МИНОБРНАУКИ РОССИИ
федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ
УНИВЕРСИТЕТ»
(СПбГЭУ)
Факультет экономики и финансов
Кафедра аудита и внутреннего контроля
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
на тему: «Актуальные проблемы оценки основных средств»
Направление 38.03.01 - Экономика
Направленность «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Обучающийся 4 курса группы Э-1612
очной формы обучения
Барышева Элина Евгеньевна
________________
(подпись)
Руководитель ВКР к.э.н., доцент
Кензеева Ирина Айсовна
________________
(подпись)
Нормоконтроль пройден
_____________________
«___»___________2020г.
(подпись лица, проводившего нормоконтроль)
«Допущен(а) к защите»
«___»___________2020г.
Зав. кафедрой д.э.н., профессор
Каморджанова Наталия Александровна
______________
(подпись)
Санкт-Петербург
2020
МИНОБРНАУКИ РОССИИ
федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ
УНИВЕРСИТЕТ»
(СПбГЭУ)
Факультет экономики и финансов
Кафедра аудита и внутреннего контроля
УТВЕРЖДАЮ
Заведующий кафедрой,
д.э.н., профессор
_______________
Н.А.Каморджанова
«___»____________2020 г.
ЗАДАНИЕ
на выполнение ВКР
студентке Барышевой Элине Евгеньевне группы Э-1612
1. Тема ВКР: «Актуальные проблемы оценки основных средств».
2. Цель и задачи ВКР: изучение теоретических аспектов учета и оценки
основных средств, выявление различных подходов к оценке основных средств,
разработка рекомендаций по совершенствованию учета и оценки основных
средств.
В соответствии с целью в выпускной квалификационной работе
поставлены следующие задачи:
- изучение теоретических аспектов учета и оценки основных средств в
российском и международном учете;
- проведение общего анализа деятельности ПАО «Горно-металлургическая
компания «Норильский никель»;
- изучение бухгалтерского учета и оценки основных средств в ПАО
«Горно-металлургическая компания «Норильский никель»;
- выявление проблемных аспектов учета и оценки основных средств;
- разработка направлений совершенствования учета и оценки основных
средств, а также рекомендаций по совершенствованию организации внутреннего
контроля основных средств в ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель».
3. Срок сдачи оформленной ВКР на кафедру (с сопроводительными
документами): «08» июня 2020 г.
Оборотная сторона задания на ВКР
4. Перечень вопросов, подлежащих разработке и изложению в ВКР:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Определение и классификация основных средств.
Первоначальная и последующая оценка.
Проблемные вопросы оценки основных средств.
Анализ
финансово-экономического
состояния
ПАО
«Горнометаллургическая компания «Норильский никель».
Анализ эффективности использования основных средств в ПАО «Горнометаллургическая компания «Норильский никель».
Влияние подходов к оценке основных средств на показатели финансового
результата.
Особенности проведения аудита и осуществления внутреннего контроля
основных средств в ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель».
Разработка направлений совершенствования учета и оценки основных
средств.
Разработка
рекомендаций
по
совершенствованию организации
внутреннего контроля и внутреннего аудита основных средств
5. Консультанты по смежным вопросам ВКР: (с указанием относящихся к
ним разделов работы):_______________________________________________
(указываются только при наличии, в случае отсутствия ставится прочерк)
Дата выдачи задания «25» марта 2020 г.
Руководитель ВКР
к.э.н., доцент Кензеева Ирина Айсовна
______________________
(подпись)
Студентка
Барышева Элина Евгеньевна
______________________
(подпись)
РЕФЕРАТ
с. 77, рис. 1, табл. 23, прил. 4
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА, АКТИВЫ, ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ, ПЕРЕОЦЕНКА, ОБЕСЦЕНЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ,
МСФО, АМОРТИЗАЦИЯ, ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ
Объектом
исследования
является
ПАО
«Горно-металлургическая
компания «Норильский никель».
Предмет исследования - учет и оценка основных средств в ПАО «Горнометаллургическая компания «Норильский никель».
Целью
выпускной
квалификационной
работы
является
изучение
подходов к учету и оценке основных средств в ПАО «Горно-металлургическая
компания «Норильский никель» и определение их влияния на финансовый
результат, разработка рекомендаций по совершенствованию учета и оценки
основных средств.
Основными
методами,
используемыми
в
процессе
проведения
исследования, являются описание, сравнение, измерение, анализ, синтез.
Был проведен анализ объекта исследования, выявлены проблемные
вопросы,
связанные
с
оценкой
основных
средств
в
российском
и
международном учете, проанализировано влияние подходов к оценке основных
средств на финансовый результат деятельности организации.
Предложены рекомендации по совершенствованию учета и оценки
основных средств, позволяющие повысить инвестиционную привлекательность
компании. Применение предложенных направлений совершенствования на
практике позволит улучшить финансовые показатели деятельности компании.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ ........................................................................................................... 5
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ .............................................................................................................. 8
1.2.
Понятие и основные аспекты учета основных средств ..................... 8
1.1.
Оценка основных средств ..................................................................... 17
1.1.1.
средств
Первоначальная стоимость и последующая оценка основных
............................................................................................................. 17
1.1.2.
Проблемные вопросы оценки основных средств в российском и
международном учёте ........................................................................................ 30
2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ПАО
«ГМК «НОРИЛЬСКИЙ НИКЕЛЬ» ................................................................. 38
2.1.
Характеристика ПАО «ГМК «Норильский никель» ....................... 38
2.2.
Особенности учета и оценки, анализ эффективности основных
средств ПАО «ГМК «Норильский никель» ................................................... 43
2.3.
Влияние подходов к оценке основных средств на финансовый
результат деятельности организации ............................................................. 50
2.4.
Аудиторская проверка учета основных средств, особенности
организации внутреннего контроля по участку учета основных средств . 56
3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА И ОЦЕНКИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ................................................................................... 64
3.1.
Совершенствование учета и оценки основных средств ПАО «ГМК
«Норильский никель» ....................................................................................... 64
3.2.
Рекомендации по совершенствованию внутреннего аудита
основных средств ............................................................................................... 68
ЗАКЛЮЧЕНИЕ .................................................................................................. 70
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ...................................... 73
ПРИЛОЖЕНИЕ А .............................................................................................. 80
ПРИЛОЖЕНИЕ Б .............................................................................................. 81
ПРИЛОЖЕНИЕ В .............................................................................................. 81
ПРИЛОЖЕНИЕ Г .............................................................................................. 83
4
ВВЕДЕНИЕ
Основные средства занимают важное место в организации, так как в
своем объеме составляют производственно-технический потенциал, а их
стоимость зачастую составляет существенную часть общей стоимости
имущества компании. Эффективность использования и грамотная организация
учета основных средств оказывают влияние на финансовый результат
деятельности компании.
В настоящее время в условиях ограниченности финансовых и
экономических ресурсов важное значение имеет привлечение инвестиций, что
обуславливает ведение учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, так как это повышает доверие к организации и ее
инвестиционную привлекательность.
Актуальность выпускной квалификационной работы обусловлена тем,
что в настоящий момент существуют различия в учете основных средств в связи
с
тенденцией
соответствующей
российских
компаний
международным
к
представлению
стандартам,
которые
отчетности,
во
многом
пересекаются с российскими принципами формирования отчетности, однако
некоторые различия не устранены в связи со специфическими особенностями
российского бухгалтерского учета. От грамотной организации учета и оценки
основных средств во многом зависит финансовый результат компании,
представляемый в бухгалтерской отчетности.
Цель настоящей работы – изучение подходов к оценке основных средств
в
ПАО
«Горно-металлургическая
компания
«Норильский
никель»
и
определение их влияния на финансовый результат.
В соответствии с целью выпускной квалификационной работы были
поставлены следующие цели:
- описать понятие и классификацию основных средств;
5
- рассмотреть особенности учета и оценки основных средств в
соответствии
с
российскими
стандартами
бухгалтерского
учета
и
международными стандартами финансовой отчетности;
- выявить основные отличия в подходах к учету и оценке основных
средств и их влияние на финансовый результат;
- привести общую характеристику объекта исследования - ПАО «Горнометаллургическая компания «Норильский никель»;
- провести общий анализ деятельности ПАО «Горно-металлургическая
компания «Норильский никель»;
- описать особенности бухгалтерского учета и оценки основных средств
в ПАО «Горно-металлургическая компания «Норильский никель»;
- проанализировать эффективность использования основных средств в
компании, их динамику и структуру;
- изучить отличия в подходах к учету и оценке основных средств в
компании;
- описать особенности аудита и внутреннего контроля в части учета
основных средств;
- разработать направления совершенствования учета и оценки основных
средств,
а
также
предложить
рекомендации
по
совершенствованию
организации внутреннего контроля основных средств в ПАО «Горнометаллургическая компания «Норильский никель».
Предметом исследования является учет и оценка основных средств в
ПАО «Горно-металлургическая компания «Норильский никель».
Объект исследования - ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель».
Основными
методами,
используемыми
в
процессе
проведения
исследования, являются описание, сравнение, измерение, анализ, синтез.
Методологическая основа написания выпускной квалификационной
работы
–
нормативная,
законодательная,
6
специальная
периодическая
литература по учету и оценке основных средств, в том числе учебники, учебные
пособия, статьи авторов, занимающихся проблемами учета и оценки основных
средств,
данные
бухгалтерского
учета
и
отчетности
ПАО
«Горно-
металлургическая компания «Норильский никель».
В первой части выпускной квалификационной работы рассмотрены
теоретические основы учета и оценки основных средств в соответствии с
российскими
стандартами
бухгалтерского
учета
и
международными
стандартами финансовой отчетности, выявлены проблемные вопросы учета и
оценки основных средств. Во второй части работы проведен анализ
деятельности объекта исследования, изучены особенности организации учета и
подходов
к
оценке
квалификационной
основных
работы
средств.
содержит
Третья
информацию
часть
о
выпускной
направлениях
совершенствования учета и оценки основных средств ПАО «Горнометаллургическая компания «Норильский никель», а также рекомендации по
совершенствованию организации внутреннего контроля основных средств.
7
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ
1.2.
Понятие и основные аспекты учета основных средств
Основные средства – это особый вид внеоборотных активов, который
организации используют при осуществлении своей деятельности. Основной
нормативный документ, регулирующий учёт основных средств, - это
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от
30.03.2001 № 26н. Согласно пункту 4 ПБУ 6/01, есть ряд условий, при
одновременном выполнении которых актив принимается в качестве основного
средства в бухгалтерском учёте. К таким условиям относятся следующие:
а) актив используется в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг, а также для управленческих нужд или для предоставления
во временное владение и пользование;
б) объект должен использоваться в течение длительного срока, то есть
более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа объекта;
г) способность приносить экономические выгоды организации в
будущем.
В ПБУ 6/01 используется такое понятие, как срок полезного
использования (СПИ), то есть период, в течение которого организация получает
доход от использования определённого объекта. Для основных средств срок
полезного использования равняется сроку эксплуатации актива [8].
К основным средствам относятся здания, сооружения, силовые машины
и
оборудование,
вычислительная
техника,
транспортные
средства,
инструменты, инвентарь, скот, капитальные вложения на коренное улучшение
земель, капитальные вложения в арендованные объекты ОС, объекты
природопользования, земельные участки и другие объекты.
8
Данные активы могут отражаться в составе МПЗ (материальнопроизводственных запасов), если их стоимость находится в пределах лимита,
который устанавливается учётной политикой, но не может превышать 40 000
рублей за единицу.
На сегодняшний день в бухгалтерском учёте основных средством
признается актив стоимость более 40 000 руб., а в налоговом учете основными
средствами признаются активы, стоимость которых превышает 100 000 руб.
Если же стоимость актива составляет менее указанной суммы, то понесенные
расходы списываются на себестоимость единовременно в полном объеме в
налоговом учете. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
не ограничивают объекты основных средств по минимальной стоимостной
оценке в отличие от ПБУ 6/01.
Из-за указанных отличающихся лимитов в бухгалтерском и налоговом
учете возникают разницы. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль» данные разницы необходимо показать в учете. Данные
разницы являются временными, и по окончании срока полезного использования
первоначальная стоимость объекта спишется как в налоговом, так и в
бухгалтерском учете [11].
Каждое основное средство имеет определенный срок эксплуатации,
который закреплен в Общероссийском классификаторе основных фондов
(ОКОФ). В 2017 году произошло изменение кодов в данном классификаторе,
что также сопровождалось изменением сроков амортизации некоторых видов
основных средств. Данные изменения касаются тех основных средств, которые
принимались к учету после 01.01.2017 г. По ранее введенным основным
средствам, даже если их амортизационная группа или срок эксплуатации
поменялись, ничего изменять не нужно. Жизненный цикл любого основного
средства, поступающего в организацию, можно описать как совокупность
следующих этапов:
- поступление;
9
- участие в производственном процессе;
- выбытие [24].
Если основные средства предназначены только для предоставления за
плату во временное пользование с целью получения дохода, то они будут
отражаться в отчётности в составе доходных вложений в материальные
ценности.
В качестве единицы учета основных средств используется инвентарный
объект, то есть объект, обособленный предмет, или комплекс предметов,
предназначенных для выполнения конкретной работы. Если объект состоит из
нескольких частей с различным сроком полезного использования, то каждая
часть учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта [8].
Основные средства (ОС) можно разделить на:
а) ОС в эксплуатации – объекты, которые числятся на балансе и находятся
в непосредственном использовании, а также сдающиеся в аренду менее, чем на
три месяца, и временно не использующиеся;
б) ОС в запасе (резерве) и временно неиспользуемые. К данным объектам
относятся временно выбывшие из эксплуатации основные средства, а также ОС,
приобретённые для постоянного запаса в соответствии с требованиями
нормативных актов РФ для того, чтобы поддерживать непрерывное
функционирование ряда производств.
Согласно
принадлежности,
классификации
основные
основных
средства
средств
разделяются
в
на
зависимости
от
принадлежащие
организации на праве собственности и на находящиеся в оперативном
управлении или хозяйственном ведении, в том числе полученные в аренду.
Такая классификация необходима для того, чтобы понимать принцип
имущественной обособленности и разграничивать объекты по балансовой
принадлежности.
Основные средства часто встречаются на балансе организаций различных
отраслей, особенно фондоемких, к которым относятся нефтедобывающая,
10
газовая, гидроэнергическая отрасли, поэтому организациям необходимо
уделять отражению основных средств в учете особое внимание. К числу
основных задач учёта основных средств относятся своевременное отражение
поступления, выбытия или перемещения объектов ОС, а также правильное
документальное
амортизации
оформление
основных
данных
средств;
операций;
грамотное
определение
отражение
фактических
затрат,
непосредственно связанных с принятием к учету объектов; обеспечение
надлежащего контроля за сохранностью основных средств; учёт затрат на
модернизацию, содержание, ремонт.
Поступление основных средств может осуществляться в результате
капитальных вложений, безвозмездного получения, в качестве вклада в
уставный капитал или в совместную деятельность, по договору аренды, а также
доверительного управления имуществом.
Для учета затрат на приобретение объектов основных средств и
доведение их до необходимого для использования состояния существует счет
08 «Вложения во внеоборотные активы», данные затраты учитываются по
дебету.
Аналитический
учёт
на
данном
счёте
ведётся
пообъектно.
Формирование первоначальной стоимости происходит в момент, когда объект
принимается в эксплуатацию. Для учета основных средств используется
активный счет 01 «Основные средства» [5].
Типовые проводки по учету основных средств при покупке основного
средства представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Бухгалтерские проводки при покупке основного средства
Содержание
Дебет
Кредит
хозяйственной
операции
11
Принят
к 08
бухгалтерскому
объект
«Вложения
во 60
учету внеоборотные активы»
«Расчеты
с
поставщиками
основных
и
подрядчиками»
средств
Начислен
НДС
по 19
приобретенному
объекту
«НДС
по 60
приобретённым
«Расчёты
с
поставщиками
основных ценностям»
и
подрядчиками»
средств
Продолжение таблицы 1
Произведена
оплата 60
поставщику
«Расчёты
поставщиками
с 51 «Расчетные счета»
и
подрядчиками»
Ввод объекта основных 01 «Основные средства» 08
средств в эксплуатацию
Принят НДС к вычету
«Вложения
во
внеоборотные активы»
68 «Расчеты по НДС»
19
«НДС
по
приобретённым
ценностям»
Отражение в учете оборудования, требующего монтажа, производимого
хозяйственным способом, осуществляется с использованием счета 07
«Оборудование к установке» и осуществляется проводками, представленными
в таблице 2.
Таблица 2 – Бухгалтерские проводки приобретения основного средства,
требующего монтажа
Содержание
хозяйственной
операции
Дебет
Кредит
12
Отражены затраты по
приобретаемому
оборудованию
Начислен
НДС
по
приобретенному
объекту
основных
средств
Произведена оплата
07 «Оборудование
установке»
19
«НДС
приобретённым
ценностям»
к 60
«Расчёты
поставщиками
подрядчиками»
по 60
«Расчёты
поставщиками
подрядчиками»
60
«Расчёты
с
поставщиками
и
подрядчиками»
Оборудование передано 08
«Вложения
во
в монтаж
внеоборотные активы»
Учтены
материалы, 08
«Вложения
во
использованные
для внеоборотные активы»
монтажа
Начислена заработная 08
«Вложения
во
плата рабочим
внеоборотные активы»
с
и
с
и
51 «Расчетные счета»
07 «Оборудование
установке»
10 «Материалы»
к
70
«Расчеты
с
персоналом по оплате
труда»
Начислены страховые 08
«Вложения
во 69
«Расчеты
по
взносы
внеоборотные активы» социальному
страхованию»
Продолжение таблицы 2
Ввод объекта основных 01 «Основные средства» 08
«Вложения
во
средств в эксплуатацию
внеоборотные активы»
Принят НДС к вычету
68 «Расчеты по НДС»
19
«НДС
по
приобретённым
ценностям»
Поступление основных средств может произойти в результате вклада в
уставный капитал, в таком случае стоимость определяется учредителями по
согласованной оценке, не превышающей оценку эксперта. Производятся
следующие бухгалтерские проводки, представленные в таблице 3.
Таблица 3 – Бухгалтерские проводки при поступлении основного средства в
результате вклада в уставный капитал
Содержание
Дебет
Кредит
хозяйственной операции
Согласование
75
«Расчёты
стоимости ОС
учредителями»
13
с 80 «Уставный капитал»
Поступление
основных
объекта 08
средств
«Вложения
во 75
на внеоборотные активы»
«Расчёты
с
учредителями»
предприятие
Ввод объекта основных 01 «Основные средства» 08
средств в эксплуатацию
«Вложения
во
внеоборотные активы»
Также основные средства могут поступать в качестве взноса в
совместную деятельность, при этом производятся следующие записи в учёте:
Дт 01 «Основные средства» Кт 80 «Уставный капитал».
Если основное средство получено в доверительное управление, то
отражение поступления объекта происходит доверительным управляющим на
отдельном балансе:
Дт 01 «Основные средства» Кт 79 «Внутрихозяйственные расчёты».
Основанием для данной записи служат договор доверительного управления и
соответственные первичные документы.
Организация может получить основное средство безвозмездно по
договору дарения или в качестве пожертвования. Особенностью данного
способа является то, что организация не имеет право на возмещение НДС. К
учёту полученные безвозмездно основные средства принимаются по рыночной
стоимости на дату принятия к учёту.
Принятие к учёту отражается следующими записями, представленными в
таблице 4.
Таблица 4 – Бухгалтерские проводки принятия основного средства к учету
Содержание
Дебет
Кредит
хозяйственной операции
Отражена
рыночная 08
стоимость
«Вложения
во 98 «Доходы будущих
внеоборотные активы»
поступившего объекта
14
периодов»
Ввод объекта основных 01 «Основные средства» 08
средств в эксплуатацию
«Вложения
во
внеоборотные активы»
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию заводится
инвентарная карточка объекта основных средств (форма ОС-6). С этого
момента имущество состоит на балансе организации, а с месяца, следующего за
месяцем введения основных средств в эксплуатацию, по нему начинает
начисляться амортизация. Амортизация по основному средству начинает
начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект
принят к учету как основное средство по дебету счета 01 «Основные средства».
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации основных средств
отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств».
Выбытие основных средств может происходить по ряду причин, среди
которых продажа, ликвидация, списание при сдаче в аренду или по договору
лизинга, в результате износа, передача в качестве вклада в уставный капитал,
передача по договору простого товарищества, безвозмездная передача и по
другим причинам.
Операции по выбытию основных средств отражаются на счете 01
«Основные средства», для отражения выбытия открывается субсчет 01-2
«Выбытие основных средств».
Типовые
проводки,
связанные
с
выбытием
основных
средств,
представлены в таблице 5.
Таблица 5 – Бухгалтерские проводки, связанные с выбытием основного
средства
Содержание
Дебет
Кредит
хозяйственной операции
Списана первоначальная 01/2
стоимость
«Выбытие 01 «Основные средства»
основных средств»
15
ликвидируемого
объекта
Списана
начисленной
сумма 02
«Амортизация 01/2
основных средств»
«Выбытие
основных средств»
амортизации
От правильности ведения и организации бухгалтерского учета во многом
зависит эффективность использования основных средств, так как бухгалтерская
отчетность отражает наибольший объем информации, необходимой для
принятия управленческих решений.
Доходы и расходы, связанные с выбытием объектов основных средств,
отражаются на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» согласно пункту 31
Приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Плану счетов
финансово-хозяйственной деятельности. Дебет данного счёта используется для
учёта остаточной стоимости объекта и затрат, непосредственно связанных с
выбытием, по кредиту счёта отражаются поступления от продажи и прочие
виды списания основных средств, включая затраты на заработную плату
рабочих, задействованных в процессе демонтажа объекта, страховые взносы,
налоги, материалы и др. [8].
В результате выполнения основными средствами своих функций, они
подвержены такому естественному процессу, как износ. Под износом
понимается утрата основным средством своей стоимости. Ежемесячно
стоимость изношенной части объекта относится на затраты производства, такой
процесс называется амортизацией.
Износ может быть физическим и моральным. Физический износ связан с
потерей первоначальной стоимости в результате материального износа и
ухудшения характеристик используемых основных средств. Такой износ
является неизбежным результатом использования объектов в производстве,
однако бездействующие основные средства также подвержены такому износу,
16
так как они могут оказаться под воздействием различных естественных
процессов. Под моральным износом понимается обесценение средств труда,
утрата стоимости еще до окончания срока службы, потеря потребительной
стоимости.
Под амортизацией понимается процесс перенесения стоимости основных
средств на затраты производства. Данный процесс необходим для того, чтобы
создавать денежный фонд для замены основных средств, подвергшихся износу.
Не подлежат амортизации основные средства, потребительские качества
которых со временем не изменяются (например, земельные участки, объекты
природопользования).
1.1. Оценка основных средств
1.1.1. Первоначальная стоимость и последующая оценка основных
средств
В настоящее время у российский компаний наблюдается тенденция к
представлению отчетности, соответствующей международным стандартам. И
несмотря на то, что российские стандарты во многом пересекаются с
международными принципами, некоторые различия остаются, и в настоящий
момент они не устранены в связи со специфическими особенностями
российского бухгалтерского учёта. Параллельное ведение бухгалтерского учета
в соответствии с МСФО предполагает возникновение дополнительных
расходов. Проблема учёта и оценки основных средств является актуальной для
отечественных компаний, так как от методов учета и оценки зависит
финансовый результат.
На территории России учет основных средств регламентируется ПБУ 6/01
«Учет основных средств», также ряд вопросов, связанных с учетом и оценкой
основных средств затрагиваются в новом ФСБУ «Аренда», ПБУ 8/2010 «Учет
оценочных обязательств» ПБУ 15 «Учет расходов по займам и кредитам». В
международном учете – основными документами, регламентирующими учет и
представление в отчетности информации об основных средствах, являются
17
МСФО 16 «Основные средства» (IAS), МСФО 16 «Аренда» (IFRS), МСФО 36
«Обесценение активов», МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» и МСФО 23 «Затраты по займам».
Основной
целью
стандарта
МСФО
16
«Основные
средства»,
регулирующего важнейшие вопросы учета основных средств, является
определение порядка учета объектов основных средств, порядка признания и
оценки стоимости основных средств, что соответствует цели ПБУ 6/01, однако
на практике проявляются некоторые различия в применении данных
стандартов.
Согласно МСФО 16 первоначальная стоимость основного средства
складывается из покупной цены, уплаченной при приобретении основного
средства и фактических затрат, которые непосредственно связаны с
приобретением или изготовлением, а именно:
- прямые затраты, связанные с доставкой актива к месту назначения и с
доведением его до пригодного к эксплуатации состояния;
- ориентировочная стоимость удаления и разборки актива, а также
восстановление площади, на которой ранее данный актив был размещен;
- невозмещаемые налоги и импортные пошлины [12].
Признание актива в качестве основного средства возможно в том случае,
когда можно утверждать, что компания получит экономические выгоды, и
себестоимость актива может быть достоверно оценена, а использование
объекта предполагается на срок более одного периода (год), но не более срока
полезного использования. Однако при признании актива в качестве основного
средства необходимо учитывать конкретные обстоятельства и специфику
деятельности организации. Если актив состоит из нескольких частей, имеющих
разный срок полезного использования, или извлечение выгоды осуществляется
разными способами, то целесообразно учитывать каждую составляющую часть,
как отдельный объект основных средств.
18
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам на приобретение
основного средства относятся:
- цена приобретения объекта, включая стоимость доставки и приведения
в пригодное для эксплуатации состояние;
- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с
приобретением
основного
средства,
вознаграждения
посредническим
организациям;
- таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги [8].
Данные затраты составляют первоначальную стоимость объекта, по
которой он принимается к учету. Если основное средство получено в качестве
вклада в уставный каптал, то оно учитывается в денежной оценке,
согласованной учредителями. Применительно к другим сделкам, как, например,
договор дарения, полученные активы учитываются по стоимости переданного
актива, определяемой исходя из цены, по которой организация обычно
определяет стоимости аналогичных активов либо исходя из рыночной цены.
Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете подлежит изменению в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной
стоимости. Остаточная стоимость – стоимость основных средств за вычетом
износа, то есть первоначальная стоимость за вычетом амортизации.
Согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), для
принятия к учету основного средства необходимо выполнение условий: объект
предназначен для использования в производстве, при выполнении работ или
оказании услуг, либо для предоставления во временное владение за плату,
объект будет использован длительное время, не предполагается продажа,
объект способен приносить экономические выгоды.
Таким образом, первоначальное признание отличается в российском и
международном учете. Определение первоначальной стоимости в РСБУ и
19
МСФО близки, однако в настоящее время существуют различия. При
приобретении основного средства не за плату (при передаче в оплату иных
активов, кроме денежных средств) денежная оценка в РСБУ может отличаться
от подхода МСФО. В международных стандартах для таких сделок
предусмотрено понятие справедливой стоимости, в российском учете
используется рыночная стоимость, данные суммы зачастую могут не совпадать.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной
стоимости, равной первоначальной стоимости за вычетом амортизации, а в
соответствии с МСФО отражение в учете происходит по первоначальной
стоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают
более строгие критерии включения затрат в стоимость основных средств, есть
четкое определение момента окончания капитализации - доставка актива до
предусмотренного местоположения и приведение его в состояние, необходимое
для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, а в
российском учете нет четкой регламентации. Теоретически в соответствии с
РСБУ возможно включение в первоначальную стоимость тех затрат, которые
не включаются в соответствии с МСФО. Также возможна ситуация, когда
доставленный объект приведен в состояние готовности к эксплуатации, но еще
не используется, в связи с чем он в бухгалтерском учете отражается на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы», вследствие чего в первоначальную
стоимость могут включаться затраты по обслуживанию и другие затраты в
период уже после обеспечения готовности к эксплуатации, которые не
капитализируются в соответствии с МСФО.
Отражение основных средств в бухгалтерском учете производится с
использованием Плана счетов. В международных стандартах не предусмотрено
наличие плана счетов в отличии от РСБУ. Организации принимают решение о
том, какие счета задействовать для учета, самостоятельно. В российском
бухгалтерском учёте же существует регламентированный План счетов, в
20
соответствии с которым отражение операций происходит с использованием
конкретных
номеров
счетов.
В
российском
учёте
сформированная
первоначальная стоимость на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»
подлежит списанию с дебета данного счёта в кредит счёта 01 «Основные
средства» [5].
После того, как основное средство признано в учете, организации
необходимо выбрать порядок последующей оценки и закрепить его в учетной
политике. Последующая оценка в РСБУ и МСФО имеет некоторые отличия.
В МСФО существуют требования к оценке основных средств, которые
предусматривают выбор модели последующей оценки основных средств.
Данный вопрос в своих работах поднимают Л.М. Корчагина [37], Л.И. Куликова
[38], Н.Б. Семенихина [45] и другие.
МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели учета последующей оценки,
из которых компания может выбрать наиболее подходящую для себя. Это
модели учета по первоначальной и по переоцененной стоимости [12].
Модель учета
основных средств по первоначальной стоимости
заключается в том, что объекты в учёте отражаются по первоначальной
стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения,
которые признаются в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Следовательно, единственное основание для переоценки основного средства по
данной модели – это обесценение. Убыток от обесценения – это разница между
балансовой стоимостью и возмещаемой [15].
Для того, чтобы выявить признаки обесценения, необходимо провести
тест, порядок которого на законодательном уровне не утверждён, поэтому
организация должна разработать его и утвердить в учётной политике. К
признакам обесценения относятся моральное устаревание, существенные
изменения в способе актива, решение о приостановлении создания объекта,
ухудшение финансовых результатов использования актива и другие.
21
Модель
учёта
основных
средств
по
переоценённой
стоимости
предполагает, что учёт производится в величине справедливой стоимости за
вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Под
справедливой стоимостью в МСФО 16 понимается сумма, на которую можно
объект обменять в результате совершения сделки между независимыми
сторонами. Согласно данному стандарту переоценку необходимо производить
регулярно для того, чтобы не допустить серьезного отличия балансовой
стоимости актива от его справедливой стоимости на отчётную дату.
Справедливая стоимость – это сумма, на которую может быть совершен
обмен
между
сторонами,
свободными
от
какого-либо
принуждения,
осведомленными в рыночной стоимости данного актива. Справедливая
стоимость близка к рыночной стоимости, так как это та стоимость, по которой
объект реализуется на рынке в данный момент.
Справедливую оценку актива
дают
оценочные
компании.
Если
компанией избран учёт по справедливой стоимости, то переоценка должна
применяться к группе активов. Группа активов – это объединение активов
одинаковых по содержанию и характеру их использования. Например, если
начали оценивать здание по данной модели, то необходимо оценивать все
здания, прибегая к услугам оценщика, что влечёт за собой большие расходы. К
такой оценке компании прибегают, преследуя, как правило, определённую
цель, как, например, увеличение стоимости чистых активов в целях создания
инвестиционной
привлекательности
или
для
удорожания
залогового
инструмента для привлечения банковского кредита. Таким образом, для того,
чтобы принять решение о переоценке всех зданий, необходимо заранее знать
подумать о будущих финансовых потерях. В управленческом же учете данный
метод реализуется проще, то есть если компания применяет учет по
переоцененной стоимости, то можно производить переоценку, не прибегая к
услугам профессиональных оценщиков, оценка может быть субъективной и не
обязательно должна затрагивать все объекты, входящие в группу.
22
Согласно правилам МСФО, переоценка обязательна при существенном
снижении стоимости основных средств, при реорганизации компании, при
поглощении или слиянии компаний [12].
Один из способов отражения переоценки – метод пропорциональной
переоценки, когда остаточная стоимость становится равной переоцененной
путем пропорционального изменения суммы накопленной амортизации и
суммы
первоначальной
стоимости
актива.
Такая
переоценка
часто
производится в российском бухгалтерском учёте, данный метод арифметически
прост. В МСФО чаще используется второй метод, то есть когда оценка
проводится путем списания накопленной амортизации против балансовой
стоимости
актива,
первоначальная
стоимость
становится
равной
переоцененной путем предварительного списания накопленной амортизации и
последующего доведения первоначальной стоимости до переоцененной.
После принятия к учету основных средств принципы последующего
учета в МСФО и РСБУ во многом сходны, как в МСФО, так и в РСБУ компания
может принять решение о проведении переоценки основных средств, закрепив
это в учетной политике. Организация может отражать в учете основные
средства по остаточной стоимости, не производя переоценку, так как
переоценка не является обязательством.
Согласно Положению по бухгалтерскому учёту "Учет основных средств"
ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), переоценка
группы однородных активов может производиться не чаще 1 раза в год по
текущей стоимости. Это происходит посредством индексации или прямого
пересчёта по рыночным ценам, подтверждённым документально [8].
Если в организации было принято решение о проведении переоценки, то
в последующем переоценка должна производиться регулярно. Это необходимо
для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в
учёте, значительно не отличалась от восстановительной (текущей).
23
И в МСФО, и в РСБУ существуют 4 способа проведения переоценки в
организации:
- дооценка первичная;
- уценка первичная;
- дооценка ранее уцененных активов;
- уценка ранее дооцененных активов.
Принцип отражения в учете результатов переоценки и в РСБУ, и в МСФО
имеет свои особенности.
Если оценка производится впервые, то в соответствии с РСБУ дооценка
увеличивает капитал. Производятся записи, представленные в таблице 6.
Таблица 6 – Первичная дооценка основного средства в соответствии с РСБУ
Содержание операции
Дебет
Кредит
Увеличение капитала на 01 «Основные средства» 83
сумму дооценки объекта
Уменьшение
на
сумму
«Добавочный
капитал»
капитала 83
«Добавочный 02
изменения капитал»
«Амортизация
основных средств»
амортизации
При первичной дооценке в МСФО методом списания накопленной
амортизации против балансовой стоимости актива в первую очередь
сторнируется
амортизация,
а
затем
необходимо
проанализировать
получившуюся остаточную стоимость после отмены накопленной амортизации
для того, чтобы оценить, на какую величину необходимо увеличить стоимость.
На сумму этой величины увеличивается стоимость основного средства.
Дооценка относится на увеличение капитала компании и отражается по статье
«Результат переоценки».
Первичная уценка в соответствии с РСБУ происходит путем уменьшения
стоимости основного средства и уменьшением начисленной амортизации с
использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
24
Первичная уценка в соответствии с МСФО предполагает списание сумм
уценки в расходы, то есть результат отражается в отчете о прибылях и убытках.
Если дооценка производится только с использованием балансовых показателей,
то в случае уценки задействован и баланс, и отчет о прибылях и убытках. В
балансе после реформации при уценке уменьшится стоимость основного
средства за счет того, что чистая прибыль уменьшилась на величину уценки, то
есть за счет уменьшения собственного капитала.
Отражение результатов переоценки в учете и по РСБУ, и по МСФО
зависит от того, производилась ли переоценка ранее или же переоценка
происходит впервые.
В соответствии с РСБУ дооценка ранее уцененных основных средств
производится в соответствии с бухгалтерскими записями, представленными в
таблице 7.
Таблица 7 – Дооценка ранее уцененных основных средств в соответствии с
РСБУ
Содержание операции
Дебет
Зафиксирована
91.2 «Прочие доходы и 01 «Основные средства»
величина
уценки
Кредит
в расходы»
предшествующие
периоды
Зафиксировано
02
«Амортизация 91.1 «Прочие доходы и
изменение амортизации
основных средств»
Продолжение таблицы 7
25
расходы»
Увеличение стоимости 01 «Основные средства» 91.1 «Прочие доходы и
основного средства за
расходы»
счёт величины уценки
Увеличение
91.2 «Прочие доходы и 02
амортизации
расходы»
Сумма
остатка,
величина
основных средств»
если 01 «Основные средства» 83
дооценки
превышает
«Амортизация
«Добавочный
капитал»
сумму
уценки прошлого года
Корректировка
амортизации,
величина
превышает
83
«Добавочный 02
если капитал»
«Амортизация
основных средств»
дооценки
сумму
уценки прошлого года
В соответствии с МСФО, если происходит дооценка ранее уцененных
основных средств, то дооценивается не вся величина с последующим
отнесением в резерв переоценки, а только та часть, которая превышает размер
проведённой оценки прошлого года. И сумма уценки, которая была списана в
прошлом году, возвращается через отчёт о прибылях и убытках в качестве
дохода. Таким образом, дооценка ранее уценённых активов производится за
счет двух источников: за счет резерва переоценки в сумме произведенной ранее
уценки и за счет возвращения суммы уценки через отчет о прибылях и убытках.
После дооценки в предыдущем периоде может произойти уценка в
текущем. В соответствии с РСБУ проведение уценки ранее дооцененных
основных средств представлено в таблице 8.
Таблица 8 – Уценка ранее дооцененных основных средств в соответствии с
РСБУ
26
Содержание операции
Дебет
Уменьшение стоимости 83
Кредит
«Добавочный 01 «Основные средства»
основного средства за капитал»
счет
величины
прошлогодней дооценки
Уменьшение
02
амортизации
основных средств»
Отнесение
«Амортизация 83
капитал»
в расходы 91.2 «Прочие доходы и
при превышении суммы расходы»
уценки
«Добавочный
01 «Основные
средства»
суммы
прошлогодней дооценки
Корректировка
02 «Амортизация
91.1 «Прочие доходы и
амортизации
основных средств»
расходы»
Уценка ранее дооценённых основных средств в соответствии с МСФО
сводится к списанию величины уценки за счет расформирования резерва
переоценки. И в случае недостачи резерва переоценки для списания всей суммы
уценки в отчете о прибылях и убытках уценка признается в расходах лишь в
части превышения суммы уценки над резервом переоценки. На момент
проведения уценки в компании уже имеется резерв переоценки за счет
дооценки
прошлого
года,
поэтому
в
первую
очередь
происходит
расформирование данного резерва. И если суммы расформированного резерва
недостаточно для списания всей суммы уценки, то сумма превышения
покрывается за счет отчета о прибылях и убытках. В расходах признается
величина уценки в сумме превышения уценки над резервом переоценки.
В результате проведения переоценки по РСБУ в бухгалтерском балансе в
строке 1340 будет отражаться увеличение стоимости объектов, то есть сальдо
по счёту 83 «Добавочный капитал». В строке 1130 отражается стоимость
основных средств, включая результат дооценки, а строка 1350 отражает размер
добавочного капитала без учёта результатов переоценки.
27
Производя последующую дооценку или уценку в соответствии с МСФО
необходимо оперировать двумя статьями: резервом переоценки либо статьей
расходов уценки. Таким образом, в соответствии с МСФО при первичной
дооценке увеличивается актив и пассив баланса за счет появления резерва
переоценки, при первичной уценке и актив, и пассив уменьшаются в результате
того, что сумма уценки влияет на величину собственного капитала в сторону
уменьшения.
В результате переоценки в отчетности по РСБУ основные средства
отражаются по текущей(восстановительной) стоимости, а по МСФО – по
справедливой.
К достоинствам переоценки можно отнести то, что в результате дооценки
увеличивается стоимость основного средства и капитал в дооценках, который
является частью собственного капитала организации. Следствием дооценки
является:
- улучшение инвестиционной привлекательности организации. В
результате этого расширяется возможность привлечения средств, снижаются
риски банкротства;
- увеличение стоимости чистых активов, что является немаловажным
фактором, так как если стоимость чистых активов общества уменьшится более
чем на 50% в сравнении с их стоимостью на конец предыдущего года,
необходимо будет уменьшать уставный капитал общества;
- сокращение амортизируемой стоимости основного средства уменьшает
амортизационные отчисления и себестоимость продукции.
К недостаткам переоценки относится то, что этот процесс связан с
дополнительными расходами, так как предприятие не может производить
переоценку только своими силами. Переоценка не может затронуть только один
объект из группы основных средств и поэтому если организация приняла
решение переоценить объект, то придется производить переоценку всей
группы.
28
Главная цель переоценки – достоверное отражение стоимости активов в
финансовой отчётности. В отличие от подхода отражения основных средств по
первоначальной стоимости без применения переоценки, данный подход
вызывает большее доверие к отчетности, так как стоимость основных средств
пересматривается регулярно и отражается в отчетности по действительной
стоимости, не приводя к завышению или занижению показателей финансового
результата.
Из выше сказанного следует, что определение первоначальной стоимости
в РСБУ имеет некоторые отличия от принятого в МСФО определения. Таким
образом, при постановке на учет стоимость основных средств в РСБУ и МСФО
будет отличаться. После принятия к учету основного средства организация
принимает решение о методе последующей оценки основного средства. И
РСБУ, и МСФО предполагают выбор метода: по исторической стоимости или
по переоцененной. Если организация приняла решение не производить
переоценку, то в соответствии с РСБУ основное средство отражается в учете по
первоначальной стоимости за вычетом амортизации, а в соответствии с МСФО
– по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытка от
обесценения. Из этого следует, что в отчетности организации по РСБУ
стоимость основных средств будет отличаться от стоимости основных средств
в отчетности, представленной в соответствии с МСФО.
Если организация решила производить переоценку основных средств, то
в
соответствии
с
РСБУ
объекты
переоцениваются
по
текущей
(восстановительной) стоимости, а в соответствии с МСФО – по справедливой
стоимости. Данные оценки могут не совпадать, что также может привести к
разным значениям и, как следствие, может вызвать различия в финансовом
результате.
29
1.1.2. Проблемные вопросы оценки основных средств в российском и
международном учёте
В настоящее время проблемные вопросы оценки основных средств
существуют как в российском, так и международном бухгалтерском учёте. Это
подтверждается большим количеством различных публикаций современных
учёных. Например, Э.С. Дружиловская [31], рассматривая проблемные вопросы
современного бухгалтерского учета, в том числе затрагивает и оценку основных
средств, О.В. Рожнова [43] акцентирует внимание на оценке активов по
справедливой стоимости, включая и основные средства, а экономические
причины оценки основных средств по рыночной стоимости рассматривают К.П.
Хлайн и Х. Поуржалали [48].
Несмотря на то, что существует множество научных трудов на тему учета
и оценки основных средств, ряд проблем в настоящее время остается
нерешенным. Это значит, что необходимо и дальше продолжать исследовать
проблемы оценки активов как в отечественном, так и в международном учёте.
Как
известно,
процесс
реформирования
российских
стандартов
бухгалтерского учета ориентирован на сближение с международными
стандартами, поэтому решение проблем в отечественном учете возможно при
условии выработки решений, учитывающих принципы МСФО и направленных
на отражение экономической сути хозяйственных явлений и процессов.
Рассмотрим наиболее проблемные часто встречающиеся вопросы при
учете основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО.
При определении оценки в момент постановки на учет возникают
расхождения между подходами в соответствии с РСБУ и МСФО.
Говоря о проблемных аспектах оценки основных средств в первую
очередь необходимо сказать о первоначальной оценке. На данный момент
существует ряд случаев, когда принятие к учету основных средств в РСБУ
отличается от МСФО, в связи с чем возникают сложности в учете.
30
В российском учете определение первоначальной стоимости актива
осуществляется по номинальной стоимости, то есть отсутствует принцип
дисконтирования. В МСФО же первоначальная стоимость формируется с
учетом дисконта, если основное средство приобретается с отсрочкой платежа.
Если основные средства поступают в качестве вклада в уставный капитал,
то по российским стандартам первоначальная стоимость определяется в оценке,
которая согласована учредителями. МСФО не содержат упоминание о данном
способе приобретения, поэтому, вероятнее всего, активы будут оцениваться по
справедливой стоимости, которая может не совпадать с согласованной
учредителями стоимостью.
Также существуют различия в правилах по включению затрат по займам
в стоимость основных средств. В российском учете затраты подлежат
капитализации, если в кредитном договоре прописано условие выдачи
денежных средств
на
приобретение
основного
средства,
МСФО
не
предусматривают указание цели выдачи денежных средств.
В российском учете в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 в отличие
от МСФО капитализированные затраты по займам включают только проценты.
МСФО 23 предусматривает включение затрат по привлечению заемных
средств, связанных с приобретением актива, в фактическую стоимость этого
актива. В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/08 проценты по займам
прекращают включаться в стоимость актива при приостановке приобретения,
сооружения или изготовления [10]. Пункт 20 МСФО 23 гласит, что
капитализация затрат по займам прекращается в течение продолжительных
периодов [14].
После принятия к учету основного средства необходимо выбрать модель
последующей оценки. И РСБУ, и МСФО предусматривают выбор модели: по
исторической стоимости или по переоцененной. Однако в соответствии с
пунктом 15 ПБУ 6/01 переоценка по РСБУ производится по текущей
(восстановительной) стоимости, которая может определяться либо путем
31
индексирования, либо путем пересчета по рыночным ценам, а в соответствии с
пунктом 31 МСФО 16 «Основные средства» переоценка осуществляется по
справедливой стоимости. В результате этого полученная величина в результате
переоценки может быть различной. В МСФО положительный результат
переоценки отражается по статье «Резерв переоценки», отрицательный – в
отчёте о прибылях и убытках. Но если ранее проводилась переоценка с
противоположным результатом, то увеличение стоимости основного средства
отражается как доход в пределах суммы ранее учтённого расхода, а сокращение
– в качестве снижения собственного капитала. В соответствии с РСБУ порядок
учета результатов переоценки в целом схож с МСФО.
Следующее различие, связанное с оценкой основного средства – это
обесценение. МСФО предусматривает проведение теста на обесценение при
выявлении признаков того, что балансовая стоимость актива завышена.
Российские стандарты не предполагают проведение данного теста, в связи с чем
может возникать недоверие к достоверности стоимости активов.
В МСФО проверка на обесценение проводится путём сравнения
балансовой и возмещаемой стоимостей основных средств [15].
Отражение актива в балансе в соответствии с МСФО представлено на
рисунке 1.
Балансовая стоимость
(Стоимость актива до
проведения теста на
обесценение)
Стоимость актива в
балансе:
Минимум из:
Если балансовая стоимость
больше возмещаемой
Стоимость актива
уменьшается до
возмещаемой и признается
убыток от обесценения
Возмещаемая стоимость
(Экономическая выгода,
которая может быть
получена)
Максимум из:
Справедливая стоимость
за вычетом затрат на
продажу
32
Ценность
использования
Рисунок 1 – Отражение актива в балансе в соответствии с МСФО
Следующий проблемный вопрос, связанный с учетом и оценкой
основных средств – это амортизация. Международные стандарты финансовой
отчетности требуют пересмотра срока полезного использования и метода
начисления амортизации на регулярной основе. В соответствии с российскими
стандартами способ амортизации основных средств обычно не изменяется, а
СПИ в результате модернизации и реконструкции может быть только увеличен.
Между РСБУ и МСФО также существует различие в части момента
начала амортизации объектов. В российском учете амортизация начисляется с
первого числа месяца, который следует за месяцем принятия объекта к учёту. А
в соответствии с международными стандартами амортизация начисляется,
когда объект готов к эксплуатации. Приостановление начисления амортизации
в соответствии с ПБУ 6/01 возможно, если основное средство решено перевести
на консервацию, или если организацией осуществляется восстановление
имущества дольше 12 месяцев. МСФО не предусматривают приостановление
начисления амортизации объектов, переведённых на консервацию.
В соответствии с российскими стандартами база для начисления
амортизации – фактическая стоимость приобретения объектов основных
средств. В МСФО базой является разница между первоначальной и
ликвидационной стоимостью. Под ликвидационной стоимостью понимается
сумма, которая может быть получена организацией за объект основных средств
в конце его использования. Следовательно, при представлении отчетности в
формате МСФО необходимо произвести пересчет амортизируемой суммы и
затем пересчитать сумму накопленной амортизации.
В соответствии с
МСФО
существует три способа
начисления
амортизации: линейный, метод уменьшающегося остатка, производственный
метод. В РСБУ существует 4 способа: линейный, уменьшаемого остатка, по
сумме лет полезного использования, единиц производства продукции. Таким
образом, если при представлении отчетности в формате МСФО будет
33
использоваться способ, отличный от применяемого в РСБУ, необходимо
пересчитать суммы накопленной амортизации.
Согласно МСФО, можно считать, что если актив не приобретён за плату
или не создан своими силами, то для его оценки необходимо использовать
справедливую
стоимость.
Значит,
по
справедливой
стоимости
будут
оцениваться активы, поступившие безвозмездно, в качестве вклада в уставный
капитал и полученные в результате выхода участника из организации в качестве
платы за его долю участи, а также поступившие в результате инвентаризации.
Согласно
ПБУ
13/2000,
в
случае
предоставления
организации
государственной помощи не в формате денежных средств полученные ресурсы
необходимо принять к учёту в сумме, равной стоимости полученных активов.
Данная стоимость определяется на основе суммы, по которой организация
устанавливает цену аналогичных активов. Таким образом, ПБУ 13/2000 не дает
четких указаний, какую стоимость необходимо использовать при признании
актива. Это может быть рыночная, справедливая, дисконтированная или иная
[9].
В российском учете в отличие от МСФО не предусмотрено увеличение
стоимости основных средств на обязательный комплексный ремонт или
обслуживание. Пункт 14 МСФО 16 «Основные средства» содержит
информацию о том, что сумма затрат на проведение предыдущего технического
ремонта, оставшаяся в балансовой стоимости, подлежит списанию. Таким
образом, в отчетности по МСФО стоимость основного средства будет выше
[12].
Ряд
проблемных
вопросов
частично
решен
в
проекте
нового
Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Основные средства»
[51].
Данный
стандарт
предусматривает
необходимость
отражения
обесценения основных средств, которое на данный момент отсутствует в
российском учете, но предусмотрено в МСФО.
34
В результате рассмотрения сходств и различий в части учета и оценки
основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ был выявлен ряд различий,
которые необходимо учитывать при трансформации отчетности в формат
МСФО. Обобщение результатов выявления отличий в учете и оценке основных
средств представлены в таблице 9.
Таблица 9 – Основные отличия учета и оценки в РСБУ и МСФО
Критерий
Стоимость
РСБУ
МСФО
Есть ограничение (не менее Нет ограничения, организация
40 000 руб.)
самостоятельно устанавливает
лимит стоимости, исходя из
специфики
и
масштабов
деятельности
В случае реконструкции, Нет ограничений на изменение
модернизации
стоимости ОС
По
согласованной По справедливой стоимости
учредителями оценке
Изменение
стоимости
Поступление
основного
средства
как
вклад в уставный
капитал
Ликвидационное Изменение первоначальной
обязательство
стоимости прямо запрещено
ПБУ 8/2010
Метод
Не разрешается пересмотр
амортизации
метода
Амортизация
Прекращается
объектов
на
консервации
Амортизируемая Первоначальная стоимость
стоимость
При
изменении
оценки
меняется
первоначальная
стоимость
Может быть изменен
Не прекращается
Первоначальная стоимость за
вычетом
ликвидационной
стоимости
Срок полезного Увеличение
СПИ
в СПИ может быть изменен в
использования
результате модернизации и рамках ежегодного пересмотра
реконструкции
на предмет изменения в
бухгалтерских оценках
Переоценка
По
текущей По справедливой стоимости
(восстановительной)
стоимости
Обесценение
Отсутствует тестирование Проводится тест на обесценение
ОС на обесценение
ОС,
сумма
обесценения
относится на прибыли и убытки
(или на уменьшение ранее
признанной переоценки)
35
Капитализация
затрат
Указание конкретной цели Не требуется указание цели
выдачи
займа
(приобретение, сооружение
основного средства)
Продолжение таблицы 9
Увеличение
Не предусмотрено
стоимости
на
обязательный
ремонт
Предусмотрено
При трансформации отчетности в формат МСФО необходимо произвести
ряд корректировок, среди которых наиболее часто встречаются следующие:
- пересчет первоначальной стоимости, если он не совпадает в РСБУ и
МСФО;
- после пересчета стоимости активов необходимо произвести пересчет
амортизации, в том числе объектов на консервации;
- переоценка в соответствии с РСБУ не принимается для целей МСФО,
поэтому необходим пересчет стоимости основных средств по справедливой
стоимости;
- в МСФО следует вычислить ликвидационную стоимость, которая для
целей РСБУ не используется при расчете амортизации;
- после пересчета стоимости активов необходимо произвести пересчет
амортизации;
- в отчетности, составленной в соответствии с МСФО возможно
изменение способа начисления амортизации;
- в МСФО необходимо учесть обесценение основных средств;
- иные корректировки, среди которых модернизация, обязательства по
демонтажу, различия в датах ввода активов в соответствии с РСБУ и МСФО и
другие.
Учет основных средств занимает важное место в организации, и от их
оценки и отражения в учете в значительной степени зависит финансовый
результат организации, поэтому учету основных средств необходимо уделять
36
особое внимание. В результате рассмотрения актуальных вопросов оценки
основных средств в РСБУ и МСФО, которые наиболее часто встречаются в
организациях, были выявлены разные подходы, которые необходимо учитывать
при представлении финансовой отчетности. Описанные различия влияют на
стоимость основных средств, что приводит к разной стоимости активов в целом
и, как следствие, к разному финансовому результату.
37
2.
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ В ПАО «ГМК «НОРИЛЬСКИЙ НИКЕЛЬ»
2.1.
Характеристика ПАО «ГМК «Норильский никель»
Норильский
никель
–
крупнейшая
компания,
производящая
металлопродукцию, такую как палладий, никель, медь, купрум, кобальт, а
также серебро, золото, селен и другие металлы.
К основным видам деятельности Группы относятся поиск, разведка,
добыча, обогащение и переработка полезных ископаемых, производство,
маркетинг и реализация цветных и драгоценных металлов. В состав Группы
входит более 80 компаний.
По объему в ВВП России компания занимает одну из лидирующих
позиций, доля компании составляет 0,8%. В объеме промышленного
производства доля компании составляет 2,9%, а также 13,4% в объеме
металлургического производства в России. Конъюнктура покупателей в
основном представлена промышленными потребителями.
В состав ПАО «ГМК «Норильский никель» входят Кольская ГМК,
Быстрински ГОК, Обогатительная фабрика, Заполярный филиал, филиалы в
других странах (Австралия, Финляндия, Ботсвана, ЮАР, Казахстан), сбытовые
офисы (Россия, США, Швейцария, Китай, Великобритания). Все подразделения
являются вертикально-интегрированными. Также в Группу входит научноисследовательский институт ООО «Институт Гипроникель», расположенный в
Санкт-Петербурге с отделениями в городах Норильск и Мончегорск.
Стратегия развития и текущей деятельности ПАО «ГМК «Норильский
никель» основывается на том, что обязательным условием устойчивого и
эффективного развития бизнеса является неуклонное следование принципам
социальной и экологической ответственности.
Рассмотрим динамику финансовых результатов деятельности компании
ПАО «ГМК «Норильский никель» за 2018-2019гг, представленную в таблице
10 [49].
38
Таблица 10 – Динамика финансовых результатов, млн. руб.
Показатель
2019
2018
Изменение
Изменение,
%
Выручка
878 144
609 312
268 832
44%
Себестоимость продаж (291 901)
(236 544)
(55 357)
23%
Валовая прибыль
586 243
372 768
213 475
57%
Коммерческие
(7 845)
(6 672)
(1 173)
18%
(41 325)
(37 921)
(3 404)
9%
Прибыль (убыток от 537 073
328 175
208 898
64%
2 567
84 682
3299%
5 742
2 291
40%
расходы
Управленческие
расходы
продаж)
Доходы от участия в 87 249
других организациях
Проценты
к 8 033
получению
Проценты к уплате
(37 592)
(33 365)
(4 227)
13%
Прочие доходы
69 430
9 099
60 331
663%
Прочие расходы
(38 836)
(100 337)
61 501
-61%
211 880
413 476
195%
(46 008)
(71 590)
156%
Прибыль (убыток) до 625 356
налогообложения
Текущий
налог
на (117 598)
прибыль
Изменение ОНО
(7 609)
(2 016)
(5 593)
277%
Изменение ОНА
14 476
286
14 190
4962%
Чистая прибыль
514 676
164 956
349 720
212%
39
Деятельность ПАО «ГМК «Норильский никель» прибыльна, при этом в
2019 году наблюдается увеличение чистой прибыли более чем в 2 раза. В
большей степени данное увеличение обусловлено увеличением выручки в 2019
году на 268 832 млн. руб. или на 44% по сравнению с данными на конец 2018
года. Произошло одновременное увеличение прочих доходов и сокращение
прочих расходов, что также положительно повлияло на показатель чистой
прибыли в 2019 году.
Рассмотрим основные показатели, характеризующие деятельность
компании. Расчет показателей производится на основании бухгалтерского
баланса и отчета о финансовых результатах ПАО «ГМК «Норильский никель»,
представленных в Приложении А и Приложении Б.
Один
из
показателей
–
это
рентабельность
продаж,
который
характеризует уровень валовой прибыли (убытка) в выручке, рассчитывается
по формуле (1):
РП =
ВП
ВР
∗ 100%,
(1)
где РП - рентабельность продаж;
ВП – валовая прибыль;
ВР- выручка.
Результат расчета за 2018 и 2019 годы представлен в таблице 11.
Таблица 11 – Рентабельность продаж ПАО «ГМК «Норильский никель»
Показатель
2019
Валовая прибыль, 586 243 334
2018
Изменение
372 767 892
213 475 442
тыс.руб
Выручка, тыс.руб
878 144 293
609 311 741
268 832 552
Рентабельность
67%
61%
6%
продаж
В 2019 году произошло увеличение показателя рентабельность продаж на
6%, что является позитивным фактором.
40
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики,
рентабельность продаж в отрасли добычи металлических руд составляет 57,3%.
Следовательно, рентабельность продаж в ПАО «ГМК «Норильский никель»
превышает среднеотраслевой показатель [53].
Следующий показатель, характеризующий деятельность компании –
рентабельность основной деятельности, который характеризует долю прибыли
(убытка), получаемую организацией в ее основной деятельности. Расчет
производится согласно формуле (2).
Род =
ПП
В
∗ 100,
(2)
где Род – рентабельность основной деятельности;
ПП – прибыль от продаж;
В – выручка.
Результаты расчета представлены в таблице 12.
Таблица 12 – Рентабельность основной деятельности ПАО «ГМК «Норильский
никель»
Показатель
2018
Изменение
от 537 073 480
328 174 895
208 898 585
Выручка
878 144 293
609 311 741
268 832 552
Рентабельность
61%
54%
7%
Прибыль
2019
продаж
основной
деятельности
Наблюдается
положительная
динамика
рентабельности
основной
деятельности, изменение составляет 7%.
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики,
рентабельность по отрасли составляет 27%. Показатель рентабельности
основной деятельности ПАО «ГМК «Норильский никель» превышает
среднеотраслевой более чем в 2 раза [53].
41
Рассчитаем показатель чистой рентабельности, описывающий итоговую
эффективность деятельности организации и отражающий долю чистой
прибыли в выручке компании. Расчет производится по формуле (3).
Рч =
ЧП
В
∗ 100%,
(3)
где Рч – рентабельность чистая;
ЧП – чистая прибыль;
В – выручка.
Результат расчета представлен в таблице 13.
Таблица 13 – Рентабельность чистая ПАО «ГМК «Норильский никель»
Показатель
2019
2018
Изменение
Чистая прибыль
514 676 109
164 955 544
349 720 565
Выручка
878 144 293
609 311 741
268 832 552
Рентабельность
59%
27%
32%
чистая
В 2019 году показатель чистой рентабельность увеличился на 32%, более
чем в два раза.
Для понимания обеспеченности организации необходимо рассчитать
коэффициент текущей ликвидности и коэффициент абсолютной ликвидности
на основе бухгалтерского баланса, представленного в Приложении А.
Коэффициент
текущей
ликвидности
показывает
обеспеченность
компании оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности,
определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам.
Коэффициент абсолютной ликвидности демонстрирует, какая часть
краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно, определяется
как отношение
наиболее
ликвидных оборотных активов к текущим
обязательствам.
Результаты расчета за 2018 и 2019 годы, а также приемлемый диапазон
коэффициентов для отрасли представлены в таблице 14.
42
Таблица 14 – Коэффициенты ликвидности ПАО «ГМК «Норильский никель»
Наименование
2019
Средний диапазон
2018
по отрасли [20]
Коэффициент
текущей 1,47
1,45
1,5-2,5
0,66
0,51
0,2-0,25
ликвидности
Коэффициент
абсолютной ликвидности
Полученное значение абсолютной ликвидности свидетельствует о том,
что
ПАО
«ГМК
«Норильский
никель»
имеет
более
высокую
платежеспособность по отношению к среднему по отрасли. Это говорит о
хорошем финансовом состоянии компании.
Значение коэффициента текущей ликвидности ниже среднего диапазона
по отрасли, поэтому необходимо принять меры для увеличения значения
данного коэффициента. Это можно произвести несколькими способами:
- увеличение оборотных активов;
- сокращение кредиторской задолженности за счет реструктуризации;
-
увеличение
оборотных активов
и одновременное
сокращение
кредиторской задолженности.
Из всего выше сказанного можно сделать вывод, что свою деятельность
ПАО «ГМК «Норильский никель» осуществляет эффективно.
2.2.
Особенности учета и оценки, анализ эффективности основных
средств ПАО «ГМК «Норильский никель»
Учет
основных
средств
в
ПАО
«ГМК
«Норильский
никель»
осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», также ряд
вопросов, связанных с учетом и оценкой основных средств затрагивается в
новом ФСБУ «Аренда», ПБУ 8/2010 «Учет оценочных обязательств» ПБУ 15
«Учет расходов по займам и кредитам». В международном учете - МСФО 16
43
«Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 37 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСФО 23
«Затраты по займам».
Учет хозяйственных операций, связанных с основными средствами, в
ПАО «ГМК «Норильский никель» осуществляется в соответствии с планом
счетов, утвержденным приказом Минфина. Основные средства учитываются на
счете 01 «Основные средства» [5].
Положениями учетной политики ПАО «ГМК «Норильский никель» в
составе основных средств для целей раскрытия бухгалтерской отчетности
признаются активы:
-основные средства, такие как объекты недвижимости и капитального
строительства, объекты, полученные в пользование по договорам лизинга;
-
капитализируемые
затраты,
а
именно
затраты
по
будущим
обязательствам, капитализируемые регламентные ремонты, вложения в
арендованные объекты основных средств, затраты на проведение вскрышных и
горно-капитальных работ;
- незавершенные вложения в основные средства: незавершенное
строительство и незавершенные вложения, которые связаны с изготовлением,
сооружением и приобретением основных средств, затраты по незавершенным
капитализируемым регламентным ремонтам, незавершенные капитальные
вложения в арендованные основные средства и в объекты, полученные по
договорам лизинга, оборудование, требующее монтажа и не требующее, но
находящееся на складе, затраты по ремонтам, авансы под приобретение ОС
[52].
В качестве основных средств могут признаваться объекты, приобретение
которых не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических
выгод от использования, если их приобретение необходимо для сокращения
потерь будущих экономических выгод от использования других активов.
44
Объекты недвижимости и капитального строительства, по которым
капитальные вложения не закончены, подлежат признанию в качестве
основных средств, если объекты фактически эксплуатируются.
В состав основных средств могут также включаться материалы, если они
предназначены для использования в качестве сырья или материалов в
инвестиционной деятельности в процессе создания объектов основных средств.
Покрытые безотзывные аккредитивы включаются в состав основных
средств, если они выпущены для целей приобретения основных средств,
предназначенных для использования в инвестиционной деятельности.
В первоначальную стоимость основных средств включаются:
-
основные
средства,
приобретенные
за
плату
или
созданные
собственными силами;
- расходы, связанные с поступлением основных средств;
- таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости в
сумме расходов на приобретение и создание. Если основные средства получены
безвозмездно, выявлены в результате инвентаризации, то они оцениваются по
рыночной стоимости. Капитализируемые затраты по будущим обязательствам
к учету принимаются по приведенной стоимости.
Изменение первоначальной стоимости:
-
увеличение
первоначальной
стоимости
на
сумму
затрат
на
восстановление, модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование
основных средств;
- уменьшение первоначальной стоимости в результате частичной
ликвидации отдельных частей объектов основных средств;
- компанией проводится тестирование на предмет обесценения объектов
незавершенного строительства, для объектов, по которым отсутствуют планы
по завершению строительства, начисляется резерв в размере 100%.
45
Для целей РСБУ основные средства отражаются в бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
по
первоначальной
стоимости
за
минусом
амортизации, накопленной за период их использования. Переоценка основных
средств Компанией не производится.
Начисление амортизации производится линейным способом, исходя из
срока полезного использования.
По некоторым объектам амортизация начисляется способом списания
стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг): по самоходному
дизельному оборудованию и по объектам основных средств, используемым для
добычи рудных полезных ископаемых.
Амортизация капитализируемых затрат по будущим обязательствам,
связанным с выводом объектов основных средств из эксплуатации и
восстановлением окружающей среды, начисляется ежемесячно, исходя из
ожидаемого срока погашения оценочного обязательства по восстановлению
окружающей среды. Последствия изменения ожидаемого срока погашения
оценочного обязательства по восстановлению окружающей среды отражаются
перспективно.
Амортизация капитализированных затрат на проведение регламентных
ремонтов начисляется равномерно в течение межремонтного периода. Не
начисляется амортизация объектов, помещенных на консервацию.
Сроки
полезного
использования
объектов
основных
представлены в таблице 15 [49].
Таблица 15 – Сроки полезного использования основных средств
Наименование
Сроки полезного использования
показателя
Здания
5-50 лет
Сооружения
5-30 лет
Машины и оборудование 5-25 лет
46
средств
Транспортные средства
5-25 лет
Другие виды основных 2-20 лет
средств
В соответствии с МСФО основные средства, которые используются для
первичного обогащения и добычи, отражаются в учете по первоначальной
стоимости за вычетом сумм амортизации и резерва под обесценение [50].
В
стоимость
основных
средств,
используемых
для
первичного
обогащения и добычи, включается стоимость приобретения и строительства
рудников, инфраструктура, понесенные до начала производства расходы,
стоимость оборудования и сооружения для переработки полученной руды,
текущая дисконтированная стоимость будущих расходов по выводу основных
средств из эксплуатации и капитализированные процентные расходы, а также
стоимость лицензий на проведение поисково-разведочных работ, стоимость
прав пользования недрами.
Основные средства, не предназначенные для добычи и первичного
обогащения, также подлежат отражению в учете по первоначальной стоимости
за вычетом накопленной амортизации и резерва под обесценение.
Для начисления амортизации балансовой стоимости используемых для
первичного обогащения и добычи основных средств используется наименьший
из двух периодов: полезный срок службы основного средства или срок службы
рудника, который рассчитывается на основе данных о количестве балансовых
запасов полезных ископаемых. Средний срок амортизации составляет от 1 до
50 лет. Амортизация прочих основных средств начисляется линейным методом
в течение полезного срока службы. В отличие от РСБУ в МСФО производится
проверка правильности применяемых полезных сроков службы.
Для целей МСФО Группа проводит проверку стоимости активов на
обесценение на каждую отчетную дату. Если выявляются признаки
обесценения, тогда компания признает убытки и рассчитывает возмещаемую
47
стоимость объектов. Возмещаемая стоимость – наибольшая из двух величин:
справедливой стоимости и ценности актива в использовании.
Таким образом, при представлении отчетности в соответствии с
международными стандартами финансовые показатели могут значительно
отличаться от аналогичных показателей отчетности по РСБУ. Разницы связаны
с тем, что МСФО предполагает более реалистичную оценку экономической
отдачи активов, в том числе благодаря тому, что используется концепция
справедливой стоимости.
Эффективность использования основных средств может быть оценена
при помощи расчета таких показателей, как фондоемкость, фондоотдача,
коэффициент оборачиваемости активов, рентабельность основных средств. Для
расчета данных показателей необходимо использовать данные бухгалтерской
отчетности ПАО «ГМК «Норильский никель»: бухгалтерский баланс и отчет о
финансовых результатах, представленные в Приложении А и Приложении Б.
Рассчитаем показатели, необходимые для понимания результативности
деятельности компании – фондоотдача и фондоемкость. Расчет показателей
производится на основе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах, представленных в Приложении А и Приложении Б.
Расчет фондоотдачи по балансу представляет собой определение
величины, показывающей, сколько рублей дохода приходится на один рубль
стоимости основных средств. Фондоемкость – обратная величина фондоотдачи.
Для расчета показателей используется сумма прибыли (убытка) от продаж.
Результат расчета представлен в таблице 16.
Таблица 16 – фондоотдача и фондоемкость ПАО «ГМК «Норильский никель»
Показатель
2019
2018
Изменение
Фондоотдача
1,46
0,89
0,57
Фондоемкость
0,89
1,46
-0,57
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики,
среднее значение фондоотдачи по отрасли составляет 0,963. В 2018 году
48
показатель в ПАО «ГМК «Норильский никель» был ниже среднего, однако в
2019 году показатель увеличился на 0,57 руб. и превысил среднеотраслевой
показатель, это говорит об эффективном использовании основных средств [53].
Следующий
показатель,
демонстрирующий
эффективность
использования активов компании – коэффициент оборачиваемости активов.
Данный коэффициент рассчитывается по формуле (4).
Коа = В/Аср,
(4)
Где Коа – коэффициент оборачиваемости активов;
В – выручка;
Аср – среднегодовой объем активов.
Результат расчета представлен в таблице 17.
Таблица 17 – Коэффициент оборачиваемости активов «ГМК «Норильский
никель»
Показатель
2019
2018
Изменение
Коэффициент
0,77
0,64
0,13
оборачиваемости активов
Данные
показывают,
что
эффективность
использования
активов
компании ПАО «ГМК «Норильский никель» повышается. Для отрасли
характерно низкое значение данного коэффициента, так как деятельность
является фондоемкой и требует большого количества активов для поддержания
эффективности деятельности. Значение показателя в ПАО «ГМК «Норильский
никель» в 2019 году говорит о высокой эффективности использования активов.
Следующий важный показатель эффективности работы компании – это
рентабельность основных средств. Данный показатель позволяет оценить
возможности предприятия и прибыль, которую приносят основные средства.
Расчет производится с использованием данных бухгалтерского баланса и отчета
о финансовых результатах, представленных в Приложении А и Приложении Б.
Расчёт показателя производится согласно формуле (5).
Рос = П/ОСср,
49
(5)
где Рос – рентабельность основных средств;
П – чистая прибыль;
ОСср – средняя величина основных средств, рассчитанная путем
сложения величин за текущий и предыдущий годы и деления на 2.
Результаты расчета представлены в таблице 18.
Таблица 18 – Рентабельность основных средств
Показатель
2019
Изменение
2018
Чистая прибыль, 514 676 109
164 955 544
349 720 565
368 136 726
-2 473 045
45%
96%
тыс.руб
Средняя величина 365 663 681
основных
средств, тыс.руб
Рентабельность
141%
основных средств
Средний показатель по отрасли составляет 14,3%, в ПАО «ГМК
«Норильский никель» в 2019 году показатель рентабельности основных средств
превышает среднеотраслевой более чем в 9 раз [53]. Несмотря на снижение
средней стоимости основных средств в 2019 году на 2,5 млрд.руб, произошло
значительное увеличение величины чистой прибыли на 349,7 млрд.руб. Таким
образом, увеличение показателя составило 96%, что свидетельствует об
эффективном использовании основных средств.
Рассчитанные показатели свидетельствуют о том, что основные средства
в ПАО «ГМК «Норильский никель» используются эффективно.
2.3.
Влияние подходов к оценке основных средств на финансовый
результат деятельности организации
В бухгалтерском балансе ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель» информация по строке 1150 «Основные средства»
включает данные, представленные в таблице 19 [49].
50
Таблица 19 – Основные средства в бухгалтерской отчетности ПАО «ГМК
«Норильский никель» в млн.руб.
Наименование показателя
На 31.12.2019
На
31.12.2018
Основные средства – всего, млн. руб:
357 310
374 018
Объекты ОС по остаточной стоимости
206 811
227 758
Незавершенное строительство и
123 723
112 173
23 587
20 500
3 188
13 587
В том числе:
незаконченные операции по
приобретению основных средств – всего
Авансы, выданные на приобретение
(создание, сооружение) основных средств
и материалов, предназначенных к
использованию в инвестиционной
деятельности
Аккредитивы на приобретение (создание,
сооружение) основных средств и
материалов, предназначенных к
использованию
в
инвестиционной
деятельности
Состав объектов основных средств по остаточной стоимости без учета
доходных вложений в материальные ценности представлен в таблице 20.
Таблица 20 - Состав объектов основных средств бухгалтерской отчетности
ПАО «ГМК «Норильский никель» в млн.руб.
Наименование объекта
На 31.12.2019
На
31.12.2018
Земельные
участки
и
объекты 10
природопользования
51
7
Продолжение таблицы 20
Здания и сооружения
115 442
126 625
Машины и оборудование
73 818
82 545
Транспортные средства
16 086
16 635
Капитализированные расходы
437
476
Другие виды основных средств
1 378
1 471
Итого
206 811
227 758
В консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО
основные средства по остаточной стоимости представлены в таблице 21:
Таблица 21 – Основные средства в консолидированной финансовой отчетности
ПАО «ГМК «Норильский никель» в млн.руб.
Наименование показателя:
На
На
31.12.2019
31.12.2018
Основные средства, используемые для добычи и 422 062
402 505
первичного обогащения
Основные средства и активы в форме права
пользования,
не
относящиеся
к
добыче
и
первичному обогащению:
Здания, сооружения и инфраструктура
111 383
96 179
Машины, оборудование и транспорт
112 693
98 314
Прочие основные средства
9 647
10 162
Незавершенное капитальное строительство
86 669
82 669
Итого
742 454
690 097
52
Из-за разниц в подходах к составлению отчетности по МСФО и РСБУ
одни и те же события отражаются по-разному. Как видно из представленных
данных, здания и сооружения, отраженные и в бухгалтерской отчетности, и в
консолидированной финансовой отчетности, отличаются. Несмотря на то, что
в консолидированной отчетности представлена информация обо всех
компаниях Группы, сумма по данному показателю меньше суммы, указанной в
бухгалтерской отчетности головной компании. Одной из причин данной
разницы может являться разный подход к оценке, по МСФО основные средства
оцениваются в соответствии со справедливой стоимостью, которая, как
правило, меньше балансовой стоимости по РСБУ.
В результате рассмотрения подходов к оценке основных средств для
целей
РСБУ
и
МСФО
на
основе
бухгалтерской
отчетности
и
консолидированной финансовой отчетности ПАО «Горно-металлургическая
компания «Норильский никель» выявлены некоторые отличия в подходах к
учету и оценке основных средств.
Выявленные отличия представлены в таблице 22.
Таблица 22 – Отличия в подходах РСБУ и МСФО в части учета и оценки
основных средств
Критерий
РСБУ
МСФО
Отражение в учете
Первоначальная
Первоначальная стоимость
стоимость
-
– Амортизация – Резерв
Амортизация
под обесценение
Не изменяется
Может быть пересмотрен
Амортизируемая
Первоначальная
Первоначальная стоимость
стоимость
стоимость
–
Способ
начисления
амортизации
стоимость
53
Ликвидационная
Продолжение таблицы 22
Срок
полезного
использования
Может быть увеличен
Пересматривается
в
регулярно
результате
модернизации
Капитализация затрат
Целевые займы
Без
по займам
указания
цели
в
договоре
Обесценение
Проверка
на
Производится
регулярно
обесценение
не
тест на обесценение
производится
Приостановление
Приостанавливается
амортизации
при
переведении
на
Не приостанавливается
консервацию
Для целей РСБУ основные средства учитываются по первоначальной
стоимости за вычетом накопленной амортизации, для целей МСФО – по
первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и резерва под
обесценение. В соответствии с РСБУ проверка на обесценение не производится
в отличие от подхода МСФО. Таким образом, если произошло обесценение, то
в отчетности по МСФО будет отражаться меньшая стоимость, а в РСБУ будет
завышение стоимости активов и наоборот.
В РСБУ не начисляется амортизация основных средств на консервации, в
МСФО начисление продолжается. Соответственно, амортизация основных
средств, переведенных на консервацию, будет создавать разницу в отчетностях,
представленных в соответствии с МСФО и РСБУ. Величина финансового
результата в отчетности по МСФО будет меньше, так как амортизационные
отчисления увеличивают расходы предприятия за период.
54
Отличия в подходах к проверке на обесценение в РСБУ и МСФО может
приводить к тому, что в отчетности, представленной в соответствии с РСБУ,
стоимость активов будет завышена.
В 2017 году Группой была произведена реклассификация активов
Nkomati Nickel Mine (Nkomati) из активов, предназначенных для продажи, и
был проведен тест на обесценение указанных активов. После проведения
данного теста в консолидированном отчете о прибылях и убытках за 2017 год
был признан убыток в размере 7 521 млн.руб.
Также в течение 2018 и 2019 гг. Группой были обнаружены признаки
дополнительного обесценения активов Nkomati. В связи с этим на основании
модели дисконтированных денежных потоков был произведен тест на
обесценение. В результате чего балансовая стоимость доли Группы в основных
средствах Nkomati была полностью обесценена по состоянию на 31 декабря
2019 года. На 31.12.2019 был признан убыток от обесценения в размере 792 млн.
руб. в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
По состоянию на 31 декабря 2019 года Группой были обнаружены
индикаторы частичного восстановления ранее признанного убытка от
обесценения, что было связано преимущественно с ростом тарифов на добычу
газа и роста прогноза объема производства. Было принято решение о
проведении теста на обесценение, и таким образом на конец 2019 года был
признан доход от восстановления убытка от обесценения в размере 4 398
млн.руб. Накопленный убыток от обесценения за вычетом соответствующих
амортизационных отчислений, которые могли бы быть начислены при
отсутствии указанного обесценения, по состоянию на 31 декабря 2019 года
составил 9 465 млн. руб.
В консолидированной финансовой отчетности Группы в составе убытков
от обесценения основных средств представлена информация, указанная в
таблице 23 [50].
55
Таблица 23 - Информация об убытках от обесценения основных средств в
млн.руб
Показатель
2019
Убыток от обесценения, нетто. В том 1 475
2018
2017
(3 249)
(13 221)
(2 159)
(9 004)
числе:
Основные средства, используемые для (2 098)
добычи и первичного обогащения
Здания, сооружения и инфраструктура
2 638
(2 310)
(4 952)
Машины, оборудование и транспорт
(8)
(922)
(405)
Прочие основные средства
(71)
(125)
(2)
2 267
1 142
Незавершенное
капитальное 1 014
строительство
Таким образом, в 2017 и 2018 годах убыток от обесценения сократил
величину прибыли, в 2019 году восстановление убытка от обесценения
положительно повлияло на прибыль.
Существующие отличия между РСБУ и МСФО в подходах к учету и
оценке основных средств могут оказывать влияние на финансовый результат. В
связи с чем прибыль в отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, может
отличаться от прибыли в отчетности по МСФО. Различия в финансовом
результате могут вызывать недоверие со стороны инвесторов. Для того, чтобы
минимизировать возможные различия, необходимо разработать направления
сближения учета и оценки основных средств в РСБУ и МСФО.
2.4.
Аудиторская проверка учета основных средств, особенности
организации внутреннего контроля по участку учета основных средств
Для основных средств горно-металлургических компаний характерны
некоторые особенности, отличающиеся от промышленности в целом. Выбор и
освоение месторождений требует значительных затрат. На горном предприятии
необходимо постоянно вводить в эксплуатацию новые участки месторождения,
56
что требует дополнительные капитальных вложений и приводит к увеличению
основных средств. Ухудшающиеся горно-геологические условия разработки
месторождений отрицательно влияют на структуру основных средств, а в
районах с суровым климатом необходимо возведение большего количества
зданий для
укрытия
оборудования.
Эти и многие
другие
факторы
обуславливают необходимость более тщательного анализа основных средств.
Аудит
основных
средств
осуществляется
на
базе
следующих
нормативных документов:
а) Гражданский кодекс Российской Федерации глава 4 от 18 декабря 2006
года № 230-ФЗ;
б) Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г.;
в) Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 N
307-ФЗ;
г) Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие
международных стандартов аудита на территории Российской Федерации»;
д) ПБУ 6/01 «Учет ОС» (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30.03.2001г.);
е) Методические указания по бухучету основных средств (утв. Приказом
МФ РФ № 33н от 20.07.1998г.);
ж) О классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. №1).
Аудит основных средств проводится с целью проверки законности
операций, связанных с движением основных средств, а также для того, чтобы
подтвердить достоверность содержащейся в бухгалтерской отчетности
информации требованиям законодательства.
Для того, чтобы осуществить аудит сохранности и учета основных
средств, необходима проверка:
а) организации качественного контроля за наличием и сохранностью
объектов основных средств;
б) правильности включения объектов в состав основных средств;
57
в) правильности оценки и постановки на учет;
г) правильности оформления операций, связанных с движением объектов
основных средств;
д) правильности начисления амортизации, а также отражения в учете в
соответствии с выбранным способом;
е) правильности и эффективности использования основных средств;
ж) достоверности информации о наличии и движении основных средств;
Основные виды нарушений, которые наиболее часто встречаются в
результате аудита:
а) несвоевременное оприходование объектов в учете;
б) неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших
объектов;
в) некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по
движению основных средств;
г) неграмотное оприходование оставшихся в результате ликвидации
основных средств материальных ресурсов.
д) отсутствие инвентарных карточек на арендованные объекты;
е) списание сумм амортизации по объектам основных средств, сданных в
аренду. Если процесс передачи в аренду основных средств является обычныы
видом деятельности предприятия, то используется счет 90 «Продажи». Если
передача ОС в аренду – это разовая операция, то для отражения арендных
операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
ж) отсутствие начисления НДС на стоимость объектов, полученных
безвозмездно;
ж) неправильное начисление амортизации (арифметические ошибки,
неверное определение срока полезного использования).
Аудиторы изучают состав и структуру основных средств по данным
регистров аналитического учета, используя при этом инвентарные карточки
учета основных средств, ведомости и др. В процессе изучения устанавливается
58
правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их
классификации, а также формирования инвентарных объектов. Данная
процедура необходима для формирования мнения о достоверности данных,
отраженных в приложении к бухгалтерскому балансу. Аудитор проверяет
классификацию объектов на предмет их соответствия Общероссийскому
классификатору основных фондов ОК 013–94.
Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной
политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01, а также
проверить
правильность
оформления
документов
и
соответствующую
корреспонденцию счетов при различных вариантах поступления основных
средств.
Далее проверяется правильность начисления амортизации основных
средств для целей бухгалтерского учета. На данном этапе проверяются
ведомости по амортизации основных средств на наличие ошибок, производится
пересчет норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется
соблюдение положений учетной политики в части амортизации основных
средств, а также соответствие выбранного метода начисления амортизации
требованиям законодательства. Необходимо также проверить перечень
объектов, по которым начисляется амортизация (в РСБУ в отличие от МСФО
не начисляется амортизация объектов основных средств на консервации).
Основные средства в горной промышленности характеризуются более
высокой степенью износа по сравнению с другими отраслями. Частично
амортизационный фонд используется для финансирования капитальных
ремонтов и модернизации оборудования, а частично используется для полного
восстановления изношенных основных средств.
Аудитор должен провести проверку порядка оформления и отражения в
бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств в случаях
продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического
износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных
59
ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других
организаций. В случае ликвидации основных средств проверяют оформление
первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое
состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов
основных средств, невозможности или неэффективности проведения их
восстановительного
ремонта,
а
также
для
оформления
необходимой
документации по списанию в организации должна быть создана постоянно
действующая комиссия.
Рабочий документ проверки количества, правильности определения
первоначальной стоимости и начисления амортизации представлен в
Приложении Г. В данной таблице в наименовании столбцов обозначается
проверяемый показатель, в строки вносится соответствующая информация по
объектам основных средств. Так как в организации большое количество
объектов основных средств, аудитором производится выборка, по ее
результатам отбираются основные средства, которые подлежат проверке.
Выявленные расхождения необходимо объяснить.
При проведении аудита необходимо обратить внимание на организацию
внутреннего контроля в компании, так как чем качественнее осуществляется
внутренний контроль, тем меньше рисков существует при аудиторской
проверке.
Информационной базой для осуществления внутреннего контроля
основных средств является: унифицированная и разработанная на предприятии
первичная документация по учету основных средств, регистры аналитического
учета, средт которых ведомости по учету основных средств и начисления
амортизации, регистры синтетического учета – счет 01 «Основные средства»,
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», счет 51 «Расчетный счет», счет 50 «Касса», счет 52
«Валютный счет», счет 19 «НДС по материальным ценностям приобретенным»,
субсчет «НДС по основным средствам», счет 91 «Прочие доходы и расходы»,
60
счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
субсчет «НДС», счет 02 «Амортизация основных средств»; формы отчетности:
форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 3 «Отчет о движении капитала»,
приказы, пояснительные записки, накладные, договоры, счета фактуры и
другие.
Важно проверить правильность определения первоначальной стоимости
в соответствии с РСБУ и МСФО, своевременность начисления амортизации,
соответствие методов начисления амортизации положениям учетной политики,
своевременность принятия НДС к зачету.
При проведении внутреннего аудита основных средств используются
такие
методы
сбора
аудиторских
доказательств,
как
наблюдение,
арифметическая проверка, проверка по существу, инвентаризация, опрос.
Для проведения внутреннего аудита необходимо составить программу,
которая содержит детализированный перечень задач и определенные
проверяемые в ходе аудита вопросы, перечень аудиторских доказательств,
нормативную базу.
В программу внутреннего аудита основных средств входят следующие
процедуры:
- проверка наличия объектов и ведения инвентарных карточек;
-
проверка
заключения
договоров
о
полной
материальной
ответственности;
- проверка правильности оформления операций, связанных с движением
основных средств;
- проверка правильности определения первоначальной стоимости;
- проверка соответствия законодательству операций по движению
основных средств;
- проверка начисления амортизации и отражения в учете;
- проверка правильности оформления и отражения операций по ремонту.
61
Благодаря программе внутреннего контроля основных средств в
компании
производится
качественный
контроль
по
всем
вопросам,
освещенным в данной программе, а также своевременно выявляются ошибки,
которые исправляются в соответствии с законодательством.
При учете основных средств важно также уделять внимание организации
налогового планирования. Грамотная организация налогового учета основных
средств помогает ПАО «ГМК «Норильский никель» при осуществлении
налогового планирования.
Основная задача налогового планирования — определить объемы
налоговых отчислений на краткосрочный и долгосрочный периоды на основе
прогнозируемых расчетов доходов и расходов организации. Главным
документом, в котором отражаются результаты планирования налоговых
обязательств, является налоговый бюджет.
Налоговый бюджет в части основных средств в компании планируют на
основании:
- принятой в организации налоговой и учетной политики;
- метода начисления амортизации на объекты основных средств;
- данных бухгалтерского учета;
- расчета налогооблагаемых баз.
На налоговое планирование основные средства могут оказывать влияние,
которое проявляется в воздействии следующих параметров:
- критерии признания актива в качестве основного средства;
- способы погашения стоимости основных средств;
- оценка эффективности вложений в основные средства;
- отнесение расходов на себестоимость продукции.
Из представленной выше информации следует, что основные средства
оказывают влияние на составление налогового бюджета и, как следствие, на
налоговое
планирование
компании
в
целом,
поэтому
организации
бухгалтерского и налогового учета необходимо уделять особое внимание.
62
НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА И
3.
ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1.
Совершенствование учета и оценки основных средств ПАО
«ГМК «Норильский никель»
Приоритет экономической сущности над юридической формой в МСФО
позволяет
корректно
классифицировать
и
отразить
в
учете
факты
хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, ведет к более полной и
достоверной информации об активах и обязательствах организации в
отчетности.
В
российском
учете
часто
применяемый
на
практике
противоположный подход, предполагающий преобладание юридической
формы над экономическим содержанием, приводит к неполному отображению
активов и обязательств, находящихся на балансе организации, что ведет к
недостаточно исчерпывающей информации в отчетности касательно рисков и
выгод для пользователей.
Основным направлением совершенствования учета и оценки основных
средств является сближение учета по РСБУ и МСФО, так как в учете основных
средств есть ряд различий, при этом подходы, используемые в МСФО,
позволяют более достоверно отразить информацию в отчетности.
Одним
из
направлений
совершенствования
учета
может
стать
применение переоценки, предусмотренной пунктом 15 ПБУ 6/01, это
необходимо закрепить в учетной политике. И чтобы свести к минимуму
возможные разницы из-за переоценки в РСБУ и МСФО, необходимо для целей
МСФО также применять переоценку основных средств. Решение о проведении
переоценки необходимо закрепить в учетной политике. Переоценка должна
производиться регулярно, чтобы избежать существенного отличия балансовой
стоимости от справедливой.
Переоценка основных средств позволит приблизить величины чистых
активов к реальной стоимости предприятия, устранить искажения в величине
64
амортизационных отчислений, повысить инвестиционную привлекательность
предприятия для потенциальных инвесторов и кредиторов.
В ПАО «ГМК «Норильский никель» при организации учета основных
средств в соответствии с РСБУ не производится проверка основных средств на
обесценение, которая предусмотрена МСФО 36, что может вызвать сомнения в
объективности оценки и привести к возможному завышению их балансовой
стоимости [15].
В настоящий момент существует проект ФСБУ «Основные средства»,
размещенный на официальном сайте Бухгалтерского методологического
центра, который гласит, что организации должны проверять основные средства
на обесценение и учитывать изменения в соответствии с МСФО. Обесценение
в учете отражается обособленно, не изменяя стоимость объекта, при этом
формируя такой показатель, как накопленное обесценение, которое необходимо
вычесть из стоимости основного средства при определении балансовой
стоимости [51].
Таким образом, одним из направлений совершенствования учета и оценки
основных средств является проверка на обесценение, которая позволит
отражать в отчетности более достоверную информацию о стоимости объектов
основных средств.
Следующим направлением совершенствования учета основных средств в
ПАО «ГМК «Норильский никель» является сближение учета по РСБУ и МСФО
в части капитализации затрат по займам. Как и в МСФО, так и в РСБУ в
соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 в стоимость актива включаются
проценты по займам или кредитным договорам, непосредственно связанным с
приобретением,
сооружением
или
изготовлением
основного
средства.
Дополнительные расходы по займам в течение срока займа равномерно
включаются в состав прочих расходов [10].
Однако существует разница в капитализации затрат по займам,
касающихся не только процентов. При принятии решения о включении затрат
65
по займам необходимо определить, что заём предоставляется для приобретения
или создания основного средства.
В соответствии с МСФО затраты по займам относятся к приобретению
или созданию актива, если этих затрат можно было бы избежать в случае
отсутствия данного актива. Нет необходимости определять, какие займы и в
какой мере использовались при приобретении или создании актива.
В отличие от МСФО в российском учете затраты по займам подлежат
капитализации, если в кредитном договоре прописано условие выдачи
денежных средств именно с целью приобретения или создания основного
средства. ПБУ 15/2008 не содержит указаний о капитализации затрат по займам
общего назначения, который организация использует при приобретении или
создании основного средства.
В связи с тем, что МСФО не требует указания в кредитном договоре
условия выдачи денежных средств, в стоимость основных средств подлежит
включению сумма затрат, отличная от суммы, подлежащей капитализации в
соответствии с РСБУ – в МСФО будут капитализированы не только затраты по
целевым займам, но и затраты по займам общего назначения. В результате этого
стоимость основных средств в учете по МСФО будет превышать их стоимость
в учете в соответствии с РСБУ, при этом финансовый результат в РСБУ может
быть занижен вследствие отнесения на прочие расходы отчетного периода тех
затрат по займам, которые по своей экономической сути связаны с созданием
активов.
Пункт 7 ПБУ 1/2008 гласит, что если в организации не установлен способ
ведения учета по конкретному вопросу, то организация может использовать
международные стандарты финансовой отчетности [6].
Таким образом, совершенствование учета основных средств в части
капитализации затрат по займам заключается в том, чтобы в отчетности по
РСБУ в стоимость основных средств включались затраты по общим займам,
66
которые организация использует при приобретении или создании основного
средства вне зависимости от того, является ли данный заем целевым.
Сближение учета основных средств в ПАО «ГМК «Норильский никель»
также возможно в части начисления амортизации и сроков полезного
использования.
МСФО предусматривают регулярный пересмотр срока полезного
использования
и
способа
начисления
амортизации.
В
отчетности,
представленной по РСБУ, в ПАО «ГМК «Норильский никель» в соответствии с
ПБУ 6/01 пересмотр срока полезного использования возможен в сторону
увеличения в результате модернизации или реконструкции, способ начисления
амортизации обычно остается неизменным.
Проект нового ФСБУ «Основные средства» предусматривает ежегодную
проверку параметров амортизации в конце отчетного года. Таким образом, при
применении данного
стандарта
необходимо для
целей РСБУ
также
пересматривать срок полезного использования и способа начисления
амортизации для того, чтобы стоимость основных средств в бухгалтерском
балансе была актуальной, и сумма включаемой в состав расходов амортизации
отражала реальную экономическую картину использования основных средств.
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» определение
амортизации происходит исходя из первоначальной стоимости за вычетом
ликвидационной стоимости. ПБУ 6/01 гласит, что амортизация основных
средств
начисляется
исходя
из
первоначальной
стоимости
или
восстановительной, если производится переоценка.
Для сближения амортизируемой величины в отчетности по РСБУ и
МСФО ПАО «ГМК «Норильский никель» может применить проект нового
ФСБУ
«Основные
средства»,
который
предусматривает
наличие
ликвидационной стоимости при определении амортизируемой величины. В
результате
применения
данного
стандарта
67
организации
не
придется
пересчитывать
амортизируемую
величину
основных
средств
при
трансформации отчетности в формат МСФО.
Предложенные направления совершенствования учета и оценки
основных средств ПАО «ГМК «Норильский никель» будут способствовать
более достоверному отражению информации о состоянии основных средств в
отчетности.
3.2.
Рекомендации по совершенствованию внутреннего аудита
основных средств
Для повышения эффективности функционирования системы внутреннего
контроля необходимо уделять внимание такому контролирующему органу
системы, как внутренний аудит, в рамках которого также осуществляется
осуществление контроля за наличием и сохранностью основных средств.
ПАО «ГМК «Норильский никель» и дочерние компании образуют
Группу, которая осуществляет деятельность в разных регионах России, а также
за рубежом. В связи с этим существует необходимость ведения внутреннего
контроля в каждом регионе, создания службы внутреннего аудита с
необходимым числом сотрудников, которые подчинены напрямую комитету по
аудиту Группы.
Структура органов внутреннего контроля должна быть разработана таким
образом, чтобы руководитель внутреннего аудита в дочернем обществе был
подчинен руководителю данного общества, но при этом функционально
руководитель внутреннего аудита должен быть подчинен руководителю
внутреннего аудита материнской компании, ПАО «ГМК «Норильский никель».
Для
эффективной
предприятий
Группы
организации
необходимо
внутреннего
контроля
усовершенствовать
дочерних
регламентацию
внутреннего аудита. Данная регламентация для дочерних обществ может
содержать следующую информацию:
- положения о службе внутреннего аудита;
68
- подходы к организации внутреннего аудита;
- порядок составления планов и программ проведения проверок;
- структура подчинения;
- порядок составления отчётов.
Системы внутреннего контроля в дочерних организациях должны
содержать ответственных лиц за осуществление контроля по конкретным
участкам, включая участок наличия и сохранности основных средств.
Ответственные по участкам подчиняются руководителю службы внутреннего
контроля.
Также для качественного контроля наличия и сохранности основных
средств может быть введена внеплановая инвентаризация на выборочной
основе помимо плановой инвентаризации, которая проводится 1 раз в год. Это
позволит чаще получать актуальную информацию об имеющемся количестве
объектов основных средств, предотвращать нарушения и злоупотребления.
Для оценки системы внутреннего аудита основных средств нами
разработан тест, направленный на оценку руководителем внутреннего контроля
факторов, связанных с наличием, учетом, движением и сохранностью объектов
основных средств. Данный тест представлен в Приложении В.
Для отражения информации о достоверности учета основных средств
разработан рабочий документ, представленный в Приложении Г. В данный
документ вносится информация по категориям основных средств, указывается
стоимость на начало периода и на конец, производится вычисление отклонений.
Данный документ должен быть заполнен ответственным лицом организации
внутреннего контроля по участку наличия и сохранности основных средств.
Таким образом, совершенствование внутреннего аудита основных
средств позволяет контролировать сохранность объектов и достоверность
отражения их в учете.
69
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Основные средства занимают существенную часть имущества ПАО
«Горно-металлургическая компания «Норильский никель», поэтому их
грамотный учет и оценка могут в значительной степени оказывать влияние на
финансовый результат деятельности компании.
В
данной
выпускной
квалификационной
работе
были
изучены
теоретические аспекты учета и оценки основных средств в соответствии с
российскими
стандартами
бухгалтерского
учета
и
международными
стандартами финансовой отчетности, выявлены различные подходы к оценке
основных средств и предложены направления совершенствования учета и
оценки.
В первой части данной работы дано определение и классификация
основных средств, описаны особенности учета и оценки основных средств,
выявлены различия в подходах к оценке основных средств в РСБУ и МСФО.
Во второй части выпускной квалификационной работы дана общая
характеристика
ПАО
«Горно-металлургическая
компания
«Норильский
никель», проведен анализ эффективности деятельности компании, изучены
особенности
учета
и
оценки
основных
средств,
проанализирована
эффективность использования, показатели движения и структуры основных
средств.
Анализ
деятельности
ПАО
«Горно-металлургическая
компания
«Норильский никель» показал, что компания осуществляет свою деятельность
успешно, о чем свидетельствуют улучшающиеся показатели финансовых
результатов и другие финансово-экономические показатели.
В составе основных средств в ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский
никель»
учитываются
здания
и
сооружения,
машины,
оборудование, транспорт и прочие. Наибольший удельный вес имеют здания и
сооружения. В результате анализа эффективности основных средств в
компании
посредством
расчета
70
коэффициентов
рентабельности,
оборачиваемости активов, фондоотдачи, фондоемкости сделан вывод о том, что
основные средства используются эффективно.
В результате изучения подходов к оценке основных средств в
соответствии с РСБУ и МСФО в ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель» были выявлены следующие основные различия:
- различная стоимость отражения в учете;
- способ начисления амортизации в РСБУ не изменяется, в МСФО
подлежит регулярному пересмотру;
- амортизируемая стоимость в РСБУ – первоначальная, а в соответствии
с МСФО – первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной;
- срок полезного использования в российском учете может быть увеличен
в результате модернизации или реконструкции, а в международном учете СПИ
пересматривается регулярно;
- в РСБУ капитализации затрат по займам подлежат только целевые
займы, МСФО не требуют указания цели в договоре займа, и капитализации
подлежат в том числе затраты по займам общего назначения;
- в российском учете не предусмотрена проверка основных средств на
обесценение, а в соответствии с МСФО регулярно производится тест на
обесценение.
Указанные различия оказывают влияние на конечный финансовый
результат деятельности. Из-за разных подходов к оценке основных средств
финансовые результаты, представленные в соответствии с российскими
стандартами
бухгалтерского
учета
и
международными
стандартами
финансовой отчетности, будут отличаться.
В
третьей
части
данной
работы
даны
рекомендации
по
совершенствованию учета и оценки основных средств, основанные на
сближении учета по РСБУ и МСФО в части учета основных средств.
Сближению подходов учета и оценки основных средств будет способствовать
применение нового ФСБУ «Основные средства», в котором решены некоторые
71
существующие в настоящее время проблемные вопросы оценки основных
средств. Применение перечисленных в выпускной квалификационной работе
рекомендаций позволит сократить возникающие разницы в стоимости
основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, и, как следствие, в
величинах финансового результата. Также в настоящей работе даны
рекомендации совершенствования организации системы внутреннего контроля
наличия и сохранности основных средств.
Таким образом, задачи, поставленные для изучения подходов к оценке
основных средств в ПАО «Горно-металлургическая компания «Норильский
никель» и определения их влияния на финансовый результат, выполнены, что
позволило достичь поставленной в исследовании цели.
72
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1,2. ФЗ от
31.07.1998 г. N 146-ФЗ, от 05.08.2000 г. N117-ФЗ (ред. от 01.04.2020 N546-ФЗ)
[Электронный
ресурс]
ЭПС
«Система
ГАРАНТ»
-
Режим
доступа:
https://base.garant.ru/10900200/ (дата обращения: 06.04.2020).
2.
О бухгалтерском учете: ФЗ от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ (ред. от
26.07.2019 28.11.2018 г.
N 444-ФЗ) [Электронный ресурс] ЭПС «Система
ГАРАНТ» - Режим доступа: https://base.garant.ru/70103036 (дата обращения:
15.04.2020).
3.
Об аудиторской деятельности: ФЗ от 30.12.2008 N 307-ФЗ
[Электронный
ресурс]
ЭПС
«Система
ГАРАНТ»
-
Режим
доступа:
https://base.garant.ru/12164283 (дата обращения: 31.03.2020).
4.
Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010,
с изм. от 23.01.2020) [Электронный ресурс] ЭПС «Система ГАРАНТ» - Режим
доступа: https://base.garant.ru/12133295 (дата обращения: 30.03.2020).
5.
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению:
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) [Электронный
ресурс]
ЭПС
«Система
ГАРАНТ»
-
Режим
доступа:
https://base.garant.ru/12121087 (дата обращения: 30.03.2020).
6.
Положение
по
бухгалтерскому
учету
«Учетная
политика
организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Министерства финансов РФ
от 06.10.2008 N 106н (ред. от 07.02.2020) [Электронный ресурс] ЭПС «Система
ГАРАНТ»
Режим
-
https://base.garant.ru/12163097/53f89421bbdaf741eb2d1ecc4ddb4c33/
доступа:
(дата
обращения: 30.03.2020).
7.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N
73
43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) [Электронный ресурс] ЭПС
«Система ГАРАНТ» - Режим доступа: https://base.garant.ru/12116599/ (дата
обращения: 30.03.2020).
8.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N
26н [Электронный ресурс] ЭПС «Система ГАРАНТ» - Режим доступа:
https://base.garant.ru/12122835/ (дата обращения: 30.03.2020).
9.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной
помощи» (ПБУ 13/2000). Утверждено приказом Министерства финансов РФ от
16.10.2000 г N 92н (ред. От 04.12.2018 [Электронный ресурс] ЭПС «Система
ГАРАНТ» - Режим доступа: https://base.garant.ru/12121299/ (дата обращения:
30.03.2020).
10.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» ПБУ 15/2008. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от
06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] ЭПС «Система
ГАРАНТ» - Режим доступа: https://base.garant.ru/12163098/ (дата обращения:
30.03.2020).
11.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства
финансов РФ от 19.11.2002 N 114н (ред. от 20.11.2018) [Электронный ресурс]
ЭПС «Система ГАРАНТ» - Режим доступа: https://base.garant.ru/12129425/ (дата
обращения: 30.03.2020).
12.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16
«Основные средства». Утвержден приказом Министерства финансов России от
28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016) [Электронный ресурс] СПС Консультант
Плюс
Режим
-
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193590/
31.03.2020).
74
доступа:
(дата обращения:
13.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16
«Аренда». Утвержден приказом Министерства финансов России от 11.06.2016
N 111н (ред. от 16.09.2019) [Электронный ресурс] СПС Консультант Плюс Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_202611/
(дата обращения: 31.03.2020).
14.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23
«Затраты по заимствованиям». Утвержден приказом Министерства финансов
России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 27.03.2018) [Электронный ресурс] СПС
Консультант
Плюс
-
Режим
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193569/
доступа:
(дата обращения:
31.03.2020).
15.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36
«Обесценение активов». Утвержден приказом Министерства финансов России
от 28.12.2015 N 217н (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с
01.01.2018) [Электронный ресурс] СПС Консультант Плюс - Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193674/
(дата обращения:
31.03.2020).
16.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Утвержден приказом Министерства финансов России от 28.12.2015 N 217н
(ред. от 05.08.2019) [Электронный ресурс] СПС Консультант Плюс - Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193594/
(дата
обращения: 31.03.2020).
17.
Агошкова Н.Н. Формирование и отражение в бухгалтерском учете
стоимости основных средств в соответствии с требованиями международных
стандартов финансовой отчетности / Н.Н. Агошкова // Международный
бухгалтерский учет. - 2017. - N 21. - С. 25.
75
18.
Бабаева
3.Ш.
Основные
направления
совершенствования
механизма амортизации основных средств в современных условиях /
3.Ш.Бабаева // Экономические науки. - 2015. - N 8 (33). - С. 314 -318.
19.
Байгазиева А.Б. Учет основных средств в соответствии с МСФО /
А.Б. Байгазиева // Наука, новые технологии и инновации. - 2016. - N 10. - С.162165.
20.
Балабанов
М.И.
Финансовый
анализ
и
планирование
хозяйствующего субъекта: учебник / М.И. Балабанов. – Москва: Финансы и
статистика, 2019. – 340 с.
21.
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А.
Куриллова. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2015. – 510 с.
22.
Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность: учебник / Т.В. Бодрова.
– Москва: Дашков и К, 2016. – 407 с.
23.
Борисенко В. В. Порядок учета и оценки основных средств в
соответствии с МСФО / В. В. Борисенко // Аудитор. - 2015. - N 5. – С. 38 -45.
24.
Бородина В.В. Внутренний аудит основных средств организации /
В.В. Бородина // Аудитор. - 2015. - N 1-2. - С.48-60.
25.
Булавин Л.Н. Финансовые результаты. Бухгалтерский и налоговый
учет: учебник / Л.Н. Булавин. – Москва: Дашков и К, 2016. – 320 с.
26.
Булаева А.В. Эффективность применения МСФО в России / А.В.
Булаева // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2015. - N 6. - 118 с.
27.
Бухарин Н.А. Оценка и управление стоимостью бизнеса: учебное
пособие / Н.А. Бухарин, Е.С. Озеров, С.В. Пупенцова; под ред. Е.С.Озерова. –
Санкт-Петербург: ЭМНиТ, 2011. – 238 с.
28.
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А.
Вахрушина. - Москва: ЗАО «Финстатинформ», 2016. - 488 с.
29.
Горегляд В.П. Современный аудит: проблемы и перспективы/ В.П.
Горегляд // Деньги и кредит. - 2017. - N 2. - С.6-14.
76
30.
Данилов П.С. Экономический анализ деятельности промышленных
предприятий: учебник / П.С. Данилов, В.Г. Лебедев, Б.Е. Пеньков. –Москва:
Мысль, 2015. – 338 с.
31.
Дружиловская
Э.С.
Проблемы
применения
справедливой
стоимости в российском и международном бухгалтерском учете / Э.С.
Дружиловская // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - N 17. - С. 2-12.
32.
Жминько С. И. Критерии определения стоимости основных средств
в отечественной практике бухгалтерского учета / С. И. Жминько, В.А.
Кударенко // Все для бухгалтера. - 2015. - N 11 (203). - С. 2 -6.
33.
Захаров И.В. Бухгалтерский учет и анализ: учебник для
академического бакалавриата / И. В. Захаров, О. Н. Калачева. – Москва: Юрайт,
2015. – 423 с.
34.
Зотова Н.Н. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие / Н.Н.
Зотова, О.Т. Зырянова. – Курган: Издательство Курганского государственного
университета, 2014. – 225 с.
35.
Кислая И.А. Классификация основных средств организации и
различные подходы к определению понятия «основные средства» / И.А. Кислая
//Бухгалтерский учет. - 2017. - N 12. - С.61-66.
36.
Ковалев К.И. Документальное оформление движения основных
средств / К.И. Ковалев // Современный бухучет. – 2014. - N 9. – С. 13-15.
37.
Корчагина
Л.М.
Особенности
учета
основных
средств
в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и
российскими стандартами бухгалтерского учете / Л.М. Корчагина //
Международный бухгалтерский учет. - 2017. - N 2. - С. 74-77.
38.
Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в
соответствии с МСФО /Л.И. Куликова // Бухгалтерский учёт. - 2012. - N 6. С.63-66.
77
39.
Кузнецова О.Н. Учет основных средств по МСФО в России:
коллизия экономических интересов / О.Н. Кузнецова // Сибирская финансовая
школа. - 2016. - N 1. - С.104-106.
40.
Либерман К.А. Бухгалтерский учет основных средств / К.А.
Либерман // Российский бухгалтер. –2014. - N 12. – С. 15-18.
41.
Маркарьян Э.А. Финансовый анализ: учебное пособие. Изд.5,
переработанное и дополненное / Э.А. Макарьян, Г.П. Герасименко. - Москва:
ИД ФБК-Пресс, 2015. – 238 с.
42.
Мерзликина Е.М. Аудит: учебник для вузов / Е.М. Мерзликина,
Ю.П. Никольская. - Москва: Инфра-М, 2016. - 368 с.
43.
Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой
стоимости активов и обязательств / О.В. Рожнова // Международный
бухгалтерский учет. - 2013. - N 23. - С. 2–8.
44.
Сафронова М.И. Основные фонды, основные средства, основной
капитал: понятия и подходы к классификации / М.И. Сафронова //
Международный студенческий научный вестник. - 2018. - N 4-7. С. - 1145-1152.
45.
Семенихина Н.Б. Учет основных средств: различия российской и
международной практики / Н.Б. Семенихина // Успехи современной науки. 2016. - N 2. - С. 95-100.
46.
Чернова Е.В. К вопросу учета основных средств в соответствии в
МСФО и РСБУ/ Е.В. Чернова // Молодой ученый. – 2017. – N 14. – С. 333-338.
47.
Шнайдер О.В. Концептуальные вопросы методики анализа
основных средств организации / О.В. Шнайдер // Вестник НГИЭИ. - 2016. - N
3. - С. 113-118.
48.
Hlaing K.P. Economic reasons for reporting property, plant, and equip-
ment at fair market value by foreign cross-listed firms in the United States / K. P.
Hlaing, H. Pourjalali // Journal of Accounting, Auditing and Finance. - 2012. - N 27
(4). - Р. 557–576.
78
49.
Бухгалтерская
отчетность
ПАО
«Горно-металлургическая
компания «Норильский никель» [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
https://www.nornickel.ru/files/ru/results/ifrs/2019/buhgalterskaya-finansovayaotchetnost-pao-gmk-nn-za-2019-god.pdf (дата обращения: 15.04.2020).
50.
Консолидированная
финансовая
отчетность
ПАО
«Горно-
металлургическая компания «Норильский никель» [Электронный ресурс]. –
Режим
доступа:
https://www.nornickel.ru/files/ru/results/ras/2019/12m-2019-
konsolidirovannaya-finansovaya-otchetnost-za-god-zakonchivshijsya-31-dekabrya2018-g-v-rublyah.pdf (дата обращения 15.04.2020).
51.
Официальный сайт Бухгалтерского методологического центра
(БМЦ): Официальный Интернет-сайт [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://bmcenter.ru/ (дата обращения: 20.04.2020).
52.
Официальный сайт ПАО «Горно-металлургическая компания
«Норильский никель»: Официальный Интернет-сайт [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: https://www.nornickel.ru/ (дата обращения: 15.04.2020).
53.
Официальный
сайт
Федеральной
службы
государственной
статистики: Официальный Интернет-сайт [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: https://www.gks.ru/ (дата обращения: 21.04.2020).
79
ПРИЛОЖЕНИЕ А
Бухгалтерский баланс ПАО «ГМК «Норильский никель»
80
ПРИЛОЖЕНИЕ Б
Отчет о финансовых результатах ПАО «ГМК «Норильский никель»
81
ПРИЛОЖЕНИЕ В
Тест оценки системы внутреннего контроля в части основных средств
Фактор
Оценка фактора
Высок Средня Низка
ая
я
я
Определен ли круг лиц, ответственных за
сохранность основных средств?
Разработаны ли должностные инструкции,
разграничивающие ответственность работников
при осуществлении операций с ОС?
Права организации на ОС документально
подтверждены
Все ОС отражены в отчетности
Оприходование ОС надлежащим образом
отражается в учете
Проводятся ли инвентаризации (Обязательные,
плановые, внеплановые)?
Оформляются ли результаты инвентаризации
соответствующими документами?
Составляются ли на дату инвентаризации отчеты
ответственных лиц?
Обеспечивается ли ведение аналитического учета
ОС?
Применяются ли унифицированные формы учета
ОС?
Все ли машинные документы распечатываются?
Фиксируются ли первичные документы учета в
журналах регистрации?
Производится
ли
проверка
полноты
оприходования ОС?
Применяется ли система кодирования ОС?
Прикладываются ли первичные документы к
отчетам ответственных лиц?
Производится ли проверка на арифметическую
точность отчетов?
Итого оценок:
Колич Количе Колич
- высоких;
ество ство
ество
- средних;
- низких
Итоговая
оценка
надежности
системы
внутреннего контроля
82
ПРИЛОЖЕНИЕ Г
Рабочий документ для внутреннего аудита основных средств
83
Отзывы:
Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв