Инструментарий управления налоговыми рисками на макроуровне

Носиров Саидакбар Давлатович

Инструментарий управления налоговыми рисками на макроуровне

магистерская диссертация по направлению подготовки : 38.04.08 - Корпоративный налоговый менеджмент

Экономика и экономические науки

Диссертации

Вуз: Дальневосточный федеральный университет (ДВФУ)

ID: 5b8edb257966e1073081bed3

UUID: 9a357740-92a5-0136-bda2-525400005860

Язык: Русский

Опубликовано: больше 6 лет назад

Просмотры: 24

Носиров Саидакбар Давлатович

Источник: Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Дальневосточный федеральный университет»

Комментировать 0

Рецензировать 0

Скачать - 1,8 МБ

Поделиться работой

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Дальневосточный федеральный университет» ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА Кафедра «Финансы и кредит» Носиров Саидакбар Давлатович ИНСТРУМЕНТАРИЙ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ НА МАКРОУРОВНЕ ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА по образовательной программе подготовки магистров по направлению 38.04.08 «Финансы и кредит» «Корпоративный налоговый менеджмент» г. Владивосток 2018 1

Автор работы _______________ (подпись) «_____» ________________ 2018 г. Консультант (если имеется) _______________ ____________________ (подпись) (Ф.И.О) «_____» ________________ 2018 г. Руководитель ВКР к.э.н., доцент (должность, ученое звание) _______________ Синенко О. А. (подпись) (Ф.И.О) «______»________________ 2018 г. Назначен рецензент к.э.н., доцент ( ученое звание) Глухов Егор Владимирович____ (фамилия, имя, отчество) Защищена в ГЭК с оценкой ___________ «Допустить к защите» Секретарь ГЭК (для ВКР) Заведующий кафедрой ____________ ________________ (подпись) _________________ (Ф.И.О) «_____» ________________ 2018 г. к.э.н, доцент ( ученое звание) Лялина Ж. И. (подпись) (Ф.И.О) «______»________________ 2018 г. . УТВЕРЖДАЮ Е.Б. Гаффорова /___________________/ . Подпись Директор Школы экономики и менеджмента Директор/ наименование структурного подразделения «_____» _______________ 2018 г. В материалах данной выпускной квалификационной работы не содержатся сведения, составляющие государственную тайну, и сведения, подлежащие экспортному контролю. Е.А. Тюрина /____________________/ . Подпись Заместитель директора по науке и инновациям Школы экономики и менеджмента _ Уполномоченный по экспортному контролю «____» _______________ 2018 г. 2

Оглавление Введение ....................................................................................................................... 4 1 Теоретические основы управления налоговыми рисками ................................... 6 1.1 Налоговые риски: понятие, значение, факторы возникновения ................... 6 1.2 Классификация налоговых рисков на макроуровне ........................................ 12 1.3 Инструменты управления налоговыми рисками на макроуровне ................. 26 2. Оценка управления налоговыми рисками на макроуровне .............................. 37 2.1 Особенности применения инструментов управления налоговыми рисками на макроуровне в РФ...................................................................................................... 37 2.2 Анализ налоговых рисков в Российской Федерации ...................................... 65 2.3 Анализ управления налоговыми рисками в РФ на макроуровне ................... 86 3 Совершенствование инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне ............................................................................................................... 93 3.1 Проблемы управления налоговыми рисками на макроуровне в Российской Федерации .................................................................................................................. 93 3.2 Направления совершенствования инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне......................................................................................... 113 Заключение .............................................................................................................. 121 Список использованных источников .................................................................... 126 Приложения ............................................................................................................ 136 3

Введение В условиях быстро развивающейся экономики России изменения налоговых ставок и специфика налоговых расчетов постоянно изменяется. Для современных специалистов: экономистов, бухгалтеров, финансистов, юристов, становиться трудно, уследить за быстрыми и меняющимися изменениями. Актуальность данной темы состоит в том, что для экономики страны выявление проблем в законодательном регулировании является важным, поскольку правильная трактовка налогового законодательства необходима для избегания ошибок в налоговых расчетах. В целях упрощения расчетов по налоговым вычетам многим организациям необходима помощь налогового специалиста. Именно при налоговой проверке налоговых рисков выявляются проблемы, связанные с нарушениями законодательства, которые ведут за собой серьезные последствия для организаций – от административных до уголовных мер пресечения нарушений. Целью работы является исследование инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне. Задачи работы: 1) рассмотреть теоретические основы управления налоговыми рисками в организации; 2) дать оценку управлению налоговыми рисками на примере российской экономики; 3) выявить инструменты управления налоговыми рисками на макроуровне; 4) рассмотреть особенности налогового учета предприятий РФ на макроуровне; 5) исследовать направления совершенствования инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне. В итоге работы были разработаны рекомендации по основным проблемам налоговых выплат, для совершенствования налоговой системы РФ; Объектом диссертационного исследования являются налоговые рисками на макроуровне. 4

Предметом диссертационного исследования является инструментарий управления налоговыми рисками на макроуровне. Методической основой работы послужили учебные пособия по налоговому учету, научно-практические публикации в области налогового учета, законодательные, нормативные и методические материалы. В процессе исследования применялись общие методы исследования: наблюдение, сравнение, формализация, абстрагирование. Информационной базой, выполненной диссертационного исследования, являются нормативно-законодательные акты РФ, отчетные документы и аналитические материалы. В данной работе были рассмотрены теоретические и экономические работы таких выдающихся ученых, как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Миллс и У. Петти, теория Кейнса и неоклассическая экономическая теория, и труды некоторых других ученых в области экономики, которые оказали значительное влияние на развитие экономики и налогообложения в целом. Логика исследования заключается в анализе налоговых рисков в РФ и выявлении основных проблем, которые с ними связаны. Основные проблемы в данной работе это проблемы управления налоговыми рисками на макроуровне в РФ. На основании решения данных проблем в главе были рассмотрены направления совершенствования инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне. Состояние этой проблемы на данный момент времени было рассмотрено такими авторами, как: Балаева А.В., Алексеева Л.Ф. Бекк О.А., Тараканова А.С., и другими. В завершении работы были предложены и разработаны рекомендаций по управлению налоговыми рисками на макроуровне. Данная работа состоит из трех глав, восемь подпунктов, заключения, списка литературы, приложения. 5

1 Теоретические основы управления налоговыми рисками 1.1 Налоговые риски: понятие, значение, факторы возникновения Налоговый риск – это вероятность возникновения финансовых потерь, связанных с неопределенностью процессов исчисления и уплаты налогов и вызванных неоднозначностью и неточностью налогового законодательства. Данный термин до сих пор остается незакрепленным в законодательнонормативных документах, не имеет единой трактовки, поэтому каждый исследователь вкладывает в данное понятие свой смысл [92]. Так, например, Щербакова Н.С. вкладывает следующий смысл в понятие налоговые риски – это возможное наступление всяческих неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и местного самоуправления. То есть налоговые риски существуют как для налогоплательщиков, так и для плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых органов и государства. [15, c34] Все теоретические размышления и научные дебаты тех лет были сосредоточены на одном единственном аспекте: выполнение функции налогообложения - предоставление государственных доходов - достигается на основе принципов справедливости. Естественно, этот теоретический подход к природе и роли налогообложения изменился в течение многих десятилетий и столетий, когда экономические отношения стали более сложными, а необходимость усиления регуляторной роли государства стала более жесткой. В результате появились новые теории налогообложения; среди них были два направления экономической мысли, которые оказали самое значительное влияние на налоговую политику стран с развитой рыночной экономикой: кейнсианские и неоклассические экономические теории [92]. Налоговые риски представляют огромное значение в системе управления финансами, потому что налоговые отношения являются важным фактором, определяющим их результат. Основными приемами управления налоговыми 6

рисками являются избежание риска, снижение степени риска, принятие риска. В финансовой деятельности предприятия система управления налоговыми рисками должна быть самостоятельной системой [93]. Для управления налоговыми рисками и правильного формирования мероприятий по их минимизации необходимо установить причины их возникновения. Объективные причины могут быть следующими: ошибочное толкование налогового законодательства и иных нормативных актов; судебная практика по тем или иным вопросам; изменения и реформы в законодательстве в сфере налогообложения. Субъективные причины возникают чаще всего из-за неправильной политики организации: нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах; бесконтрольный документооборот, некорректное оформление подтверждающей документации; осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки; допущение ошибок при ведении бухгалтерского и налогового учёта [99]. Микроэкономические аспекты касаются вопросов справедливости (с налоговой точки зрения ) и эффективности распределения (т. е. какие налоги будут иметь искажающий эффект на суммы различных видов экономической деятельности). Политики обсуждают характер налоговой структуры, которую они планируют реализовать (т. е. как прогрессивные или регрессивные ), и как они могут повлиять на отдельных лиц и предприятия (т. е. налоговые случаи ). В настоящее время, ввиду ухудшения экономической ситуации, вопросы антикризисного управления, в том числе вопросы контроля и управления налоговыми рисками становятся чрезвычайно актуальными. Процесс управления финансовыми рисками включает в себя управление налоговыми рисками [98]. Опираясь на существующую практику и подходы различных авторов к проблематике управления налоговыми рисками хозяйствующих субъектов, 7

считается целесообразным, выделить следующие ключевые этапы управления рисками в сфере налогообложения: 1) подробный качественный анализ риска; количественная оценка налогового риска; 2) подготовка плана работы по снижению риска; расчёт эффективности предлагаемой работы; 3) принятие руководством решения по устранению налоговой неэффективности; 4) оценка полученных результатов. Первый этап – качественный анализ налогового риска. Он включает в себя определение налоговых рисков, их причин и оснований возникновения. На этом этапе организация сама проводит оценку возможных последствий налогового риска. Количественную оценку риска можно рассчитать, как вероятность наступления или не наступления рискового события с дальнейшим расчетом финансовых последствий. Управление налоговыми рисками перед лицом всевозрастающей сложности и глобализации, внутреннего давления на денежные и иные ресурсы, в связи с более частыми проверками налоговых органов и повышенной угрозой наказания являются одними из самых больших проблем, с которыми сталкиваются налоговые органы сегодня [97]. Многонациональные корпорации признают необходимость в большей видимости по налоговым рискам в глобальном масштабе. Налоговые риски это не просто риски того, что произойдут сбои процесса и управления налоговыми ставками, недоплаченными, но также к риску, что налог переплачен, потому что нет соответствующих процессов, контроля и знаний для выявления всех доступных возможностей налогового планирования [96]. В любом случае налоговой службой должна быть проведена подробная оценка риска организации, и вся информация о налоговых расчетах должна быть представлена владельцам проверяемой организации. 8 налоговыми органами

Оценка риска должна включать, но не ограничиваться: 1) полным описанием проблемы, включая четкое краткое изложение всех фактов хозяйственной жизни организации; 2) оценку финансовых затрат и выгод от всех потенциальных сценариев развития и изменения налогового законодательства, в том числе ставок по налогам – НДС, Налогу на прибыль, пенсионных, страховых и иных налогов; 3) оценку нефинансовых затрат и выгод, включая оценку характера и количество ресурсов для обеспечения выгоды; 4) оценка вероятности увеличения налогового риска в организации; 5) оценка должна содержать всю информацию относительно вероятного процесса разрешения налоговых споров; 6) рекомендации по снижению налогового риска. Теория налогового бремени имеет ряд практических результатов. Например, налоги на заработную плату для социального страхования в Соединенных Штатах оплачиваются наполовину работником, а половина работодателем. Однако некоторые экономисты считают, что работник несет почти все бремя налога, потому что работодатель передает налог в виде более низкой заработной платы. Это связано с тем, что и эластичность спроса на цены, и эластичность предложения цен влияют на то, на кого падает уровень налогообложения. Ценовой контроль, такой как минимальная заработная плата, которая устанавливает ценовой уровень и рыночные искажения, такие как субсидии или выплаты по социальному обеспечению, также усложняет анализ. Налоговые риски, как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы зависят от деятельности самого субъекта налогового риска, внешние – возникают извне и не связаны с его деятельностью. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков – это их собственная деятельность по налоговому планированию, для государства – проводимая им налоговая политика [94]. 9

Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности государства и налогоплательщиков. Для налогоплательщиков – это изменения условий налогообложения, для государства – формирование и функционирование международных офшорных зон. Одновременно и для государства, и для налогоплательщиков равно направленно действует еще один внешний фактор – мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию. Таким образом, и для государства, и для плательщика налогов и сборов, и для налогового агента могут существовать оба вида рисков. В частности, применение налогоплательщиками рискованных схем минимизации налогообложения, т.е. попытки использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, являются внешним фактором возникновения налогового риска для государства и внутренним –для налогоплательщика. С другой стороны, определенная деятельность (или бездеятельность) государства в лице его уполномоченных органов может явиться внутренним фактором возникновения налогового риска для государства, и внешним – для плательщиков налогов и сборов, и налоговых агентов. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую и внося, казалось бы, безобидные изменения в налоговое или иное законодательство, или своевременно не поправив действующие законы, государство рискует недосчитаться налоговых поступлений. Общеизвестно, что при чрезмерном усилении налогового гнета определенная доля налогоплательщиков неизбежно переходит в теневую экономику, другие, оставаясь на свету, всеми правдами и неправдами стараются минимизировать свои налоговые обязательства перед государством. Вследствие этого потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут оказаться значительно больше, чем выигрыш от введения нового налога, или повышения налоговых ставок, или отмены налоговых льгот. Необходимо вспомнить недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя необходимые изменения в НК РФ позволяли (да и сегодня нередко позволяют) не совсем добросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных 10

схем уводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов РФ. Но в то же время недостаточно продуманные и обоснованные действия государства являются внешними факторами для возникновения налоговых рисков налогоплательщиков. Они вынуждают налогоплательщиков в условиях чрезмерной налоговой нагрузки принимать необходимые меры для выживания путем минимизации своих налоговых обязательств перед государством. Это усиливает налоговые риски налогоплательщиков, связанные с вероятностью выявления фактов уклонения от уплаты налогов и неизбежным доначислением в таком случае недоплаченных сумм налогов, уплатой пеней, а также значительных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства. Одновременно при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере может наступить и уголовная ответственность. Систематические факторы риска являются общими для всех налоговых правоотношений, они могут регулярно возникать, поскольку действия, их вызывающие, носят постоянный характер. В частности, примером систематического фактора возникновения налогового риска может служить налоговая политика государства. Несистематические факторы риска обусловлены исключительно действиями самого хозяйствующего субъекта. В качестве такого фактора может, например, выступать создание налогоплательщиком определенной схемы минимизации налоговых платежей. В основном налоговые риски носят предсказуемый характер. Действительно, минимизируя свои финансовые обязательства перед государством не вполне законными методами, налогоплательщик всегда осознает вероятность обнаружения контролирующими органами нарушения налогового законодательства со всеми вытекающими из этого финансовыми и иными последствиями. Увеличивая налоговую нагрузку на экономику, государство обязано оценивать степень финансовых потерь не только налогоплательщиков, но и бюджетов всех уровней. 11

1.2 Классификация налоговых рисков на макроуровне Классификации, возникающие в российской налоговой системе явления риска можно производить с учетом множества различных критериев. Различает различные виды гарантий налогового риска высокие качества познавательных, так что в приведенном ниже разделе будут представлены различные классификации феномена налогового риска, потому что ни один систематический риск не обедняет понимание сущности и характера риска [53, 72]. Часть критериев, используемых будет эффективным как для права на российскую налоговую систему и налоговых систем других стран. Тем не менее, некоторые виды классификации рисков налога подходят только для налоговых обязательств, принятых в России. Зная классификацию можно к каждому виду риска подобрать свой риск, который непосредственно может быть связан с данным налогоплательщиком. Такие действия помогут налогоплательщику определить перечень рисков, которые будут относиться к его профессиональной сфере деятельности и в дальнейшем помочь при планировании сделок, открытии новых филиалов, модификации налоговой системы предприятия в целом и так далее [55, 97]. Это особенно актуально для крупных предприятий, которые в связи со своей сферой деятельности вынуждены уплачивать различные виды налогов, а также для тех налогоплательщиков, которым грамотное налоговое планирование поможет сэкономить значительное количество средств. Все риски делятся на три большие группы: 1) риски, наступающие до налогового спора, к примеру, риск неправильного оформления хозяйственных операций, недобросовестности контрагентов и т.д; 2) риски в процессе проведения (выездной) налоговой проверки: риск нехватки времени, риск некачественного юридического сопровождения и т.д; 12

3) риски, возникающие в процессе налогового спора, состоящего из этапов: написание разногласий на акт, досудебное обжалование, судебное обжалование [99]. Дополнительная классификация налоговых рисков включает в себя следующие признаки: причастности; допустимые риски риски по размеру уголовного для финансовых преследования налогоплательщика; потерь; налогового критические по степени характера; риски для налогоплательщика; катастрофические риски для налогоплательщика; риски, возникшие по независящим от налогоплательщика причинам; риски, вытекающие из действий налогоплательщика. На рисунке 1 представлены налоговые риски по классификации М.И. Мигуновой Рисунок 1 – Классификация налоговых рисков М.И. Мигуновой [101] 13

Налоговые риски Налоговые риски государство Налоговые риски налогоплательщиков Связанные с отклонением от принципа множественности и сочетаемости налогов Связанные с нестабильностью применяемого налогового законодательства Связанные с отклонением от принципа справедливости и равномерности распределения налогового бремени Связанные с нарушения налогового законодательства Связанные с отклонением от принципа удобства исполнения налоговых обязательств Связанные с отклонением от принципа гласности Связанные с отклонением от принципа стабильности налоговый системы Связанные с отклонением от принципа определенности налогового законодательства Связанные с отклонением от принципа равенства и справедливости в части прав, обязанностей и ответственности участников налоговых правоотношений Связанные с отклонением от принципа эффективности администрирования налогов Рисунок 2 ‒ Классификация налоговых рисков для государства и налогоплательщиков [100] Опираясь на понятия целевых и факторных рисков в налоговом планировании и метод логического моделирования, авторы статьи разработали и предлагают классификацию налоговых рисков по нижеследующим признакам (рисунок. 1). 1) по субъектам, налогоплательщики‚ несущим налоговые налоговые агенты, риски: взаимозависимые государство, лица. Риск налогоплательщиков может быть детализирован на риск юридических и физических лиц. В соответствии рис. 1.2 налоговые риски для государства и налогоплательщиков классифицируется следующим образом: 14

Для государства: 1) отклонение от принципа справедливости и равномерности распределения налогового бремени. Чрезмерно высокая налоговая нагрузка, а также неравномерное ее распределение по группам налогоплательщиков в соответствии с их возможностями способны вызвать сокращение объемов производства в первую очередь из-за инвестируемых уменьшения в развитие оборотных средств производства. В налогоплательщиков, результате сокращается налогооблагаемая база и, соответственно, снижаются налоговые поступления в бюджетную систему страны. 2) отклонение от принципа множественности и сочетаемости налогов. Принцип множественности и сочетаемости налогов заключается в следующем: распределить налоговое бремя по объектам налогообложения и группам налогоплательщиков таким образом, чтобы обеспечить гибкость проводимой налоговой политики, а также выровнять и сделать общее налоговое бремя для налогоплательщиков менее заметным. 3) Отклонение от принципа удобства исполнения налоговых обязательств. Данный принцип заключается в том, что должны быть обеспечены наиболее комфортные условия для налогоплательщиков по исполнению налоговых обязательств, касающиеся: ‒ порядка исчисления налога; ‒ времени и способов подачи декларации; – порядка уплаты налога и т.п. 4) Отклонение от принципа гласности. Принцип гласности подразумевает: 1) обязательность официальной публикации законодательных и нормативных актов, касающихся вопросов исполнения налогоплательщиками налоговых обязательств; 15

2) обязанность компетентных органов власти по информированию и разъяснению норм действующего налогового законодательства: – организация семинаров для налогоплательщиков; – создание информационных стендов в офисах органов исполнительной власти, call-центров; ‒ издание брошюр информационного характера и др. Несоблюдение этого принципа негативно отражается на исполнении налогоплательщиками налоговых обязательств и способно вызвать такие последствия, как снижение уровня налоговой дисциплины, а также возможные ошибки в исчислении налогоплательщиками сумм налогов. 5) Отклонение от принципа стабильности налоговой системы. Налоговая система (в первую очередь – налоговое законодательство) должна соответствовать экономической ситуации в стране. В то же время частые изменения, вносимые в налоговое законодательство, приносят налогоплательщикам неудобства и могут привести к ошибкам при исчислении налогов (зачастую налогоплательщик просто не успевает отслеживать изменения). Возникающие в результате искажения влияют на размер декларируемой налоговой базы и негативно отражаются на декларируемой налоговой базы, а так жея на суммах налоговых поступлений. 6) Отклонение от принципа определенности налогового законодательства. Налоговое законодательство должно быть понятным и однозначно трактуемым. Двойственность (неоднозначность) и противоречия в трактовке норм налогового законодательства (в части применения и исчисления налогов) вкупе с противоположностью интересов государства и налогоплательщиков порождают соответствующие налоговые риски. Для государства возникает вероятность сокращения налоговых поступлений, связанная с применением налогоплательщиками схем минимизации налоговых платежей, основанных на противоречиях налогового законодательства. 16

При этом будет снижаться эффективность контрольных мероприятий. Так, в условиях неоднозначности отдельных норм налогового законодательства, до начисленные налоговыми органами, по результатам проверок суммы налоговых платежей могут быть оспорены налогоплательщиком в суде и не взысканы. Такая ситуация негативно отражается на налоговых доходах государства, особенно в случае массового. 7) Отклонение от принципа равенства и справедливости в части прав, обязанностей и ответственности участников налоговых правоотношений. Вопросы соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков при установлении прав, обязанностей и ответственности участников налоговых правоотношений также затрагивают область возникновения налоговых рисков. Чрезмерные ограничения прав налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля, касающиеся объемов запрашиваемой информации, затрудняют а также работу налогоплательщиков, сроков по у сбору которых проведения контрольных доказательной были выявлены базы мероприятий, в отношении признаки налоговых правонарушений. В результате эффективность контрольных мероприятий снижается. 8) Отклонение от принципа эффективности администрирования налогов. Принцип эффективности администрирования налогов заключается в том, что государственные расходы на обеспечение взимания налогов, а также контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств не должны превышать суммы полученных налоговых доходов. Так, по отдельным видам налогов контроль над исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств, в первую очередь – оценки достоверности декларируемых объемов налоговой базы, может быть осложнен в силу специфики налога (сбора) и требовать дополнительных материальных и трудовых затрат со стороны государства. Главным образом, это касается ресурсных налогов и сборов. 17

Для налогоплательщиков: 1) нестабильность применяемого налогового законодательства. Налоговые риски, связанные с ростом величины налогового бремени, возникают при выборе налогоплательщиком места осуществления деятельности (страны или единицы ее территориального деления) с учетом действующих на территории налоговых условий. Величина налогового бремени может быть нестабильной как в масштабах страны, так и в пределах территориальных единиц государства, органы власти которых обладают полномочиями по установлению налогов и определению их элементов. Такая нестабильность может быть вызвана неустойчивостью, как политического режима, так и экономической ситуации в стране или регионе (территориальной единице). 2) нарушение налогового законодательства. Стремление налогоплательщиков минимизировать суммы налоговых платежей реализуется при оптимизации сумм налоговых обязательств. При этом возможные негативные последствия в виде доначислений сумм налогов, пеней и налоговых санкций связаны с позицией налоговых органов относительно применяемой налогоплательщиком схемы оптимизации налогов как несоответствующей нормам действующего налогового законодательства. Снижение вероятности налоговых рисков, а также размеров возможных негативных последствий требует от налогоплательщиков: – тщательного изучения норм налогового законодательства; – отслеживания динамики их изменения; ‒ анализа социально-экономической и политической ситуации в стране (регионе). 3) риски налоговых агентов: ‒ cогласно п.1, 2 ст.161 НК РФ российские организации при приобретении на территории РФ услуг иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, 18

обязаны исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет сумму НДС. Кроме того, в соответствии с п.4 ст.173 НК РФ сумма НДС подлежит уплате в бюджет перечислению налоговым агентом налогоплательщику за (или счет средств, другим лицам, подлежащих указанным налогоплательщиком). Из буквального толкования указанных норм следует, что уплата налоговым агентом в бюджет будет являться только такая сумма НДС, которая была удержана налоговым агентом у налогоплательщика (в рассматриваемом случае - у иностранной организации), т.е. уплачена за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации (другим лицам, указанным иностранной организацией). Соответственно, уплата НДС в бюджет за счет собственных средств российской организации в силу п.1,2 ст.161, п.4 ст.173 НК РФ не может считаться надлежащим исполнением российской организацией обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет удержанной суммы налога. В результате, российские организации - налоговые агенты, осуществляющие уплату НДС в бюджет за счет собственных средств, могут быть привлечены налоговыми органами к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. 4) риски взаимозависимых лиц; взаимозависимые лица для целей налогового законодательства граждане и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок и (или) экономические результаты их деятельности (деятельности представляемых ими организаций). Состав взаимозависимых лиц и основания, при которых граждане и организации признаются взаимозависимыми, определены в статье 105.1 Налогового кодекса РФ В Вашем случае гражданин – предприниматель и организация являются 19

взаимозависимыми лицами на основании подпункт. 7 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. Однако, ни по Налоговому Законодательству РФ, ни по Гражданскому законодательству РФ сделки между взаимозависимыми лицами не запрещены. В то же самое время, налоговый орган имеет полное право осуществить проверку ценообразования по таким сделкам, то есть проверить соответствие цены на предмет ее рыночному уровню. Основанием для проверки могут быть отдельные положения части второй Налогового кодекса РФ, которые обязывают организации применять рыночные цены при определении налоговой базы. В частности, такие требования содержатся в статье 154 (в отношении НДС), статье 211 (в отношении НДФЛ), статье 250 (в отношении налога на прибыль) Налогового кодекса РФ со ссылкой на положения Главы 26.2 Налогового кодекса РФ. Таким образом, сделки с взаимозависимым предпринимателем привлекут внимание налоговых органов. В этих проверках будет проверено ценообразование. Если сделки будут по цене заниженной, то налоговый орган имеет полное право оспорить цену в суде и доначислить налоговые обязательства. 2) по факторам, определяющим финансовые риски (источникам возникновения) (рис.1.3): внешние и внутренние. Для государства внешние риски обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, изменением условий налогообложения в оффшорных зонах и пр., внутренней деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков. 20

Рисунок 3 ‒ Факторы определяющие налоговые риски [76] Для субъекта хозяйствования источником внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения: введение новых видов налогов и сборов; изменение уровня ставок действующих налогов; изменение порядка определения налогооблагаемых баз; отмена предоставленных налоговых льгот; изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей; применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налоговых платежей. Речь идет о доктринах «существо над формой» и «деловая цель» а также заполнение пробелов в налоговом законодательстве. В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить: ошибки, допущенные при налоговом планировании; негативные изменения в 21

хозяйственно-финансовой деятельности; двоякое чтение налогового законодательства; человеческий фактор (налоговые ошибки) [72]. 3) по времени возникновения: будущие и существующие риски. ‒ существующими являются риски возникновения налоговых санкций по прошедшим периодам, отчетность по которым представлена в налоговые органы; ‒ будущие риски связаны с деятельностью организации в текущем и предстоящих налоговых периодах, отчетность по которым в налоговые органы будет представлена в будущем. 4) по объекту связи с другими видами рисков (см. рис. 1): упущенная выгода, потери материальных и нематериальных ценностей, неплатежеспособность, инвестиционный и другие. 5) по виду последствий для хозяйствующих субъектов: риски налогового контроля, усиления налогового бремени, уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля можно подразделить на риски обычного и заказного налогового контроля. Последние связаны с контролем, инициированным правоохранительными органами B рамках «политического заказа», относятся к форс-мажорным обстоятельствам и не могут быть оценены достаточно точно. Риски усиления налогового бремени подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно невозможностью оценены продолжать в части деятельность последствий, по связанных управлению с субъектом- налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию. 6) по величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические платежеспособности риски. Критические организации, потери представляют катастрофические организации-налогоплательщика. 22 - угрозу существованию

Методика качественного анализа налоговых рисков и их классификация недостаточно разработаны. Одну из первых классификаций причин возникновения налоговых рисков предложила Е. М. Десятнюк: недостатки социально-экономического характера; недостатки организационно-правового характера; недостатки нормативно-правового характера. [58, с. 40] более основательные наработки в области управления налоговой относятся к Барулин С. В., Ермакова Е. А. и Степаненко В. В. [1, с. 133-136]. В дальнейшем, классификацию источников возникновения налоговых рисков была усовершенствована Н. А. Евтушенко [18] (Рисунок. 1.4)., Для более эффективного осуществления налогового контроля, как одной из функций налогового администрирования и действенного противодействия уклонению от налогообложения необходимо обратить пристальное внимание на совершенствование механизма взаимодействия налоговых органов с органами внутренних дел с учётом сложившейся арбитражной практики, пересмотреть основания, при которых органы внутренних дел должны участвовать в совместной налоговой проверке. Решение данных вопросов поможет максимально декриминализовать налоговую сферу и снизить случаи уклонения налогоплательщиков от налогообложения. Для решения налоговых проблем и рисков были разработаны глобальные инструменты налоговых рисков (GTRT), которые используют контроль над налоговыми ставками и берут под контроль диагностическую оценку для сопоставления и представления объективных результатов. Этот инструмент помогает «начать» процесс оценки глобальной деятельности государственной организации и управления рисками. Данный управленческий инструмент управляет налогами по всем основным типам налогов, включая корпоративные подоходные налоги, налоги на фонд заработной платы и косвенные налоги. 23

Виды налоговые рисков Для государства Для плательщика Риск экономического кризиса Риск увеличения налогового бремени Риск налоговой политика Риск минимизации налогов Риск ухода от налогообложения Риск налогового контроля Риск уголовного преследования Риск нарушения законодательство Налоговые риски государство Риск администрирования Риски, связанные с человеческом капитала Информационные риски Рисунок 4 ‒ Классификация видов налоговых рисков по субъекту [100] Вышеприведенная классификация по своей сути глубоко обосновывает появление налоговых рисков, но, чтобы детализировать источники их возникновения, к субъектам налоговых рисков как для государства, так и для плательщика» было добавлены риски, связанные с человеческим капиталом, и информационные риски. 24

Согласно рисунок 4, можно утверждать – значительная группа налоговых рисков относится к рискам бизнеса, к которым относятся бухгалтерский и юридические риски. В определение бухгалтерского риска вкладывается понятие предполагаемых неблагополучных финансовых последствий, в частности, формирования убытков, для организации в связи с необоснованным отражением фактов хозяйственной деятельности или непоследовательным применением учетной политики [95]. Существование этих отклонений и нарушений зависит в большинстве случаев от квалификации учетного персонала экономического субъекта. Юридические риски зависят от вероятности наступления для экономического субъекта неблагоприятных правовых последствий. С целью их прогнозирования следует провести юридический анализ договоров на этапе их заключения. Риски начисления штрафных санкций возникают в случае несоблюдения экономическим субъектом законодательства или иных нормативно- правовых актов. Текущие налоговые риски связаны с повседневной деятельностью экономического субъекта, несовершенством процессов в организации и выражаются в виде ошибок. Налоговый риск всегда связан либо с реализованными действиями, либо принятия решений. Так что брать в качестве критерия для распределения ответов на вопрос о том, был ли налогоплательщик в курсе, и в результате реализуется действие или решение будет принято подвергается нести налоговое бремя на сумму выше, чем планировалось, мы можем так классифицировать. 25

1.3 Инструменты управления налоговыми рисками на макроуровне Управления в сфере налогообложения и принятия решений на сегодняшний день проводится в условиях конфликтности, неопределенности, а также действия дестабилизирующих факторов и обусловленных ими рисков. Составным элементом налоговой деятельности есть риск, как любой управленческой деятельности, что зависит от влияния значительного количества факторов и действий контрагентов, которые трудно предусмотреть во всей полноте и с необходимой точностью. Поэтому для государства, которая стала на путь реформирования своей налоговой системы, первоочередной задачей должен быть четкий выбор модели управления, налоговыми рисками, которые в ней возникают и обоснованных путей уменьшения их влияния. Современное налогообложения является многогранным явлением, что требует широкого спектра исследований, в котором особое место принадлежит вопросам управления налоговыми рисками. Ситуация, сложившаяся в сфере налогообложения, свидетельствует о том, что в процессе становления рыночных отношений, отечественная налоговая система оказалась неадекватной относительно условий рыночной экономики, поскольку не может в полной мере обеспечить развитие экономических реформ и добровольную уплату налогов [34]. Быстрое развитие предпринимательской деятельности, бизнес-структур увеличило риск возникновения значительного разрыва между развитием бизнеса и возможностями контролирующих органов в сфере налогообложения. Об этом свидетельствует тенденция к росту применения схем минимизации и уклонения от налогообложения и в целом – к росту объема теневого» сектора экономики. Указанная ситуация вызвала необходимость перестройки налоговой службы на такую, которую бы поддерживало общество, и которая бы опиралась на определенные, в налоговом законодательстве, правовые нормы отношений между плательщиками налогов и налоговой службой, беспристрастно 26

относилась к добросовестным налогоплательщикам и эффективно применяла меры и санкции относительно случаев уклонения от уплаты налогов. Определение содержания управления налоговыми рисками является одной из основных предпосылок эффективной деятельности налоговых органов по их минимизации. Некоторые западноевропейские экономисты придерживаются мнения, что управление риском – это действия, через осуществление которых достигается надежность соответствующей деятельности путем включения возможных разорительных случаев к процессу управления. Однако такое определение лишь подчеркивает функциональную роль управления риском, которой суть управления риском не ограничивается. Гораздо важнее установить его процесс, который обеспечивает выполнение соответствующих функций. Система управления налоговыми рисками – это совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих в определенной степени прогнозировать наступление рисковых событий и применять меры к их уменьшению. Стратегия управления налоговыми рисками – это способ использования средств для достижения поставленной цели, с помощью определенного набора правил и ограничений для принятия решения. Тактика управления налоговыми рисками – это конкретные методы и приёмы для достижения поставленной цели в конкретных условиях. Задачей тактики управления является выбор оптимального решения и наиболее приемлемых в данной хозяйственной ситуации методов и приемов управления. [51, c.41] Целью управления налоговыми рисками – прогнозирование наступления рисковых событий и своевременное принятие соответствующих мер для их уменьшения. Методология управления риском предполагает определение общих подходов: выявление причин возникновения рисков в экономике вообще и специфических причин возникновения рисков в частности; описание видов 27

рисков, создание их классификации; исследование соотношения неопределенности и риска; оценка степени риска и другие. Управление налоговыми рисками сегодня – один из видов профессиональной деятельности, который динамично развивается [15 с. 40-44]. В управление налоговыми рисками обычно развивается инструмент налоговыми рисками. Инструментарий управления налоговыми рисками в отечественной практике налогового риск- менеджмента не сформирован. Тем не менее, можно говорить о наличии средств, применимых для российской экономики, которые могут послужить основой для формирования системы управления налоговыми рисками как части финансового риск-менеджмента хозяйствующего субъекта. Одним из таких средств выступает институт налогового консультирования, недавно появившийся на российском рынке, но достаточно развитый за рубежом. Такого рода институт в своем развитии способен стать основой формирования важнейшего инструмента налогового менеджмента в целом, и в том числе рисковой составляющей налогообложения налогообязанных лиц. В основе формирования инструмента риск- менеджмента на базе налогового консультирования лежит целый набор компетенций, определяющих профессионализм и качество управления. Сегодня для управления налоговыми рисками знаний в области только налогового права или только бухгалтерского учета недостаточно. В сферу профессиональных интересов налогового менеджера необходимо включать базовые компетенции в области юриспруденции, налогообложения, экономики и управления: налоговое, конституционное, административное, финансовое, гражданское, земельное, таможенное, уголовное право, а также компетенции по таким сферам, как бухгалтерский учет, анализ и аудит, финансы, финансовый менеджмент, налоги и налогообложение, прогнозирование и планирование в налогообложении, налоговое администрирование, организация и методика проведения налоговых проверок и т.д. 28

Налогообложение – это особая сфера системных взаимоотношений, основанная на синтезе юриспруденции, экономики и менеджмента, в которой наибольшую ценность представляют аналитические и прогностические способности субъектов. Поэтому эффективность в налогообложении, особенно в части риск-менеджмента, зависит от своевременности, полноты и качества практического проявления указанных компетенций как инструмента менеджмента. Развитие указанных компетенций в должном объеме возможно лишь в специфической профессиональной деятельности, которой сегодня является налоговое консультирование. Управление налоговыми рисками – сложный и многоэтапный процесс. Он состоит из двух стадий: прогнозирования и профилактики. При управлении налоговыми рисками необходимо определить, каким видом налогового риска необходимо управлять – внешним или внутренним, которые в свою очередь также детализируются по принципу управляемости на относительно управляемые и относительно неуправляемые налоговые риски. Налоговые органы и налогоплательщик управляет налоговыми рисками, с помощью инструментов управления, т.е. с помощью средств воздействия на налоговый риск, возникающий в процессе исполнения им своих обязанностей. Инструменты управления налоговыми рисками – центральное звено системы управления налоговыми рисками. Налоговые органы и налогоплательщик должны определить совокупность рычагов, с помощью которых будут воздействовать на объект управления [68]. Объектом управления является налоговый риск, который возникает при исполнении налоговых обязанностей. От того, какие инструменты управления налоговыми рисками он использует, непосредственно зависит конечный финансовый результат. Инструменты управления налоговыми рисками – это совокупность рычагов, содействующих налогоплательщику и налоговых органов в должном исполнении им своих обязанностей, с максимальной оптимизацией общего уровня налоговых издержек. При оптимизации налоговых издержек существует вероятность возникновения рисковых ситуаций между налогоплательщиком и налоговыми 29

органами, и от того насколько компетентны, квалифицированы и профессиональны субъекты, оптимизирующие данные издержки, и будет зависеть вероятность возникновения и последствия налогового риска. Можно выделить следующие инструменты управления налоговыми рисками для налоговых органов и налогоплательщиков: 1) налоговое консультирование – универсальный инструмент управления налоговыми рисками, поскольку главная задача института налогового консультирования состоит в содействии налогоплательщику в должном исполнении своих обязанностей. Налоговые консультанты, предоставляющие услугу налогового консультирования, обладают совокупностью всей компетенций, которая необходима для эффективного управления налоговыми рисками. Налоговые органы консультационный центр, с целью консультации об исполнении приглашает обязанностей консультантов, налогообложения и налогоплательщиков. чтобы поэтому защищать консультирование Налогоплательщик его права является в сфере инструментом управления налоговыми рисками. Непосредственное налоговое консультирование проводят налоговые консультанты, и от их профессионализма зависит результат оказанной услуги. Налоговые консультанты – это специалисты с наличием компетенций в различных сферах науки и способностями их практического применения, с аналитическими, мыслительными, волевыми качествами, внимательностью и наблюдательностью, практическим опытом, масштабным экономическим мышлением, интуицией, наличием интеллектуальной инициативы. Именно такие специалисты, делают налоговое консультирование незаменимым средством, с помощью которого можно управлять и минимизировать налоговые риски. Налоговый консультант – это специалист, в сфере налогообложения, обладающий особыми знаниями, навыками и независимым взглядом, предоставляющий интенсивную профессиональную помощь на временной основе, обосновывающий решения, 30 рекомендуемые к принятию

налогоплательщиком. Основной целью и задачей, стоящей перед налоговым консультантом, по большому счету является управление именно налоговым риском в различных его проявлениях, а в большинстве случаев уменьшения его негативных последствий, и максимизации положительного эффекта [51]. Для достижения этих целей налоговый консультант должен обладать определенными компетенциями в связи с профессиональной деятельностью. Одна из основных целей деятельности налогового консультанта – прогнозирование и уменьшение негативных последствий налогового риска 2) налоговое страхование – это один из инструментов управления (или минимизации) налогового риска. Для практического применения данного инструмента необходимо введение на общегосударственном уровне нового вида страхования – налогового. Налоговое страхование (страхование налоговой ответственности) – это совокупность особых замкнутых перераспределительных отношений между налогоплательщиком, государством, в лице ФНС, и страховой компанией, по поводу формирования за счет денежных взносов налогоплательщика, целевого страхового фонда, предназначенного для возмещения возможного ущерба, нанесенного субъекту налоговых правоотношений (государству или налогоплательщику) или выравнивания потерь, вследствие воздействия налогового риска. В случае уклонения от погашения налогов, налоговые органы могут использовать данные страхования в отчетный период. С помощью обязательного налогового страхования государство, в свою очередь сможет: ‒ урегулировать налоговую задолженность налогоплательщиков; ‒ увеличить и стабилизировать налоговые поступления в бюджет; ‒ оценить прогнозные показатели налоговых поступлений [23]. Так же налогоплательщики при нехватке денег предлагают налоговым органам использовать застрахованные ресурсы. 3) налоговый потенциала. Автор данного инструмента управления В.Д. Андреев, предлагает: [28] 31

1) создавать своего рода «налоговые резервы», не у себя на предприятии, а в бюджете. Автор предлагает по спорным вопросам исполнять обязательства налогоплательщиком так, как трактует налоговый орган, а при появлении положительной практики решений Высшего Арбитражного Суда РФ корректировать свои прежние налоговые обязательства; 2) в случае, когда норма закона изложена неясно и существуют разные мнения по его исполнению, заплатить в бюджет незначительную сумму, а потом подать уточняющую декларацию. 4) повышение качества налогового планирования, данный инструмент управления налоговыми рисками предусматривает изменение документации, подтверждающей хозяйственные операции [11], а также более детальное документальное (особенно обоснование статей произведенных расходов). В основе хозяйственных налогового операций планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства [64]. Способы налогового планирования для налогоплательщиков: ‒ использование пробелов законодательства; ‒ применение налоговых льгот; ‒ выбор формы деятельности; ‒ правильное формирование учетной политики; ‒ применение офшоров; ‒ изменение срока уплаты налогов; ‒ правильная организация сделок; ‒ лоббирование; ‒ прогнозирование изменений налогового законодательства. В целом процесс налогового планирования на государственном уровне можно представить в виде следующей последовательности: 32

1) устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения; 2) разрабатываются методы и конкретные мероприятия по реализации поставленных целей; 3) разграничиваются налоговые полномочия и доходные источники между органами власти и управления различных уровней; 4) определяются и устанавливаются конкретные пропорции распределения налогов между бюджетами различных уровней, составляющих основу налогового планирования; 5) составляется прогнозный расчет общих сумм налогов, взимаемых в каждой территории (административной единице), что должно обеспечить экономически обоснованные плановые показатели; 6) определяются общие объемы налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом на федеральном, региональном и местном уровнях. 5) максимальная уплата налогов – уплата по спорным ситуациям налогов в максимальном объеме. Этот инструмент управления налоговыми рисками является самым простым и одновременно сложным и, по нашему мнению, абсолютно неприемлемым. Использование данного инструмента может говорить о хорошем функционировании всех государственных программ для налоговых органов, но для налогоплательщиков может повлечь (и скорее всего повлечет) потерю экономической целесообразности деятельности и в конечном счете самого бизнеса [37]. Инструменты управления налоговыми рисками – средства воздействия на налоговый риск, в ходе исполнения обязанностей перед бюджетом. Инструменты налогового риск-менеджмента различны и разноплановы, с помощью каждого из них можно воздействовать на налоговый риск, но эффект от использования того или иного инструмента различен. Большинство из выявленных инструментов управления налоговыми рисками неприменимо для 33

современной российской реалии, поскольку практически каждый из них способен стать риск образующим фактором деятельности налогоплательщика. Из всех существующих на сегодня инструментов налоговое консультирование – действенный инструмент управления налоговыми рисками [50]. Появление налогового консультирования было неизбежно на современном этапе становления и развития налоговой системы России. Как вид деятельности налоговое консультирование предоставляет широкий спектр услуг, и в том числе услуги по оценке и анализу налогового риска. С процессуальной точки зрения налоговое консультирование достаточно сложный, многоэтапный и длительный процесс, с решением соответствующих определенных задач и достижением конкретных целей на каждом из этапов. Таким образом, очевидно, что налоговое консультирование – инструмент управления налоговыми рисками налогоплательщика, т. е. средство, с помощью которого можно воздействовать на налоговые риски и управлять ими. Для иллюстрации практической возможности применения данного инструмента при управлении налоговыми рисками необходимо рассмотреть процессуальную сторону налогового консультирования. Единое налоговых организационно рисков государства методическое отсутствует, обеспечение а мониторинга имеющиеся указания, обязывающие проводить исследования бюджетных потерь, не содержат комплексного и системного подхода и отличаются отдельными рекомендациями по анализу налоговых поступлений и расчету бюджетных потерь в результате предоставления только налоговых льгот. В целом наука, занимающаяся изучением причин возникновения и форм проявления налоговых рисков, предлагает целый ряд эффективных инструментов противодействия рискам. Их отдельное применение дает возможность успешно решать проблемы на микроэкономическом уровне. Макроэкономическое же исследование антирисковых мероприятий наблюдается лишь в конце 1980-х гг. [5]. Невзирая на существенные научные доработки при изучении антирисковых 34

мероприятий на макроуровне, сфера их анализа в налоговой среде остается малоисследованной. На рисунке 5 представлен мониторинг налоговых рисков, как инструмент управления налоговыми рисками на макроуровне Рисунок 5 – Мониторинг, как инструмент управления налоговыми рисками на макроуровне [53] Управление необходимой информацией для выявления реальных налоговых поступлений в бюджетную систему и негативных последствий, возникающих в связи с несовершенством налогового законодательства, изменением экономической конъюнктуры, использованием налогоплательщиками агрессивных методов налогового планирования. Вследствие таких действий налогоплательщиков потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут значительно превосходить поступления от введения нового налога, повышения налоговых ставок или отмены налоговых льгот. Примером этого служит отмена в 2010 г. единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда возросли налоговые риски, как налогоплательщиков, так и государства. Практика 35

показала значительное увеличение налоговой нагрузки на экономику, при этом основная масса этого увеличения пришлась на организации малого и среднего бизнеса. Это повлекло абсолютное снижение поступлений доходов в социальные внебюджетные фонды и в бюджетную систему страны, причем привело к увеличению размера выплачиваемой заработной платы «в конвертах», а это уже серьезные потери и в отчислениях во внебюджетные социальные фонды, и в поступлениях налога на доходы физических лиц. Следует отметить, что страховые взносы не относятся к налоговым платежам, однако с точки зрения фискальной нагрузки на фонд оплаты труда они формируют наряду с налогом на доходы физических лиц обязательные отчисления в бюджетную систему, уплачиваемые работодателями при выплате заработной платы работникам. Одним из важных направлений оптимизации налоговых рисков государства является разработка их эффективного мониторинга [13, 14]. Вывод: в первой главе были проанализированы налоговые риски, их особенности и классификация, функция налоговых рисков и особенности налоговых рисков на макроуровне. Также в данной главе были рассмотрены инструменты по управлению налоговыми рисками в России. Управление налоговыми рисками осуществляется при помощи мониторинга – отслеживания работы основных налоговых органов. Также мониторинг включает в себя много разных функций - тактические функции мониторинга, стратегические цели направлены на принятие решений по повышению эффективности управления налогами в масштабе всей страны или отдельных ее территорий. Достижение целей мониторингового исследования осуществляется через реализацию функций, а именно: информационной, аналитической, управленческой и контрольной. 36

2. Оценка управления налоговыми рисками на макроуровне 2.1 Особенности применения инструментов управления налоговыми рисками на макроуровне в РФ Многие авторы исследуют налоговые риски налогоплательщиков, однако как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений (не только налогоплательщиков, но и государства). Налогоплательщики имеют возможность самостоятельно выявлять налоговые риски заранее и предотвращать их наступление. Федеральной налоговой службой разработана Концепция планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (с поправкой на 2018 год). Концепция предусматривает новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, также утвержден порядок определения вероятности наступления рисковых событий налогоплательщиками (самостоятельно). В свою очередь, государство обязано так же, как и налогоплательщики, своевременно определять вероятность наступления налоговых рисков для государства и оценивать их. Например, для обеспечения более точного исполнения бюджета в плановых налоговых поступлениях должна быть заложена степень риска недоимок по налоговым обязательствам налогоплательщиков, а также учтены суммы, выпадающие в результате снижения налоговых ставок, предоставления налоговых льгот, преференций и прочих освобождений [15, c.67]. Вместе с тем государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь вследствие предполагаемого введения новых налогов, повышения налоговых ставок, отмены налоговых льгот и прочих действий со стороны государства. Действительно, вводя новые налоги, повышая налоговые ставки, а зачастую внося, казалось бы, и незначительные изменения в налоговое 37

законодательство или своевременно не поправляя действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений. Общеизвестно также, что при чрезмерном усилении налоговой нагрузки на экономику определенная доля налогоплательщиков неизбежно уходит в теневую экономику, другие же, оставаясь на «легальном» положении, стараются минимизировать свои налоговые обязательства. Вследствие таких действий налогоплательщиков потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут значительно превосходить поступления от введения нового налога, повышения налоговых ставок или отмены налоговых льгот. Примером этого служит отмена в 2010 г. единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда возросли налоговые риски, как налогоплательщиков, так и государства. Практика показала значительное увеличение налоговой нагрузки на экономику, при этом основная масса этого увеличения пришлась на организации малого и среднего бизнеса. Это повлекло абсолютное снижение поступлений доходов в социальные внебюджетные фонды и в бюджетную систему страны, причем привело к увеличению размера выплачиваемой заработной платы «в конвертах», а это уже серьезные потери и в отчислениях во внебюджетные социальные фонды, и в поступлениях налога на доходы физических лиц. Следует отметить, что страховые взносы не относятся к налоговым платежам, однако с точки зрения фискальной нагрузки на фонд оплаты труда они формируют наряду с налогом на доходы физических лиц обязательные отчисления в бюджетную систему, уплачиваемые работодателями при выплате заработной платы работникам. Одним из важных направлений оптимизации налоговых рисков государства является разработка их эффективного мониторинга [13, c.14]. К задачам налогового мониторинга можно отнести сбор объективной информации о текущей деятельности налогоплательщиков и определение правильности исчисления налогов и сборов в реальном времени. 38

Задачами налогового мониторинга на данный момент являются сбор актуальной информации о деятельности компаний, и анализ исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками в режиме реального времени. Условия проведения налогового мониторинга, представлены в приложении А. Схема проведения налогового мониторинга, представлена в приложении Б. Официально действовать налоговый мониторинг начал с 1 января 2015 г. Он представляет собой форму контроля, с помощью которого возможно проверить правильность и полноту исчисления, а также своевременность уплаты налогов и сборов, возложенных на налогоплательщиков-организации согласно законодательству РФ. Данная процедура позволяет ускорить решение спорных ситуаций, а также в дальнейшем избежать штрафных налоговых санкций, т. к. в период проведения налогового мониторинга невозможно проведение налоговых проверок за этот же период [7, с.56]. Единое налоговых организационно-методическое рисков государства обеспечение отсутствует, а мониторинга имеющиеся указания, обязывающие проводить исследования бюджетных потерь, не содержат комплексного и системного подхода и отличаются отдельными рекомендациями по анализу налоговых поступлений и расчету бюджетных потерь в результате предоставления только налоговых льгот. В целом наука, занимающаяся изучением причин возникновения и форм проявления налоговых рисков, предлагает целый ряд эффективных инструментов противодействия рискам. Их отдельное применение дает возможность успешно решать проблемы на микроэкономическом уровне. Макроэкономическое же исследование антирисковых мероприятий наблюдается лишь в конце 1980-х гг. [5]. Невзирая на существенные научные доработки при изучении антирисковых мероприятий на макроуровне, сфера их анализа в налоговой среде остается малоисследованной. К примеру, на теоретическом уровне до сих пор не сформирована система организации мониторинга налоговых рисков государства, 39 проводимого в целях

предупреждения и оптимизации рисков налоговой системы, не обоснован выбор оптимальных вариантов защиты от них. Эффективный мониторинг налоговых рисков государства необходим для повышения точности прогнозирования поступления налоговых доходов в бюджетную систему и правильного отбора объектов (при совершенствовании налогового законодательства), требующих финансовой поддержки государства в форме предоставления налоговых льгот и преференций или их отмены в случае неэффективности. Мониторинг принято понимать, как систему мероприятий, позволяющих непрерывно следить за состоянием исследуемого объекта, регистрировать его важнейшие характеристики, оценивать их, оперативно выявлять результаты воздействия на объект различных процессов и факторов. Мониторинг является инструментом принятия управленческих решений. В основе организации и проведения мониторинга лежит механизм, реализующий на практике принципы налоговой политики в условиях необходимости повышения эффективности управления налогами в масштабе всей страны и отдельных ее территорий. Объектом мониторинга следует рассматривать в целом налоговую систему государства и возникающие в процессе ее управления налоговые риски. Субъектами мониторингового исследования являются налоговые ведомства, Министерство финансов РФ и другие государственные органы. Налоговые органы РФ – единая система органов, осуществляющих контроль над своевременностью и полнотой внесения налогов плательщиками. Основная цель, стоящая перед налоговыми органами – гарантия правопорядка в налоговых отношениях, базирующегося на пунктах Налогового Кодекса. Главным налоговым органом России является ФНС (федеральная налоговая служба), которая подчиняется непосредственно Минфину: Структура налоговых органов представлена на рисунке 6. 40

Министерство финансов Федеральная налоговая служба Управление ФНС по субъектам (82) Межрегиональные инспекции ФНС по округам Территориальные органы ФНС Межрайонные инспекции Территориальные инспекции Рисунок 6 – Структура налоговых органов РФ [2] ФНС – орган исполнительной власти, занимающийся регистрацией юридических лиц и ИП, делами о банкротстве, устанавливающий налоговые ставки. Руководитель ФНС назначается и увольняется Правительством по представлению главы Минфина [2]. Межрегиональные инспекции создаются для контроля над самыми крупными налогоплательщиками. Каждая инспекция контролирует представителей только одной отрасли. Управления ФНС по субъектам (УФНС) – элементы регионального уровня. В обязанности УФНС входят методическое обеспечение контроля, координация работы нижестоящих инспекции контролируют налоговый инстанций учет крупных [2]. Межрайонные плательщиков на региональном уровне. Такие инспекции подчинены не только ФНС, но и УФНС по субъекту [2]. Территориальная инспекция – основной орган. Этот орган производит налоговый контроль по муниципальному образованию (район города) или по мелкому населенному пункту, не разделенному более детально. 41

Структура предполагает наличие четырех уровней – федеральный, федерально-окружной, региональный и местный. Такая иерархия соответствует административно-территориальному делению государства [2]. Что входит в права и обязанности налоговой службы? Ответ на этот вопрос представлен при помощи рисунка 7 Права Федеральный налоговый службы Организационные Контрольные Информационные Юрисдикционные Рисунок 7 – Права Федеральный налоговый службы [2] Чтобы достичь главной цели, о которой говорилось выше, ФНС выполняет следующие функции: – организация работ подконтрольных инстанций по осуществлению контроля над исполнением пунктов Налогового Кодекса; – проверка финансовой документации предприятий и корректности ведения налогового учета; – организация работ по оценке и продаже изъятого имущества; – возврат уплаченных сверх нормы налогов через кредитные учреждения; Анализ статистических сведений и формулирование на основе анализа рекомендаций по усовершенствованию и повышению эффективности налогового контроля. 1) в рамках организационных прав налоговые органы могут вызывать лиц, располагающих сведениями об особенностях ведения налогового учета в конкретной фирме (в роли свидетелей), либо лиц, ответственных за налоговый учет, для дачи пояснений; 42

2) к информационным правам относится, например, право требования у банков документов, подтверждающих, что плательщиком было дано платежное поручение, а также право рассчитывать величину налога, основываясь на имеющейся информации; 3) к контрольным правам причисляются права организовывать налоговые проверки и осуществлять выемку необходимых бумаг; 4) юрисдикционные права – это право начислять пени и штрафы, право арестовывать имущество и подавать иски в арбитражные суды при обнаружении факта нарушения законодательства [54, c.34]; Помимо прав налоговые органы обладают и рядом обязанностей: – распространять по предприятиям актуальные формы деклараций и объяснять порядок их заполнения; – возвращать суммы, которые были взысканы с плательщиков сверх необходимого; – предоставлять плательщикам и налоговым агентам информацию, необходимую для оформления поручений, бесплатно; – хранить налоговую тайну; – давать плательщику по запросу справку, удостоверяющую, что он не имеет долгов перед государством; – предоставлять копии актов налоговых проверок и решений ФНС; – предоставлять в правоохранительные органы материалы для решения о возбуждении уголовного дела в течение 10 дней с момента получения информации; – в деятельности руководствоваться актуальным налоговым законодательством и разъяснениями Министерства финансов. Перечень государственных услуг и контрольно-надзорных функций ФНС России, для которых должны быть разработаны административные регламенты, и информация о которых должна быть размещена в Федеральном реестре государственных и муниципальных услуг (функций) по состоянию на 19.02.2018 43

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 (с поправкой на 2018 год) № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (с учетом изменений и дополнений) ФНС России осуществляет функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля. В соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 (с поправкой на 2018 год) № 943-1 «О налоговых органах РФ» (с учетом изменений и дополнений) налоговые органы РФ представляют собой единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, за соблюдением валютного законодательства РФ, за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей, за соблюдением законодательства в сфере госрегулируемых видов деятельности. Также ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, предпринимателей физических и лиц крестьянских в качестве (фермерских) индивидуальных хозяйств. В рамках выполнения указанной функции ФНС России контролирует своевременность и соблюдение порядка постановки налогоплательщиков на учет в налоговых 44

органах, своевременность представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, а также порядок открытия счета налогоплательщику. Необходимо также отметить, что ФНС России осуществляет ведение Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства, созданного 01.08.2016 в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2015 №408-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». Кроме того, налоговые органы осуществляют следующие контрольные функции: – контроль над соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; – контроль за соблюдением платежными агентами, осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом от 03.06.2009 (с поправкой на 2018 год) №103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами», банковскими платежными агентами (субагентами), осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом от 27.06.2011 №161-ФЗ «О национальной платежной системе», обязанностей по сдаче в кредитную организацию полученных от плательщиков при приеме платежей наличных денежных средств для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета), использованию платежными агентами, поставщиками, банковскими платежными агентами (субагентами) специальных банковских счетов для осуществления расчетов (с поправкой на 2018 год); – контроль и надзор за исполнением организациями, содержащими тотализаторы и букмекерские конторы, а также организующими и проводящими лотереи, тотализаторы (взаимное пари) и иные основанные на риске игры, в том числе в электронной форме, требований Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) 45

доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также за организацией и осуществлением внутреннего контроля: – лицензионный контроль в сфере производства и реализации защищенной от подделок полиграфической продукции; – федеральный государственный надзор за проведением лотерей; – лицензионный контроль в сфере организации и проведения азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах; – проверка технического состояния игрового оборудования; – государственный организаций надзор организаторов за азартных деятельностью игр в саморегулируемых букмекерских конторах и саморегулируемых организаций организаторов азартных игр в тотализаторах. В 2017 году приказом Минфина России от 19.09.2017 № 144н утвержден Административный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля за исполнением организациями, содержащими тотализаторы и букмекерские конторы, а также организующими и проводящими лотереи, тотализаторы (взаимное пари) и иные основанные на риске игры, в том числе в электронной форме, Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также за организацией и осуществлением внутреннего контроля. Все мероприятия по контролю в сфере госрегулируемых видов деятельности осуществляются с учетом требований Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее – Федеральный закон № 294-ФЗ). 46

На практике применение мониторинга заключается в том, что субъект, осуществляющий мониторинг, на основе непрерывно поступающей информации об объекте мониторинга имеет возможность принимать меры по управлению объектом в целях повышения эффективности его функционирования или доведения до определенных норм. Мониторинг налоговых рисков государства как механизм управления налоговой системой рассматриваются как тактические и стратегические. Тактические цели направлены на обеспечение необходимой информацией для выявления реальных налоговых поступлений в бюджетную систему и негативных последствий, возникающих в связи с несовершенством налогового законодательства, изменением экономической конъюнктуры, использованием налогоплательщиками агрессивных методов налогового планирования. Стратегические цели направлены на принятие решений по повышению эффективности управления налогами в масштабе всей страны или отдельных ее территорий. Достижение целей мониторингового исследования осуществляется через реализацию функций, а именно: информационной, аналитической, управленческой и контрольной. Выполняя информационную функцию, мониторинг налоговых рисков на макроуровне призван обеспечивать органы государственной власти оперативными данными о налоговой системе в целом, об отдельных элементах налоговой системы, а также об отдельных налогоплательщиках. Аналитическая функция заключается в оценке соответствия условий функционирования налоговой системы заранее установленным параметрам. На взгляд автора, наиболее отчетливо данная функция отражается при анализе сопоставления фактических поступлений налогов их прогнозным значениям, при выявлении эффективности реализации фискального предназначения налогов. Аналитическая функция мониторинга способствует выявлению и анализу налоговых рисков, связанных с изменением макроэкономических показателей, 47

изменениями и несовершенством налогового законодательства, использованием «налоговых схем» налогоплательщиками. Контрольная функция связана с необходимостью осуществления государственными органами, в частности Федеральной налоговой службой, надзора за полнотой и своевременностью уплаты налогов. В данном случае мониторинг является инструментом обеспечения налоговой дисциплины. К примеру, налоговый контроль позволяет выявить факты злоупотребления льготами и масштабы данных злоупотреблений, что свидетельствует об изъянах действующих норм налогового законодательства и способствует принятию адекватных решений о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство. Управленческая функция мониторинга определяется тем, что способствует принятию решений субъектами управления налоговой системой. Так, например, для налоговых органов результат мониторинга налоговых рисков налогоплательщика заключается в формировании группы налогоплательщиков с наибольшим налоговым риском, в отношении которой должны быть осуществлены контрольные мероприятия. Результатом мониторинга налоговых рисков государства может стать принятие решений о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство. Современные реалии вынуждают уделять особое внимание применяемым в государстве методам и инструментам организации мониторинга налоговых рисков. Методы выступают способами практического воплощения функций и представлены финансово-экономическими и организационными. К финансово - экономическим методам относятся: метод опроса, структурного анализа, прямого счета, аналитический, экспертный и др. Инструментами при этом выступают: анкетирование, проведение расчетов, математический инструментарий, заключения экспертов. Организационные административного методы характера, реализуются обеспечивающих 48 через комплекс организацию мер процесса

мониторинга налоговых рисков на разных уровнях бюджетной системы, а также взаимодействие и взаимосвязь всех уровней органов власти. К ним относятся: разработка нормативных документов, проведение разъяснительной работы, установление ответственности, ограничение полномочий, организация самого процесса мониторинга, составление алгоритма его проведения. Инструментами при этом выступают: приказы, инструкции, листки опросов, учебные семинары, санкции и пр. Мониторинг, представляя собой систему деятельности, должен быть определенным образом организован. Следует сразу отметить, что мониторинг налоговых рисков государства не тождественен контролю налоговых органов за налоговыми поступлениями в бюджетную систему. Мониторинг как система деятельности гораздо шире. Таким образом, эффективный налоговый мониторинг, базирующийся на анализе и обработке информации о налоговых поступлениях в бюджетную систему, систематизированном опыте выявления налоговых схем, оценке вероятности их использования, анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, позволяет выявить «зоны риска» и оценить их последствия для всех уровней бюджетной системы. В целях достижения системности в осуществлении мониторинга налоговых рисков государства автором был разработан алгоритм действий, последовательность и реализация которого предусматривает решение каждой из определенных задач в рамках отдельных взаимосвязанных блоков. Каждый блок включает несколько последовательных этапов. В рамках мониторинга большое значение принадлежит анализу и систематизации существующих и потенциальных способов налоговой оптимизации, минимизации, а также уклонения от уплаты налогов и сборов, ведь действенность механизмов управления налоговыми рисками напрямую зависит от успешности выявления «болевых точек» налоговой системы: будь то законодательство или поведение отдельных налогоплательщиков. 49

Практика показывает, что налоговые обязательства любого хозяйствующего субъекта напрямую зависят от уровня производственноэкономического развития. В этой связи особое место следует уделять финансовому анализу деятельности хозяйствующих субъектов. В то же время различным видам экономической деятельности соответствует специфический уровень показателей финансово-хозяйственной деятельности: затрат на производство и реализацию единицы продукции, рентабельности, платежеспособности, ликвидности, налоговых обязательств и др. Более того, даже в рамках однотипного вида экономической деятельности декларируемый уровень налоговых обязательств разными налогоплательщиками имеет значительные отклонения, что может являться результатом применения различных схем минимизации налогообложения. По итогам 2017 года выполнение налоговыми органами годового плана проведения проверок составило 100,0 процентов. Аналитическая функция мониторинга способствует выявлению и анализу налоговых рисков, связанных с изменением макроэкономических показателей, изменениями и несовершенством налогового законодательства, использованием «налоговых схем» налогоплательщиками. Управленческая функция мониторинга определяется тем, что способствует принятию решений субъектами управления налоговой системой. Так, например, для налоговых органов результат мониторинга налоговых рисков налогоплательщика заключается в формировании группы налогоплательщиков с наибольшим налоговым риском, в отношении которой должны быть осуществлены контрольные мероприятия. Цель Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах для обеспечения налоговых поступлений в бюджетную систему Повышение точности прогнозирования поступления налоговых доходов в бюджетную систему и в дальнейшем правильного отбора (при совершенствовании налогового законодательства) объектов, требующих финансовой поддержки государства в форме предоставления налоговых льгот и преференций, либо 50

отмены их в случае неэффективности, а также повышения (понижения) налоговых ставок и прочих инструментов. В приложение Г представлена информация по налоговой нагрузке по видам экономической деятельности в 2017 году (в %). Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах представлена в приложении В. В 2017 году в органы прокуратуры налоговыми органами не направлялись заявления о согласовании проведения внеплановых выездных проверок (в 2016 году доля заявлений органов государственного контроля (надзора), направленных в органы прокуратуры о согласовании проведения внеплановых выездных проверок, в согласовании которых было отказано, составляла 70,6 процентов). Доля проверок, результаты которых признаны недействительными (в процентах общего числа проведенных проверок), в 2017 году составила 0,58 % (в 2016 году - 0,47 процентов). Основной причиной признания результатов проверок недействительными являются решения судов ввиду различного толкования норм законодательства судом и налоговым органом (при наличии разъяснений Минфина России или ФНС России), что составляет 70% (419 проверок из 599), что ниже на 6,1 п. п. по сравнению с 2016 г. (76,0%, 659 проверок из 867). Доля проверок, проведенных органами государственного контроля (надзора) с нарушениями требований законодательства РФ о порядке их проведения, по результатам, выявления которых к должностным лицам органов государственного контроля (надзора), осуществившим такие проверки, применены меры дисциплинарного, административного наказания (в процентах от общего числа проведенных проверок), в 2017 году составила 0,04%,что выше на 0,02 п.п. по сравнению с 2016 годом (0,02 процентных пункта). Доля юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых налоговыми органами были проведены проверки (в процентах от общего количества юридических лиц и индивидуальных 51

предпринимателей, осуществляющих деятельность на территории РФ), в 2017 году составила 1,09% (в 2016 г. - 1,8 процентов). Показатель среднего количества проверок, проведенных в отношении одного юридического лица, индивидуального предпринимателя в 2017 году составил 1,14 проверки, сократившись по сравнению с 2016 годом (1,2 проверки). В 2017 году увеличилась доля проведенных внеплановых проверок (в процентах от общего количества проведенных проверок) с 2,9 % в 2016 году до 11,76%. Увеличение данного показателя по итогам 2017 года обусловлено значительным ростом количества внеплановых проверок соблюдения валютного законодательства в связи с наделением ФНС России функцией органа валютного контроля, т.к. все проверки соблюдения валютного законодательства являются внеплановыми. Доля правонарушений, выявленных по итогам проведения внеплановых проверок (в процентах от общего числа правонарушений, выявленных по итогам проверок) увеличилась с 3,7% в 2016 году до 21,1% в 2017 году. При сокращении общего количества проведенных налоговыми органами проверок следует отметить рост их результативности. Так, показатель доли проверок, по итогам которых выявлены правонарушения (в процентах от общего числа проведенных плановых и внеплановых проверок) имеет динамику роста: в 2016 году – 90,7 %, в 2017 году – 91,7 процента (в т.ч. по результатам выездных налоговых проверок – 98,1%, проверок соблюдения валютного законодательства – 100,0%, проверок ККТ и полноты учета выручки – 88,5 процентов). Указанное повышение результативности проверок стало следствием повышения качества контрольно-аналитической работы налоговых органов, связанной с повышением роли аналитической составляющей при выборе объектов для проведения проверок ориентированного подхода. 52 и совершенствованием риск-

Доля проверок, по итогам которых по результатам выявленных правонарушений были возбуждены дела об административных правонарушениях (в процентах от общего числа проверок, по итогам которых были выявлены правонарушения) в 2017 году составила 76,9 % (в 2016 году 81,0 процент). Показатель доли проверок, по итогам которых по фактам выявленных нарушений наложены административные наказания (в процентах от общего числа проверок, по итогам которых по результатам выявленных правонарушений возбуждены дела об административных правонарушениях), в 2017 году составил 91,1 %, снизившись по сравнению с 2016 годом на 3 п.п. (94,1 %). Показатель доли юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, в деятельности которых выявлены нарушения обязательных требований, представляющие непосредственную угрозу причинения вреда жизни и здоровью граждан, вреда животным, растениям, окружающей среде, объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ, имуществу физических и юридических лиц, безопасности государства, а также угрозу чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера (в процентах от общего числа проверенных лиц), не рассчитывается в связи с тем, что такие проверки налоговые органы не проводят. Доля выявленных при проведении проверок правонарушений, связанных с неисполнением предписаний (в процентах от общего числа выявленных правонарушений), в 2017 году снизилась по сравнению с 2016 годом на 0,03 п. п. и составила 0,21% (в 2016 г. - 0,24 процента). Отношение суммы взысканных административных штрафов к общей сумме наложенных административных штрафов в 2017 году составило 68,7%, что на 4,8 п. п. меньше по сравнению с 2016 годом (73,5 процента). Снижение уровня взыскания обусловлено тем, что большая часть штрафных санкций наложена в конце 2017 года, по которым по состоянию на 31.12.2017 не истек срок, установленный ч. 1 ст. 32.2 КоАП РФ, для 53

добровольной оплаты административных штрафов, а также в связи с обжалованием в судах постановлений о назначении административного наказания. Общая сумма наложенных административных штрафов в 2017 году составила 1,4 млрд.. рублей, что на 20,3% выше показателя 2016 года (1 млрд. 169 млн. рублей), в том числе на должностных лих – 87,0 млн. рублей, что на 31,8 % выше показателя 2016 года (66,0 млн. рублей), на индивидуальных предпринимателей – 337,7 млн. рублей, что на 17,7% ниже показателя 2016 года (410,4 млн. рублей), на юридических лиц - 982,1 млн. рублей, что на 56% выше показателя 2016 года (629,7 млн. рублей). Средняя сумма наложенного административного штрафа составил в 2017 году 18,9 тыс. рублей, в том числе на должностных лиц – 6,1 тыс. рублей, на индивидуальных предпринимателей – 10,1 тыс. рублей, на юридических лиц – 36,6 тыс. рублей (в 2016 году – 10,3 тыс. рублей, в том числе на должностных лиц – 4,5 тыс. рублей, на индивидуальных предпринимателей – 5,0 тыс. рублей, на юридических лиц – 40,3 тыс. рублей). Доля проверок, по результатам которых материалы о выявленных нарушениях переданы в уполномоченные органы для возбуждения уголовных дел, в 2017 году составила 3,4% (в 2016 году – 2,7%). За 2017 год по результатам выездных и камеральных налоговых проверок в бюджетную систему РФ дополнительно начислено 371,0 млрд. рублей, что на 80,8 млрд.. рублей (или на 17,9%) больше, чем в 2016 году. Из общей суммы доначислений по контрольной работе по результатам выездных налоговых проверок доначислено 310 млрд. руб., что на 12,0% выше аналогичного периода 2016 года (352 млрд. руб.) [2]. Специфика развития современной экономической науки делает возможным и необходимым дальнейшее проведение системных исследований рисков в сфере налогообложения. Из общей суммы доначисленных платежей основные доначисления произведены по налогу на добавленную стоимость – 189,4млрд. рублей 54

(51,1 %), налогу на прибыль организаций – 120,6 млрд.. рублей (32,5 %), налогу на доходы физических лиц – 28,2 млрд, рублей (7,6 %) [2]. Применение риск - ориентированного подхода при выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок, детальный анализ зон риска, использование всех инструментов, предоставленных действующим законодательством, получение информации из внешних источников, в том числе информации от правоохранительных органов, а также использование информации, получаемой налоговыми органами от иностранных налоговых администраций в рамках международных соглашений, использование сведений о трансграничных операциях и применении трансфертных цен позволило повысить эффективность выездных налоговых проверок организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (без учета физических лиц), на 14,1% по сравнению с 2016 годом (средняя эффективность одной проверки по всем категориям налогоплательщиков выросла с 13,7 млн. руб. до 15,7 млн. руб.)[17,c.69]. Данный положительный результат был обеспечен при одновременном снижении общего количества проведенных выездных проверок, количество которых в 2017 году по сравнению с 2016 годом снизилось на 22,6 процента (с 26,0 тыс. до 20,2 тыс.). Один из видов такого анализа – автоматизированная проверка и анализ налоговой отчетности налогоплательщиков. По результатам выездных и камеральных налоговых проверок в бюджет поступило (взыскано) дополнительно начисленных платежей более 223 млрд.. рублей, что на 4,7%, или на 10,0 млрд.. рублей больше, чем в 2016 году (213 млрд.. руб.) [19, c.66]. Важнейшим элементом администрирования является обеспечение своевременной уплаты налоговых обязательств. Конечной стадией работы с задолженностью при невозможности ее взыскания является применение процедур банкротства. 55

По итогам 2017 года в рамках применения процедуры банкротства перечислено в бюджет 101 млрд.. рублей, что на 35% больше, чем в 2016 году (за 5 лет поступления по данному направлению выросли более чем в 11 раз [66, c.67]. Необходимо отметить, что основной акцент в контрольной работе Служба делает на побуждение налогоплательщиков к добровольному уточнению налоговых обязательств. В 2017 году по результатам аналитической работы без назначения проверок в бюджет дополнительно поступило 56 млрд.. рублей, что в 2 раза больше 2016 года. Большую роль здесь играет АСК НДС, которая позволяет обеспечить контроль над уплатой налогов по каждой операции на основе автоматического сопоставления данных (1,2 млрд.. счетов-фактур в месяц и 15 млрд.. операций в год). Продолжается совместная работа со Следственным комитетом РФ [25, c.68]. По итогам 2017 года в следственные органы направлено 3 817 материалов, содержащих признаки преступлений, предусмотренных статьями 198-199 УК РФ (в 2016 году – 5 606 материалов). Снижение количества направленных материалов обусловлено внесением изменений в Уголовный кодекс РФ и Уголовно-процессуальный кодекс РФ (с 15 июля 2016 года существенно увеличены суммы крупного и особо крупного ущерба для целей применения статей 198-199 УК РФ, а также увеличены критерии крупного и особо крупного ущерба, установленные в процентном соотношении). В 2017 году по результатам взаимодействия налоговых и следственных органов по материалам, направленным в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ, возбуждено 1246 уголовных дел, что на 25,3% ниже по сравнению с 2016 годом (1669 уголовных дел). Удельный вес отказов в возбуждении уголовных дел в 2017 году (ст.ст.198-1992 УК РФ) составил 58% (в 2016 году – 64 процента). 56

Также к нарушителям законодательства о налогах и сборах налоговыми органами принимались меры административного воздействия. Так, в отношении должностных лиц организаций, а также в отношении юридических лиц: – количество протоколов об административных правонарушениях в области налогов и сборов, составленных в отношении должностных лиц организаций (статьи 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП), составило 515,5 тыс. ед.; – количество протоколов об административных правонарушениях против порядка управления, составленных в отношении должностных лиц организаций (часть 1 статьи 19.4, статья 19.4.1, часть 1 статьи 19.5, статьи 19.6, 19.7 КоАП) составило 16,1 тыс. ед.; – количество протоколов об административных правонарушениях против порядка (статья управления, 19.4.1, часть составленных 1 статьи в 19.5, отношении юридических статья КоАП) 19.7 лиц составило 1,7 тыс. единиц. В отношении физических лиц было направлено в судебные органы 21,4 тыс. протоколов об административных правонарушениях. Все указанные протоколы направлялись в судебные органы для наложения административных штрафов. В 2017 году в целом по РФ проведено 36 741 проверок соблюдения валютного законодательства (с учетом проверок, проведенных в отношении физических лиц), что на 53 % или на 12 731 проверку больше, чем в 2016 году (рост количества проверок обусловлен передачей ФНС России функций органа валютного контроля). По итогам проведенных в 2017 году проверок выявлено 53 621 нарушение валютного законодательства, что в 3,1 раза больше, чем в 2016 году, составлено 60 095 протоколов об административных правонарушениях (в 3,6 раза превышает показатель 2016 года). 57

По результатам рассмотрения указанных дел предъявлено штрафных санкций на сумму 846,3 млн. рублей, из которых взыскано 499,4 млн. рублей (в 3 раза больше, чем за 2016 год). Также в 2017 году налоговыми органами составлено 1 718 протоколов по «смежным нарушениям», выявляемым в ходе мероприятий валютного контроля (статьи 19.4, 19.4.1, 19.5, 19.6, 20.25 КоАП РФ и т.д.), дела по которым рассматриваются судебными органами. По результатам рассмотрения указанных дел судами предъявлено штрафных санкций на сумму 30,5 млн. рублей, из которых судами взыскано 3,1 млн. рублей. Основными нарушениями, выявляемыми налоговыми органами по результатам проверок, проведенных в 2017 году, являются нарушения, связанные с несоблюдением установленного порядка или срока представления форм учета по валютным операциям, отчетов о движении средств по счетам в зарубежных банках, правил оформления паспортов сделок. На данные правонарушения пришлось 85% возбужденных дел об административных правонарушениях. В 2017 году более чем в 5 раз возросло количество выявляемых нарушений, связанных с не репатриацией денежных средств. Так, по итогам 2017 года их число составило 1 888, в то время как в 2016 году выявлено 356 нарушений. По результатам рассмотрения дел, связанных с нерепатриацией денежных средств, предъявлено штрафных санкций на сумму 179,5 млн. рублей, что в 2 раза превышает показатель 2016 года. Одновременно в 2017 году более чем в 4 раза возросло число выявляемых нарушений, связанных с осуществлением незаконных валютных операций - 1 107 (в 2016 году - 244 нарушения). По результатам рассмотрения дел, связанных с осуществлением незаконных валютных операций, налоговыми органами предъявлено штрафных санкций на сумму 115,7 млн. рублей. Также в 2017 году налоговыми органами вынесено 3 093 представления об устранении причин и условий, 58 способствовавших совершению

административного правонарушения, а также 1 086 предписания об устранении нарушений валютного законодательства. По состоянию на 01.01.2018 в налоговых органах зарегистрировано более 1 540 тыс. единиц контрольно-кассовой техники, передающей информацию о расчетах в адрес налоговых органов в электронном виде, что составляет 134 % от старого парка контрольно-кассовой техники. Налоговыми органами в 2017 году было проведено более 72 тыс. проверок применения контрольно-кассовой техники, полноты учета выручки и использования специальных банковских счетов, что на 82 тыс. проверок или на 53,2 % меньше, чем в 2016 году, в том числе: – по вопросу соблюдения законодательства о применении контрольнокассовой техники – 59,7 тыс.; – по вопросу полноты учета выручки денежных средств – 11,5 тыс.; – по вопросу использования специальных банковских счетов - 1 тыс. Следует отметить, что снижение контрольных мероприятий за применением контрольно-кассовой техники по итогам 2017 года связано с переориентацией налоговых органов на информационную работу в связи с переходом налогоплательщиков на новый порядок применения контрольнокассовой техники (с 1 июля 2017 года завершен первый этап перехода на новый порядок применения контрольно-кассовой техники, предусматривающий передачу информации о расчетах в адрес налоговых органов в режиме онлайн, реализуемый в соответствии с поручением Президента РФ). По результатам проведенных проверок налоговыми органами установлено 63,9 тыс. нарушений, из них: 88,6 % или 56,5 тыс. нарушения в части неприменения контрольно-кассовой техники (применения контрольнокассовой техники, несоответствующей установленным требованиям, а также с нарушением порядка и условий ее регистрации и применения); 10,7 % или 6,8 тыс. нарушений - в части полноты учета выручки денежных средств; 1,3 % или 815 нарушений – нарушения, связанные с неиспользованием специальных 59

банковских счетов. Результативность проведенных проверок за 2017 год составила 88,5 процентов. Продолжается формирование рынка профессиональных участников реформы контрольно-кассовой техники. Так, по состоянию на 01.01.2018: – в реестр экспертных организаций включены сведения о 8 экспертных организациях; – выданы разрешения на обработку фискальных данных 16 организациям; – в реестре контрольно-кассовой техники содержатся сведения о 114 моделях контрольно-кассовой техники; – в реестр фискальных накопителей включены сведения о 8 моделях фискальных накопителей. Также следует отметить, что в ходе осуществления следующего этапа перехода на новый порядок применения контрольно-кассовой техники до 01.07.2018 ФНС России ведется работа по обеспечению перехода отдельных категорий налогоплательщиков, которые в настоящее время не обязаны применять контрольно-кассовую технику (налогоплательщики единого налога на вмененный доход, индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, осуществляющие виды деятельности, связанные с розничной торговлей и оказанием услуг общественного питания, а также налогоплательщики, оказывающие услуги общественного питания населению). При этом ФНС России созданы все условия для плавного и комфортного перехода на новый порядок. Так, успешно функционирует система электронной регистрации контрольно-кассовой техники через кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России, продолжается информационно-разъяснительная работа, в управлениях ФНС России по субъектам РФ созданы рабочие группы с участием уполномоченных представителей Президента РФ по защите прав предпринимателей по субъектам, а также деловых сообществ. Необходимо отметить, что при снижении количества проведенных проверок обеспечено повышение качества 60 их проведения, о чем

свидетельствует увеличение в 2017 году на 44 % суммы предъявленных штрафных санкций на одну проверку по сравнению с 2016 годом (сумма предъявленных штрафных санкций на одну проверку в 2017 году составила 10,2 тыс. руб. против 6,8 тыс. руб. в 2016 году). По результатам проверок, выявивших нарушения в 2017 году, предъявлены штрафные санкции на сумму более 650 млн. руб., из них взыскано 524 млн. руб. или 82,5 процентов. В целях обеспечения полного взыскания предъявленных штрафных санкций территориальные налоговые органы при отсутствии документа, свидетельствующего об уплате административного штрафа, и информации об уплате административного штрафа в Государственной информационной системе о государственных и муниципальных платежах, по истечении срока направляют материалы в органы Федеральной службы судебных приставов на основании части 5 статьи 32.2 КоАП. Кроме того, должностные лица налоговых органов, вынесшие постановления о привлечении к административной ответственности, составляют протоколы о привлечении лица, не уплатившего административный штраф, к административной ответственности в соответствии с частью 1 статьи 20.25 КоАП. В 2017 году разрешения на проведение всероссийских негосударственных лотерей не выдавались (выдача разрешений прекращена с 30.12.2013 в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2013 № 416-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лотереях» и отдельные законодательные акты РФ»). Рассмотрение уведомлений о проведении всероссийских стимулирующих лотерей прекращено с 30.01.2014 в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2013 № 416-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лотереях» и отдельные законодательные акты РФ». За 2017 год проведена 1 плановая проверка оператора лотереи по результатам которой нарушений оператором лотереи требований Федерального 61

закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ «О лотереях» и иных нормативных правовых актов в процессе проведения лотерей не установлено. ФНС России уделяет большое внимание повышению уровня налоговой дисциплины и созданию комфортных условий для исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей посредством эффективной контрольно-надзорной деятельности и высокого качества предоставляемых услуг для законного и прозрачного ведения бизнеса. В частности, акцент в контрольной работе сделан на продвинутую аналитику и цифровые технологии. Принят ряд технологичных решений для повышения качества налогового администрирования. Это базовые системы АСК НДС-2, АСК ККТ и система онлайн кабинетов для всех категорий плательщиков. Так, в связи с применением технологии «Больших данных» концептуально изменен подход к проведению проверок, и сведено к минимуму влияние человеческого фактора. В результате совершенствования системы управления рисками охват налогоплательщиков выездными налоговыми проверками составил по итогам работы за 2017 год всего 0,24%, т.е. проверяется не более 3 налогоплательщиков из тысячи (в 2016 году - 0,3 процента). Эффективным механизмом взаимодействия с налоговыми органами является институт налогового мониторинга, позволяющий налогоплательщикам заранее спрогнозировать налоговые последствия совершаемых операций за счёт постоянного обмена данными между налоговым органом и налогоплательщиком. Чтобы оценить степень эффективности и целесообразности введения налогового мониторинга, сравним его с другими формами налогового контроля в таблице 1 Современные подходы к организации контрольно-проверочной работы дают основания налогоплательщикам, не в применять то же пост-контроль время 62 делать его к добросовестным неотвратимым для

недобросовестных. То есть плановые контрольно-проверяющие принимают меры исключительно в отношении тех предприятий, которые сознательно не платят или платят не в полном объеме платежи в бюджет, используя схемы уклонения от налогообложения. Таблица 1 — Оценка эффективности системы мониторинга налоговых рисков Критерий Камеральная проверка Выездная проверка В отношении кого По всем проводится налогоплательщикам, подавшим налоговую декларацию (расчеты) На основании чего На основании проводится поданной декларации Сроки проведения В течение 2 месяцев контрольных со дня мероприятий предоставления Юридическим лицом налоговой декларации (расчета) Период, который проводится проверка за Отчетный период, за который предоставлены расчеты Оформление результатов проверки в случае обнаружения нарушений налогового законодательства Несогласие с решением налогового органа (мотивированным мнением) По налогоплательщикам, в отношении которых есть сомнение об их правильном исполнении своих обязательств по уплате налогов По решению руководителя налогового органа В течение 2 месяцев (налоговый орган имеет право продлить до 6 месяцев) Налоговый мониторинг По налогоплательщикам, подавшим заявление в налоговый орган при одновременном соблюдении условий п.3 ст.105.26 НК РФ На основании решения налогового органа С 1 января года, за который проводится налоговый мониторинг до 1 октября года, следующего за периодом, за который проводился налоговый мониторинг Период, не более 3-х Следующий год, лет, перед годом, в после подачи котором назначена заявления в проверка налоговую Составление акта налоговой проверки Составление мотивированного мнения После получения акта налоговой проверки, После получения организация в течение месяца должна подать мотивированного заявление о возражениях мнения, организации дается 1 месяц, чтобы представить в налоговый орган письмо с разногласиями 63

Продолжение таблицы 1 Критерий Камеральная проверка Выездная проверка Порядок рассмотрения возражений (разногласий) Управляющий налогового органа анализирует документы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом письменные противоречия по акту в течение 10 дней. После чего проводится анализ материалов налоговой проверки совместно с проверяемым лицом Налоговый мониторинг Налоговый орган в течение 3-х дней со дня получения разногласий направляет их со всеми имеющимися у него документами для начала выполнения взаимосогласительно й процедуры в РФ Источник: составлено автором на основание [54] Таким образом, можно сделать вывод, что несомненным преимуществом налогового мониторинга перед другими видами налоговых проверок является открытое и оперативное решение спорных моментов в отчетах организаций.Электронный формат обмена документами позволит оперативно фискальным органам запрашивать нужную информацию и проверять налоговую отчетность, регистры налогового учета, что в свою очередь снижает налоговые риски плательщиков. Ранее какие-либо спорные ситуации выявлялись и разрешались только во время проведения налоговой проверки, что было сопряжено со значительными затратами трудовых и финансовых ресурсов, в отдельных случаях налоговые споры могли тянуться несколько лет. Еще одним несомненным плюсом внедрения налогового мониторинга является оформление результатов проверки в случае обнаружения нарушений налогового законодательства: 1) составление акта налоговой проверки; 2) составление мотивированного мнения; 3) несогласие с решением налогового органа (мотивированным мнением). После получения акта налоговой проверки, организация в течение месяца должна подать заявление о возражениях, после получения мотивированного мнения, организации дается 1 месяц, чтобы представить в налоговый орган письмо с разногласиями. 64

2.2 Анализ налоговых рисков в Российской Федерации Налоговая система является основой любого современного государства. Поскольку через налоги государство осуществляет перераспределение валового внутреннего продукта, то именно налоговая система определяет использование той или иной модели бюджетный налоговой политики государства для удовлетворения общественных потребностей. В общей стратегии налоговой деятельности функция управления налоговыми рисками предусмотрена еще в 2004 г проектом Программы модернизации ФНС РФ. Однако как инструмент выбора стратегий достижения определенных целей, задач и способов формирования желаемого развития событий в сфере налогообложения до сих пор ее практически не применяют. Используя мировой опыт, в практику деятельности отечественных налоговых органов в 2004 году был внедрен мониторинг налоговых рисков. Администрирование налоговых рисков осуществляется исключительно на уровне государства, в отличие от управления, поскольку такой процесс может осуществляться и на уровне налогоплательщиков. Такие плательщики могут также управлять рисками, воспользовавшись возможностью минимизировать налоговые обязательства в виде избегания или уклонения от налогообложения. Примерами таких действий могут быть подделка документов, задержка судебных процедур, предоставление недостоверной информации. Кроме того, поскольку налоговые риски возникают и для государства, и для налогоплательщиков, необходимо также отделить управление ими для каждого из указанных субъектов налоговых отношений в отдельности [30]. Поскольку вопрос налоговых рисков весьма актуален на сегодня, то налоговые системы мира оцениваются многими учеными и практиками, существует ряд международных рейтингов налоговых систем. Согласно самым популярным разделом исследования международных налоговых систем среди стран ЕАЭС и их соседи лидером в рейтинге «Paying Taxes» и рейтинга «Doing Business» налоговая система России в 2016 году 65

находилась на 40 месте из 183 стран, а в 2017 году, по данным этого же рейтинга, она занимает 45 место из 189 стран [10]. Одиннадцать стран, которые входят в пятидесяти лидеров этого рейтинга, являются членами Европейского Союза. Управления в сфере налогообложения в России можно охарактеризовать как кризисный менеджмент, поскольку основные усилия руководителей и специалистов различных уровней сконцентрированы на преодолении имеющихся проблем. Требования к системе управления налоговыми рисками, предусмотренные программой модернизации, в практике налоговых органов преимущественно воспринимают как задача разработать основы создания автоматизированной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий. При этом игнорируется тот факт, что сама собой система отбора является лишь одним среди многих других элементов системы администрирования налогов, а при ее разработке даже не ставят конкретные задачи по осуществлению мероприятий по выявлению, анализу и устранению причин возникновения налоговых рисков. К тому же субъектами последних есть не только плательщики налогов, а целью мониторинга – не только определение и устранение рисков, но и принятие решений по их предупреждению и минимизации. Основной причиной того, что при наличии всех предпосылок внедрения эта функция не получила соответствующего развития в деятельности налоговых органов, есть определенные проблемы и осложнения, вызывающие значительное расхождение между теорией управления рисками и реальной практикой его применения. Указанную проблематику в российской экономической литературе рассматривают в основном на микроуровне [47, 20]. Субъекты хозяйствования внедряют современные механизмы и методы противодействия налоговым рискам, используя мировой опыт и адаптируя его к российским реалиям. Однако вопросы управления на государственном уровне, то есть теми рисками, которые возникают вследствие функционирования налоговой системы и влияют на 66 национальные макроэкономические

показатели, ученые практически не рассматривают. Это вызывает объективную потребность исследования основ управления рисками и выделение ориентиров его развития. В связи с тем, что организация мониторинга налоговых рисков на макроуровне на законодательном уровне не закреплена, представляется, что нормативно-правовым разработка и обеспечением в введение постановления в правительства действие субъекта данном случае специального РФ, может служить распоряжения губернатора или или главы муниципального образования. Такой документ может регламентировать план проведения исследований и включать в себя следующие разделы [57]: 1) цели и задачи мониторинга, принципы и методы его проведения; 2) потребители информации; 3) организация и методика проведения мониторинга (с указанием сторон, ответственных за проведение мониторинга, включая описание функций, полномочий и зон ответственности); 4) объем и сроки проведения; 5) порядок обработки и использования результатов; 6) порядок утверждения отчетных форм; 7) источники финансирования; Следует отметить, что в 2007 г. ФНС России были разработаны 11 (в последующем – 12) критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков в рамках Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3- 06/333. Согласно Концепции налогоплательщик может использовать свое право 5 на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. [2] Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков устанавливают экономико-управленческие ориентиры, позволяющие в перспективе смоделировать риски, избежать споров, финансовых санкций и достаточно точно предсказать позицию налогового 67

органа. Периодическая самостоятельная оценка налоговых рисков, как в ходе осуществления хозяйственных операций, так и по результатам финансовохозяйственной деятельности, позволит налогоплательщику не только своевременно их устранять и в случае необходимости уточнять свои налоговые обязательства, но и своевременно предупреждать наступление рискового события. Чтобы определить налоговые риски в системе управления ими, применяют метод систематизации плательщиков по группам в соответствии с определенными стандартами. Такая систематизация основывается на принципах микроуровнего анализа предприятий [7]. Один из видов такого анализа – автоматизированная проверка и анализ налоговой отчетности налогоплательщиков. Такой подход позволяет применять на практике новую стратегию организации контрольно-проверочной работы. Главная задача службы – это формировать беспристрастные отношения с налогоплательщиками, при которых налоговая служба будет партнером легального бизнеса, снижая налоговое давление и создавая благоприятные условия для роста экономики [61, с.11-12]. На практике это означает, что главным критерием отбора предприятий для проверки является наличие в их финансово - хозяйственной деятельности рисков неуплаты надлежащих платежей в бюджет. По результатам аналитической работы, проводимой налоговыми органами без назначения проверок, в бюджет дополнительно поступило 56,1 млрд. руб., что в 2 раза больше, чем в 2016 году. Таким образом, по результатам контрольной и аналитической работы дополнительно поступило в бюджет 279,2 млрд. руб., что на 16,2% больше, чем в 2016 году. Основные результаты контрольной работы в 2017 году представлены на рисунке 8 68

Рисунок 8— Основные результаты контрольной работы в ФНС 2017 г [9] Компании в результате применения процедур банкротства в 2017 году перечислили в бюджет РФ 101 млрд. рублей, что на 35% больше, чем в 2016 году, добавил глава ФНС. «Всего по итогам 2017 года при применении процедур банкротства компаниями перечислено в бюджет 101 млрд. рублей, что на 35% больше, чем в 2016 году», - сказал Михаил Владимирович Мишустин. Михаил Владимирович Мишустин служба усилила в 2017 году роль согласительных процедур, направленных на погашение задолженности в рассрочку для сохранения бизнеса, рабочих мест и деловой репутации налогоплательщика. По его словам, в 2017 году заключено 741 мировое соглашение, что на 19% больше, чем в 2016 году. В последние годы Федеральная налоговая служба сделала акцент на необходимость активного побуждения налогоплательщиков, в деятельности которых выявлены налоговые риски, к добровольному уточнению налоговых обязательств без назначения выездных налоговых проверок. И это дает результаты - удается обеспечить стабильный рост поступлений и по результатам контрольно-аналитической работы. По результатам аналитической работы, проводимой налоговыми органами без назначения проверок, в бюджет дополнительно поступило 56,1 млрд.. руб., что в 2 раза больше, чем в 2016 году. Таким образом, по 69

результатам контрольной и аналитической работы дополнительно поступило в бюджет 279,2 млрд.. руб., что на 16,2% больше, чем в 2016 году. При введении института контроля над трансфертным ценообразованием законодателем была выбрана модель централизованного контроля за наиболее важной частью сделок между взаимозависимыми лицами – контролируемыми сделками, налоговый мониторинг, базирующийся на анализе и обработке информации о налоговых поступлениях в бюджетную систему Такой контроль может осуществляться только непосредственно ЦА ФНС России без участия территориальных налоговых органов. В связи с этим администрирование трансфертного ценообразования было направлено на создание системы эффективного риск-анализа, мониторинга перемещения налоговой базы между компаниями внутри холдинга с целью выявления зон потенциального риска. Таблица 2 ‒ Анализ выездных и камеральных налоговых проверок в РФ за 2015-2017 гг Количество шт. Камеральные проверки Количество выявленных нарушений камеральными проверками Выездные проверки Количество выявленных нарушений выездными проверками 2015 Количество ед. 2016 Количество ед. 2017 Количество ед. Итоги 2015/2017 Количество % ед. 31 932 311 39 977 882 55 859 332 127 769 525 17,4 1 948 540 2 254 317 3 014 158 7 217 015 15,4 30 662 26 043 20 162 76 867 -65,8 30 346 25 796 19777 75 919 -65 Источник: составлено автором на основание [46] Новая стратегия организации контрольно-проверочной работы будет способствовать существенному уменьшению количества плановых проверок. Так, в план-график проведения 70 документальных проверок

по данным приложение 4 за январь – декабрь 2016 г. включено 39977882 субъекты хозяйствования, что на 8045571 субъектов, больше, чем в период январь декабрь 2015 г. Кроме того, развернутый отчет позволяет четко разделить субъекты хозяйствования по уровню риска и сосредоточить внимание на субъектов, которые имеют высокую вероятность неуплаты налогов или сокрытия объектов налогообложения. По данным таблицы 2 за период наблюдения количество выявленных нарушений камеральных налоговых проверок увеличилось на 17,4%, но количество выявленных нарушений выездных налоговых проверок сократилось на 15,4%. Это говорит о том, что эффективность камеральных налоговых проверок растет, в отличие от выездных. Увеличению количества выявленных нарушений способствовало изменение законодательства, благодаря которому у налоговых органов появились полномочия по необходимости дополнительно запрашивать у налогоплательщиков документацию и проводить осмотр помещений налогоплательщика. Данная ситуация отражена на графике динамики показателей количества камеральных и выездных налоговых проверок, и выявленных нарушений за 2015-2017 гг.: За период 2014 – 2017 гг. было назначено 34 проверки. Основной акцент в контрольной работе в первые годы был сделан на выборочных проверках наиболее рисковых сделок в важных для бюджета отраслях экономики с целью формирования риск-профилей и методики выявления высокорисковых групп налогоплательщиков с учетом отраслевой специфики. Еще один распространенный пример. На сегодняшний день продолжает существовать проблема недопоступления налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в бюджет в связи с применением различных схем ухода от налогообложения предприятиями, в том числе при помощи выплаты «теневой» заработной платы. Также существует проблема больших потоков работниковмигрантов (особенно в организациях строительного комплекса), которые работают в большинстве своем без заключения трудового договора, что выводит доходы данной категории лиц из-под обложения НДФЛ. Эти 71

сложности достаточно эффективно решаются налоговыми органами посредством проведения проверок организаций, имеющих признаки выплаты зарплаты «в работниками конверте», трудовых выявление или организаций, гражданско-правовых не заключающих договоров, а с также организаций, в которых официальная заработная плата работников ниже среднеотраслевого уровня. При осуществлении контрольных мероприятий в отношении физических лиц эффективным является использование информации из внешних источников, прежде всего о владельцах транспортных средств и собственниках имущества. Так, согласно данным Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость в 2015 г. зарегистрировано 285 979 юридических и 74922 физических лиц – плательщиков НДС. Если проанализировать учетные данные по данному налогу за последние годы, то получим следующую картину (таблица. 3) Таблица 3 ‒ Результаты администрирования налога на добавленную стоимость за 2015 -2017 гг Показатели Зарегистрировано вновь созданных плательщиков, из них: - физических лиц - юридических лиц Юридические лица, прекратившие свою деятельность: - физических лиц - юридических лиц Всего поступило в консолидированный бюджет РФ млрд рубл. В тыс. рублей Разница 2015/ 2017, % 2015 2016 2017 1048880 1157186 1157670 0,90 602389 446491 680821 476365 705175 452495 0,85 0,98 545977 575705 665523 0,82 535586 10391 564492 11213 655460 10063 0,82 1,03 12670,2 13788,3 13388,6 0,94 72

Окончание таблицы 3 Показатели 2015 2016 2017 Задолженность, приостановленная к взысканию в связи с введением процедур банкротства млн. рубл. 193504 196901 239416 Разница 2017, % 2015/ 0,80 Источник: составлено автором на основание [16] Приведенные данные свидетельствуют, что количество плательщиков налога, которые регистрировались в 2017 г. существенно увеличилось в сравнении с 2015 и 2016. Общее же количество зарегистрированных плательщиков налог сокращается на протяжении последних лет в основном изза аннулирования свидетельств плательщика, количество которых превышает число вновь созданных плательщиков. Так, если в 2016 г. вновь созданных плательщиков налог – физических лиц зафиксировано 118501. Последнее происходит в связи с не предоставлением деклараций в течение года (46%) и предоставления деклараций об отсутствии поставок (21%). Таким образом, по итогам 2016г., Юридические лица, прекратившие свою деятельность, уменьшилась на -51,7 %. По данным ФНС России, в среднем за день регистрируется более 1,5 тыс. юридических лиц. Как показывает практика, более половины из них создается для включения в налоговые схемы. Интересно, что этому способствует и не так давно усовершенствованный порядок регистрации юридических лиц, принцип государственной регистрации хозяйствующего субъекта. Данная процедура проходит в формате «одного окна» и занимает около 5 дней (до того, как эта функция была передана ФНС России, процедура занимала от 70 до 90 дней). К тому же создание обществ с ограниченной ответственностью участников предполагает очень низкий уровень минимального размера уставного капитала. Так, для обществ с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ (ООО, ЗАО) минимальный размер уставного капитала в России 73

составляет 10 тыс. руб., в странах Евросоюза (в среднем для Германии, Италии, Франции) — 848 тыс. руб., в Китае — 1 800 тыс. руб. Для открытых акционерных обществ (ОАО) величина минимального размера уставного капитала в России составляет 100 тыс. руб., в странах Евросоюза — 2 505 тыс. руб., в Китае — 1 696 тыс. руб. Как результат, в странах Западной Европы почти 70 % организаций несут неограниченную ответственность, а в России таких организаций только 1 % [12]. По состоянию на 01.01.2018: – вынесено 26 решений с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) 3,4 млрд. рублей. Также уменьшены убытки на сумму 2,8 млрд. рублей, что привело к увеличению суммы налога на прибыль к уплате в бюджет на 0,56 млрд. рублей в налоговых периодах использования убытков в уменьшение налоговой базы; – вынесен 1 акт с общей суммой налоговых претензий 0,07 млрд. рублей. В стадии проведения и оформления результатов находится 7 проверок. В результате контрольно-аналитической работы за налоговые периоды 2013-2016 годов до назначения проверок ряд налогоплательщиков, применявших трансфертные цены, на основании пункта 6 статьи 105.3 НК РФ по состоянию на 01.01.2018 самостоятельно скорректировали налогооблагаемую базу на сумму более 120 млрд.. рублей, из них самостоятельные корректировки по налогу на прибыль организаций – 118,6 млрд. рублей. В бюджет дополнительно поступило 16,8 млрд. рублей, из них налога на прибыль организаций – 16,6 млрд. рублей, в том числе 2,5 млрд. рублей самостоятельные корректировки налога на прибыль последующих периодов, произведенные по результатам проверок. В 2017 году территориальными налоговыми органами проведено более 36,7 тыс. проверок соблюдения валютного законодательства, что на 12,7 тыс. проверок, или на 53% больше, чем за 2016 год. По результатам проведенных в 2017 году проверок выявлено 53,6 тыс. нарушений валютного законодательства (на 36,8 тыс., или в 3,1 раза больше, чем за 2016 год), составлено 60,1 тыс. 74

протоколов об административных правонарушениях (на 43,3 тыс., или в 3,6 раза больше, чем за 2016 год). Показатель результативности проведенных проверок по итогам 2017 года составил 95% против 57% по итогам 2016 года. Таблица 4 ‒ Задолженность по налогам и сборам, пеням, налоговым санкциям в бюджетную систему РФ, в период 2015-2017 г В тыс. рублей Наименование показатель 2015 2016 2017 2017/2015 ., % Задолженность по налогам и сборам 827 494 473 1 031 693 514 1 078 861 520 1,3 Урегулированная задолженность 359 105 639 410 484 884 784 781 686 2,2 8 728 076 8 227 821 8 330 210 1 296 789 962 348 015 544 390 015 344 1,3 230 163 735 66 626 227 125 351 421 269 132 8908 78 882 654 135 798 442 205 007 672 185 007 672 184 852 039 1 2,8 1,47 88 210 152 37 141 269 91 427 657 44 370 785 948 260 195 900 260 195 1 2,42 Задолженность невозможная к взысканию налоговыми органами Задолженность по пеням и налоговым санкциям из них: Пени Налоговые санкции Урегулированная задолженность из них: Пени Налоговые санкции Источник: составлено автором на основание [46] По разным причинам не все налогоплательщики своевременно оплачивают государству налоги, исчисленные по нормам. В связи с этим у налогоплательщиков возникает задолженность по налогам и сборам. Государство в таких случаях к недобросовестным налогоплательщикам применяет разные приемы в виде пени, налоговых санкций рассрочки налоговых платежей, когда у налогоплательщиков имеются уважительные причины в неуплате налогов. Анализ задолженности по налогам и сборам на 2017 год составил около 1078861520 тыс. руб., что на 1,3% превышает уровень задолженности по налогам и сборам за 2015 год. В 2015 году возникла 75

задолженность по налогам и сборам, которая было невозможно взыскать, это около 8728076 тыс. руб., что уменьшает уровень 2017 года на -397 866 тысяч. рублей. Но удельный вес задолженности по налогам и сборам невозможной к взысканию низкий – всего 1 %, в связи, поэтому они не играют весомую роль в формировании бюджета страны. Уровень урегулированной задолженности по стране составляет 45,3%. На 2014 год задолженность по пеням и налоговым санкциям по РФ составила 336,1 млрд. руб., что составляет 41,9%. Из этой суммы 41,4% является урегулированной задолженностью. Над всей суммой неурегулированной задолженности по оплаты налогов в дальнейшем должна быть проведена работа налоговыми органами. По результатам рассмотрения указанных дел предъявлено штрафных санкций на сумму 846,3 млн. рублей (на 562 млн. рублей, или в 3 раза больше, чем за 2016 год), из которых взыскано 499,4 млн. рублей (на 332,5 млн. рублей, или в 3 раза больше, чем за 2016 год). Также в 2017 году налоговыми органами составлено 1 718 протоколов по «смежным нарушениям», выявляемым в ходе мероприятий валютного контроля (статьи 19.4, 19.4.1, 19.5, 19.6, 20.25 КоАП РФ и т.д.), дела по которым рассматриваются судебными органами. По результатам рассмотрения указанных дел судами предъявлено штрафных санкций на сумму 30,5 млн. рублей. Основными нарушениями, выявляемыми налоговыми органами при проведении проверок, в 2017 году стали нарушения, связанные с несоблюдением установленного порядка или срока представления форм учета по валютным операциям, отчетов о движении денежных средств по счетам в зарубежных банках, правил оформления паспортов сделок. На данные правонарушения пришлось 85% возбужденных дел об административных правонарушениях. Возросло число выявляемых нарушений, связанных с нерепатриацией денежных средств. Если в 2016 году было выявлено 356 таких нарушений, то в 2017 году их число составило уже 1 888, т.е. в 5.3 раз больше. 76

В 2017 году налоговыми органами по результатам рассмотрения дел, связанных с нерепатриацией денежных средств, предъявлено штрафных санкций на сумму 179,5 млн. рублей (на 96,1 млн. рублей, или в 2,1 раза больше, чем в 2016 году). Одновременно возросло число выявляемых нарушений, связанных с осуществлением незаконных валютных операций – 1107 нарушений в 2017 году против 244 нарушения в 2016 году, т.е. в 4,5 раза больше. По результатам рассмотрения дел, связанных с осуществлением незаконных валютных операций, налоговыми органами в 2017 году предъявлено штрафных санкций на сумму 115,6 млн. рублей (на 110,7 млн. рублей, или в 23,5 раза больше, чем в 2016 году). Также в 2017 году налоговыми органами вынесено 3 093 представления об устранении причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, а также 1086 предписаний об устранении нарушений валютного законодательства. Динамика сокращения жалоб на результаты выездных налоговых проверок отмечается на протяжении последних 5 лет, что обусловлено эффективной работой по урегулированию споров в досудебном порядке, а также развитием института досудебного урегулирования налоговых споров. И сохранение указанной тенденции в 2017 году стало возможным благодаря выработке налоговыми органами единых правоприменительных подходов, изменивших порядок администрирования налогоплательщиков, учету судебной практики при проведении мероприятий налогового контроля, а также доведению правовых позиций при рассмотрении жалоб до налогоплательщиков через размещенные на сайте ФНС России on-line сервисы и средства массовой информации. Служба на постоянной основе осуществляет наполнение контента, размещенного на сайте ФНС России интернет-сервиса «Решения по жалобам», предоставляющего возможность просмотра в свободном доступе наиболее значимых решений, вынесенных по результатам рассмотрения налоговыми 77

органами жалоб (обращений) налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. В интернет-сервисе размещаются также решения, вынесенные по результатам рассмотрения споров, связанных с государственной регистрацией (отказами в государственной регистрации). Помимо этого, на данном сервисе по каждому размещенному решению также размещается краткая информация с описанием позиции налогового органа, вынесшего обжалуемое решение, позиции налогоплательщика, правовой позиции налогового органа, вынесшего решение по жалобе, а также данные о реквизитах размещенного решения и налоговом органе, вынесшим размещенное решение по жалобе. По итогам 2017 года к данному сервису зарегистрировано 578,8 тыс. обращений, что почти в 2 раза больше, чем за 2016 год (308,1 тыс. обращений). Анализ итогов судебной работы налоговых органов в 2017 году свидетельствует о стабильно высоких показателях. Количество рассмотренных судами споров с бизнесом по сравнению с 2016 годом снизилось на 9%. Из общей суммы рассмотренных судами требований по спорам с бизнесом в пользу бюджета удовлетворено 80%, или 191 млрд.. рублей, что на 2% больше, чем за 2016 год. Положительные результаты судебной работы за 2017 год связаны с эффективной совместной работой контрольного блока и юридических (правовых) отделов, а также методологических подразделений на стадии проведения проверок и в ходе судебного разбирательства, а также при досудебном рассмотрении налоговых споров с учетом сложившейся судебной практики. Кроме того, юридическими подразделениями налоговых органов обеспечивается правовое сопровождение налоговых проверок. Таким образом, эффективный налоговый мониторинг, базирующийся на анализе и обработке информации о налоговых поступлениях в бюджетную систему в рамках взаимодействия подготавливаются дополнительные рекомендации, касающиеся 78

мероприятий налогового контроля, правомерности доначисления налогов, предлагается дополнительное нормативное обоснование позиции налогового органа с учетом сложившейся судебной практики. Обеспечение процедур банкротства представлено на рисунке 9. Рисунок 9 — Обеспечение процедур банкротства [9] По итогам 2017 года банкротами перечислено в бюджет 101 млрд. руб., что на 35% больше, чем в 2016 году. Эффективность погашения задолженности в процедурах банкротства по состоянию на 01.01.2018 составила 106,5 % против 77,6% на 01.01.2017. Такая динамика обусловлена комплексным изменением подхода к сопровождению процедур банкротства, когда они инициируются только при наличии вероятности поступления денежных средств в бюджет. Усилена роль механизма согласительных процедур, направленных на погашение накопленной налоговой задолженности в рассрочку, сохранение бизнеса и рабочих мест. За 2017 год поступления в бюджет в рамках заключенных мировых соглашений возросли более чем в 3,2 раза и составили 4,2 млрд. рублей. Погашено задолженности, включенной в реестр требований кредиторов должника, в размере 13,8 млрд. руб., что больше аналогичного периода прошлого года в 1,7 раза. Должниками, находящимися в процедурах банкротства, погашено 47,8 млрд. руб. текущих платежей, что превышает аналогичный показатель 79

прошлого года на 29,3 %. После принятия решения о подаче заявления о признании должника банкротом добровольно погашено 35,3 млрд. рублей. Повышена эффективность применения института субсидиарной ответственности. За 2017 год поступило в бюджет 2,0 млрд. руб. что больше аналогичного периода прошлого года в 12,6 раза. В настоящее время согласительные процедуры, обеспечивающие погашение задолженности перед бюджетом и сохранение хозяйствующего субъекта - одни из приоритетов деятельности Службы. В связи с этим мировое соглашение является одним из основных способов внесудебного решения вопросов, возникающих при деятельности субъектов гражданского права, в основе которого лежит, построенная на принципах доброй воли, договоренность сторон о прекращении спора на устраивающих стороны условиях. И направлено на восстановление платежеспособности своей организации и деловой репутации на рынке. Повышена эффективность направления материалов в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовных дел. За 2017 год соотношение возбужденных уголовных дел к направленным составило 42,8 %, что больше аналогичного периода прошлого года на 7 процентных пунктов. Активно реализуются положения Федерального закона от 29.12.2015 № 391-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». За 2017 год привлечено к административной ответственности 15 тысяч нарушителей Закона о банкротстве на общую сумму административных штрафов 67 млн. рублей. Вступило в законную силу 608 судебных актов о дисквалификации должностных лиц за совершение административных правонарушений, предусмотренных частями 5.1 и 8 статьи 14.13 Кодекса об административных правонарушениях. Сформированная положительная судебная правоприменительная практика по взысканию страховых взносов и адресная работа с арбитражными управляющими и кредитными организациями обеспечили погашение должниками - банкротами страховых взносов, функции по администрированию 80

которых переданы налоговым органам, в размере 35 млрд.. руб., что больше аналогичного периода прошлого года в 3,0 раза. Количество судебных споров между ФНС и бизнесом снизилось с 53 тыс. в 2013 году до 11 тыс. в 2017 году, сообщил руководитель ведомства. «Снижение жалоб (по результатам выездных проверок - прим. ТАСС) способствует и снижению судебных споров с бизнесом - их количество в 2017 году по сравнению с 2013 годом снизилось почти в пять раз (с 53 [тыс.] до 11 тыс.), в том числе в 2017 году более чем на 9%», - сказал Мишустин. По его словам, выездные проверки стали крайне редкой мерой со стороны налоговой службы. По итогам 2017 года количество выездных налоговых проверок снизилось на 23% (с 26 тыс. до 20 тыс.), всего за пять лет число выездных проверок снизилось более чем в два раза, сообщил глава ФНС. При этом количество жалоб бизнеса по результатам выездных проверок в 2017 году снизилось на 11%, а за пять лет - более чем на 32% (с 10,2 тыс. до 7 тыс.). По его словам, в 2017 году по результатам аналитической работы, в том числе благодаря работе АСК НДС, в бюджет дополнительно поступило 56 млрд. рублей, что в два раза больше 2016 года. Выручка по каждой кассе организаций и индивидуальных предпринимателей с момента ввода онлайн-ККТ (контрольно-кассовая техника) выросла в полтора раза, отметил Мишустин. «Сегодня более 500 тыс. налогоплательщиков зарегистрировали 1,6 млн. касс, что превышает дореформенный парк касс на 40%. Пробито 28 млрд. чеков на сумму свыше 18,7 трлн. рублей, включая НДС - более 1,6 трлн. рублей. Ежедневно пробивается более 120 млн. чеков. По разным подсчетам выручка по каждой кассе в 1,5 раза больше, чем была до реформы», - сказал он, отметив успешность проведенного первого этапа реформы ККТ. Второй этап реформы, по словам главы ФНС, предусматривает переход на кассы организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере торговли и общепита на патентной системе и едином налоге на вмененный доход (применяющих наемный труд), что составляет порядка 1 млн. касс. «Это очень 81

чувствительная категория налогоплательщиков, так как ранее они не применяли кассовые аппараты. Задача службы на текущий год - обеспечить их планомерный и безболезненный переход на новую технологию ККТ», подчеркнул Мишустин. Важное значение в риск-ориентированной системе администрирования налогов занимает массово-разъяснительная и консультативная работа. К 2014 г. наблюдалась положительная тенденция увеличения мероприятий, направленных на совершенствование взаимоотношений работников налоговых органов с налогоплательщиками, однако результаты работы соответствующих подразделений в 2015 г. увы несколько ухудшились (таблица. 5). Таблица 5 ‒ Анализ результатов работы подразделений разъяснительной работы ФНС РФ Проведенные мероприятия Всего провед ено в 2012г Проведение «горячих линий» Выдано собственной печатной продукции Проведение заседаний «круглого стола» Проведения семинаров с налогоплательщиками массово - единиц Всего 2013г провед к ено в 2012 2013г Всего 2014г провед к ено в 2013г 2014г Всего 2015г к проведе 2014 но в 2015г 12815 15015 220 16871 1856 15019 -1852 14717 17087 2370 19394 2307 17166 -2228 5529 7479 1950 8427 948 7385 -1042 13179 13746 567 14677 931 11503 -3174 Источник: составлено автором на основание [25, 16] Особые требования в процессе мониторинга налоговых рисков относятся к повышению эффективности администрирования. Прежде контрольно-проверочного всего, они касаются направлении работы с налогоплательщиками умеренного и высокого риска, которые независимо от фискальной важности могут иметь высокие налоговые риски. Разработка методов устранения рисков должна быть нацелена на уменьшение их наличия и создания условий для перехода плательщиков с высокими рисками в категорию добросовестных. Такими методами работы прежде всего являются [71]: 82

- постоянный контроль и наблюдение – проверка соответствия данных налоговых деклараций и расчетов, предоставленных субъектом хозяйствования с данными, полученными из внешних источников (таможен, банков, правоохранительных органов и тому подобное); - обеспечение постоянного информирования налогоплательщика об изменениях действующего законодательства; - доведение до сведения субъекта хозяйствования примеров нарушения налогового законодательства другими налогоплательщиками с целью их недопущения; - ознакомление с примерами признания налогоплательщиков, отнесенных к категории добросовестных плательщиков; - ознакомление с деятельностью предприятия непосредственно на месте расположения его производственной базы и офиса и прочее. Основным методом работы по минимизации налоговых рисков в рискованных налогоплательщиков является проведение тематической проверки или инициирования внеплановой комплексной документальной проверки [43]. При этом последовательность и содержание конкретных действий при воплощении методов устранения рисков активным образом зависит от характеристики каждого из них. Применение вышеперечисленных мер минимизации налоговых рисков имеет соответствующие эффекты. В частности, изменения в стратегии планирования контрольно-проверочной работы и переход к проверкам крупных налогоплательщиков способствуют уменьшению налогового давления на налогоплательщиков среднего и малого бизнеса. Анализ прогнозной работы налоговых органов показал, что именно налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, является наиболее сложным в прогнозировании. Сложность состоит в том, что почти половина всех поступлений в бюджет налога на прибыль приходится на налогоплательщиков, зарегистрированных использовать в субъектах информацию о РФ, имеющих. налогооблагаемой Безусловно, базе следует "структурных" подразделений за предыдущие периоды, содержащуюся в отчете 5-ПМ 83

(единственный источник информации по таким налогоплательщикам для прогнозирования). Поэтому прогноз осуществить можно исходя из ‹‹так называемого›› Метода индексации налоговых платежей предшествующих периодов. т.е. показатели налоговых платежей по налогу на прибыль в абсолютном выражении за период, предшествующий прогнозному, индексируются на коэффициент инфляции. Если порядок уплаты налога не меняется, налоговые поступления прошлых лет просто корректируются на уровень инфляции экономики. Если же планируются изменения в порядке уплаты налога, то сначала оцениваются компоненты налоговой базы посредством все той же индексации с учетом поправок на законодательные изменения, а затем рассчитывается сумма налога по ставке. При прогнозировании поступлений налога на доходы физических лиц (НДФЛ) на очередной финансовый год ФНС по стране использует несколько блоков информации, спрогнозировать совокупность поступление которых налога в помогает бюджет. более Прогнозная реально цифра корректируется под реальную ситуацию, складывающуюся в стране, потому что не всегда темп роста заработной платы приводит к увеличению поступления НДФЛ в том же размере (например, за 2016 год заработная плата в стране выросла на 3,5% по сравнению с 2015 годом, а поступление налога только на 4,2%), сказывается влияние других факторов, которые иногда сложно оценить в количественном (суммовом) эквиваленте (кризис в стране или в какой-либо отрасли, проблема неплатежей бюджету и хозяйствующих субъектов друг-другу и недостаток оборотных средств компенсируется неперечислением налоговыми агентами в бюджет НДФЛ). Ежегодно ФНС утверждается список основных налогоплательщиков. В этот список входят крупнейшие налогоплательщики, администрируемые как на федеральном, так и на региональном уровне, и другие налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность и имеющие достаточно крупные для региона размеры налоговых обязательств. С ними связано наиболее существенные налоговые риски. Некоммерческие организации в этот 84

список не включаются, хотя, среди них есть такие, чьи платежи являются достаточно крупными для бюджета. В последнее время налоговый учет приобретает все более самостоятельный характер, поскольку нормативные базы налогообложения и бухучета все больше различаются. Помимо этого, требования к квалификации налогового администратора сегодня значительно выше, чем требования, предъявляемые к главному бухгалтеру, хотя его уровень оплаты ниже на 10– 20% даже в крупнейших российских корпорациях. Любое использование материалов допускается только при наличии гиперссылки. В 2017 году территориальными налоговыми органами проведено более 36,7 тыс. проверок соблюдения валютного законодательства, что на 12,7 тыс. проверок, или на 53% больше, чем за 2016 год. По результатам проведенных в 2017 году проверок выявлено 53,6 тыс. нарушений валютного законодательства (на 36,8 тыс., или в 3,1 раза больше, чем за 2016 год), составлено 60,1 тыс. протоколов об административных правонарушениях (на 43,3 тыс., или в 3,6 раза больше, чем за 2016 год). Показатель результативности проведенных проверок по итогам 2017 года составил 95% против 57% по итогам 2016 года. Основными нарушениями, выявляемыми налоговыми органами при проведении проверок, в 2017 году стали нарушения, связанные с несоблюдением установленного порядка или срока представления форм учета по валютным операциям, отчетов о движении денежных средств по счетам в зарубежных банках, правил оформления паспортов сделок. На данные правонарушения пришлось 85% возбужденных дел об административных правонарушениях. 85

2.3 Анализ управления налоговыми рисками в РФ на макроуровне Основными нормативно-правовыми актами, регламентирующими порядок исполнения контрольно-надзорных функций, являются: – Конституция РФ; – Федеральные конституционные законы; – Налоговый кодекс РФ; – Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ»; – др. федеральные законы, законодательные и нормативно-правовые акты. Кроме того, к основным нормативно-правовым актам, в соответствии с которыми налоговые органы осуществляют контрольно-надзорные функции, относятся: – Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»; – Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа»; – Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»; – Федеральный закон от 27.06.2011 № 162-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона «О национальной платежной системе»; – Федеральный закон от 03.06.2009 № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами»; – Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»; – Федеральный закон от 04.05.2011 №99 − ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельность» [8]; 86

– Федеральный закон от 29.12.2006 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» [7]; – Федеральный закон от 11.11.2003 № 138-ФЗ «О лотереях» [6]; – Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» [5]; – постановление Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных использованием платежных денежных карт расчетов без и применения (или) расчетов с контрольно-кассовой техники»; – постановление Правительства РФ от 30.06.2010 № 489 «Об утверждении правил подготовки органами государственного контроля (надзора) и органами муниципального контроля ежегодных планов проведения плановых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»; – постановление правительства РФ от 24.09.2012 № 965 «О лицензировании деятельности по производству и реализации защищенной от подделок полиграфической продукции»; – постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1130 «О лицензировании деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах»; – постановление Правительства РФ от 23.08.2007 № 540 «О составе и порядке представления организатором азартных игр сведений, необходимых для осуществления контроля над соблюдением требований законодательства о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр»; – постановление Правительства РФ от 11.09.2012 № 913 «Об утверждении Положения о федеральном государственном надзоре за проведением лотерей»; 87

– постановление Правительства РФ от 04.02.2013 № 75 «Об утверждении Положения о государственном надзоре в области организации и проведения азартных игр»; – постановление Правительства РФ от 28.12.2005 № 819 «Об утверждении правил представления юридическими лицами - резидентами и индивидуальными предпринимателями - резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ»; – постановление Правительства РФ от 12.12.2015 № 1365 «О порядке представления физическими лицами - резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ»; – постановление Правительства РФ от 17.02.2007 № 98 «Об утверждении Правил представления документов и резидентами информации при и нерезидентами осуществлении подтверждающих валютных операций уполномоченным Правительством РФ органам валютного контроля» – приказ Минфина России от 04.10.2011 № 123н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю над осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами» (с поправкой на 2018 год). – нормативные правовые акты Министерства финансов РФ (в том числе административные регламенты исполнения ФНС России государственных услуг и государственных функций). В рамках перехода на новый порядок применения контрольно-кассовой техники, приняты следующие федеральные законы: – Федеральный закон от 27.11.2017 № 337-ФЗ «О внесении изменений в статью 7 Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и 88

отдельные законодательные акты РФ в части продления срока перехода на новый порядок применения контрольно-кассовой техники; – Федеральный закон от 27.11.2017 № 349-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» [1], в части установления налогового вычета на приобретение контрольно-кассовой техники индивидуальными предпринимателями, применяющими, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентную систему налогообложения. Также Правительством РФ принят ряд подзаконных нормативных правовых актов: – постановление Правительства РФ от 15.03.2017 № 296 «Об утверждении Правил выдачи и учета документов, подтверждающих факт осуществления расчетов в отдаленных или труднодоступных местностях между организацией или индивидуальным предпринимателем и покупателем (клиентом) без применения контрольно-кассовой техники»; – постановление Правительства РФ от 25.01.2017 № 70 «Об основаниях использования фискального накопителя, срок действия ключа фискального признака которого составляет не менее 13 месяцев». Федеральный закон от 30 октября 2017 г. № 312-ФЗ О внесении изменений в юридических Федеральный лиц и закон «О индивидуальных государственной регистрации предпринимателей в части взаимодействия регистрирующего органа с многофункциональными центрами предоставления государственных и муниципальных услуг при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» [41, c.78] Также поручено предоставить предложения по ограничению процентных ставок по кредитам, образованиями в привлекаемым кредитных регионами организациях; по и муниципальными расширению доступа рыбохозяйственных организаций к получению доли квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, предоставленной на инвестиционные цели [28, c.78]. 89

Необходимо принять исчерпывающие меры по недопущению необоснованного повышения размера платы за содержание жилого помещения, включающей в себя плату за услуги, работы по управлению многоквартирным домом, за содержание и текущий ремонт общего имущества, а также за коммунальные ресурсы, потребляемые при использовании и содержании общего имущества. Федеральный закон от 30 октября 2017 г. № 312-ФЗ о внесении изменений в Федеральный закон ‹‹О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей›› в части взаимодействия регистрирующего органа с многофункциональными центрами предоставления государственных и муниципальных услуг при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей››[57, c.7] Документы, необходимые для регистрации, направляются МФЦ не позднее рабочего дня, следующего за днем их получения, в регистрирующий орган в электронном виде с использованием СМЭВ. При этом используется усиленная квалифицированная электронная подпись (УКЭП). [55, c.78] По результатам рассмотрения документов регистрирующий орган не позднее рабочего дня, следующего за днем истечения установленного для регистрации срока, направляет соответствующий принятому решению документ (документы) по адресу электронной почты юрлица или ИП (при наличии таких сведений в ЕГРЮЛ или ЕГРИП) [58, c.8] и адресу электронной почты заявителя, указанному в заявлении о регистрации, а также в МФЦ. По запросу заявителя МФЦ выдает составленные МФЦ на бумажных носителях документы, подтверждающие содержание электронных документов, полученных МФЦ от регистрирующего органа. [59, c.78] Уточнен порядок взаимодействия регистрирующего органа с заявителями при предоставлении регистрирующий ими орган, документов при по направлении почте, непосредственно электронных в документов, подписанных УКЭП заявителя, а также при передаче электронных документов по просьбе заявителя нотариусом [53, c.78]. Закреплено, что любое лицо вправе 90

разместить на сайте регистрирующего органа запрос о направлении по указанному в нем адресу электронной почты информации о факте предоставления в регистрирующий орган после размещения такого запроса документов в отношении указанного в запросе юрлица, ИП [51, c.78]. Введены дополнительные основания для отказа в госрегистрации. Это направление документов, оформленных с нарушением установленных требований и передача материалов с недостоверными сведениями. Если заявителю было отказано в регистрации из-за непредоставления или неправильного оформления документов, то на исправление выделяется 3 месяца со дня принятия решения об отказе. В течение этого срока можно один раз предоставить документы без повторной уплаты госпошлины. При этом материалы, которые остались у регистрирующего органа после отказа, повторно направлять не требуется. Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых предусмотрены иные сроки. Контрольные мероприятия, проводимые в 2017 году, представлены с помощью таблицы 6. Управления в сфере налогообложения в России можно охарактеризовать как кризисный менеджмент, поскольку основные усилия руководителей и специалистов различных уровней сконцентрированы на преодолении имеющихся проблем. Требования к системе управления налоговыми рисками, предусмотренные программой модернизации, в практике налоговых органов преимущественно воспринимают как задача разработать основы создания автоматизированной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий. При этом игнорируется тот факт, что сама собой система отбора является лишь одним среди многих других элементов системы администрирования налогов, а при ее разработке даже не ставят конкретные задачи по осуществлению мероприятий по выявлению, анализу и устранению причин возникновения налоговых рисков. К тому же субъектами последних есть не только плательщики налогов, а целью мониторинга – не только 91

определение и устранение рисков, но и принятие решений по их предупреждению и минимизации. Таблица 6 —Контрольные мероприятия, проводимые ФНС в 2017 году Наименование проверяющего органа Наименование контрольного мероприятия Сроки проведения Счетная РФ Проверка исполнения Федерального закона «О федеральном бюджете на 2016 год» и бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета за 2016 год» 20.03.2017 28.04.2017 Генеральная прокуратура Проверка исполнения законодательства противодействии коррупции в ФНС России о 10.04.2017 05.05.2017 Управление Роскомнадзора по ЦФО Плановая выездная проверка Федеральной налоговой службы (с целью проведения проверки выполнения обязательных требований в области обработки персональных данных) 03.07.2017 28.07.2017 Счетная РФ Проверка обоснованности прогноза доходов, обоснованности и эффективности расходов проекта федерального бюджета на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов, нормативной и методической базы их формирования [50, c.78] 21.08.2017 29.09.2017 палата палата Источник: составлено автором на основание [65] Оценивая динамику проверки ФНС, проверки проводят каждые 1-2 месяца. Основная цель проверок – это проверка по доходам и расходам государственной налоговой службы. Вывод: во второй главе работы был проведен анализ по всем основным группам налогов и налоговых рисков по динамике показателей за 2016 год по план 2018 года. На практике были рассмотрены основные принципы государственной налоговой службы – ФНС, ее задачи, функции и особенности деятельности. 92

3 Совершенствование инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне 3.1 Проблемы управления налоговыми рисками на макроуровне в Российской Федерации Основной проблемой управления налоговыми рисками является коррупция. Коррупция — это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами, а также совершение указанных деяний от имени или в интересах юридического лица. В целях обеспечения возможности проведения независимой антикоррупционной экспертизы проектов нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, иных государственных органов и организаций, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный нормативных характер, правовых сайте regulation.gov.ru в ФНС России актов как размещает разработчик эти проектов проекты информационно-телекоммуникационной на сети «Интернет» с указанием дат начала и окончания приема заключений по результатам независимой антикоррупционной экспертизы. В настоящее время в ФНС разработана «Карта коррупционных рисков и мер по их минимизации». В последнее время налоговый учет приобретает все более самостоятельный характер, базы налогообложения и бухучета все больше различаются. Согласно данной карте, вся ответственность за своих сотрудников по коррупционным рискам лежит на руководстве ФНС. Она 93

включает в себя описание коррупционного риска и возможной коррупционной схемы по отдельным административным процедурам. Определяются реализуемые и планируемые меры по минимизации рисков. Риски отражены по таким сферам, как налоговый контроль (выездной контроль), камеральные проверки деклараций (расчетов), соблюдение требований к ККТ, полнота учета выручки денежных средств в организациях и ИП, полнота исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Однако за 2017 год было зафиксировано получение взяток в особо крупных размерах. Так руководитель ФНС и его заместитель, по данным сайта РБК, получили в качестве взятки 15 млн. руб. При проведении следствия было выяснено, что «налоговые органы решили преступным, мошенническим путем, вступить в сговор с руководством крупной фирмы, которая укрывалась от налоговых выплат». Деньги у виновников произошедшей коррупции были изъяты, виновные лица, имена которых не раскрывают, как и название самой фирмы – налогоплательщика, находятся под домашним арестом. Юридические лица и физические лица, аккредитованные Министерством юстиции РФ в качестве экспертов по проведению независимой антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов, могут направлять на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа заключения по результатам независимой антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов ФНС России, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также проектов указанных нормативных правовых актов — в ФНС России по следующим адресам: Федеральная налоговая служба за 2017 год издала 70 нормативных правовых актов, проекты которых были размещены на regulation.gov.ru и прошли процедуру общественного обсуждения в соответствии с положениями Правил раскрытия федеральными органами 94 исполнительной власти

информации о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.08.2012 № 851 «О порядке раскрытия федеральными органами исполнительной власти информации о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения», а также оценку регулирующего воздействия в соответствии с Правилами проведения федеральными органами исполнительной власти оценки регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов и проектов решений Евразийской экономической комиссии, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.12.2012 № 1318. Введены дополнительные основания для отказа в госрегистрации. Это направление документов, оформленных с нарушением установленных требований и передача материалов с недостоверными сведениями. Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии ФНС и налогоплаельшиков в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса. Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями налогоплаельшиков необходимо разработать политику управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, и др.) и т.п. В системе мониторинга налоговых рисков практическая реализация эффективных решений предполагает наличие адекватного управленческого инструментария и технологий его применения. 95

Среди важнейших проблем современного экономического развития России особое место занимает проблема повышения эффективности использования государственных ресурсов, а вместе с тем и повышение общественного благосостояния. Осуществления управления налогового риска – одного из инструментов стабилизации потребностей государства в денежных и материальных ресурсах, обеспечение планомерного поступления обязательных платежей в бюджеты различных уровней – сегодня характеризуется наличием определенных недостатков и пробелов в контрольно-проверочной работе налоговых органов, которые, на наш взгляд, можно систематизировать как проблемы институционального, в многом числе, нормативно-правового, организационно-управленческого и финансового характера, исследование которых будет способствовать обоснованию механизмов их решения для совершенствования налогового контроля в России. Проведенные исследования проблем управления налоговыми рисками в условиях реформирования системы администрирования налогов в России, которые нашли отражение в работе, подтверждающие актуальность для налоговых органов. Ведь современная политическая, экономическая и социальная ситуация требует обоснования приоритетных направлений и механизмов постоянного повышения эффективности контрольно-проверочного процесса на основе поддержания баланса интересов государства и бизнеса, формирование институциональной среды для повышения уровня налоговой культуры и деловой этики, а следовательно, добровольности уплаты налогов и эффективности налоговой системы. Разработки стратегии и планирования по совершенствованию управления налоговыми рисками в России при условии политической свободы в ее институциализации и имплементации в практику будет способствовать общественному развитию в целом. В практической плоскости налоговое планирование – это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов налоговой оптимизации государства и предприятия. 96

Развитие и модернизация российской экономики невозможны без активизации и усиления роли малого предпринимательства. Его развитие является важнейшим инструментом экономического роста и преодоления кризисных явлений, создает благоприятные условия для оздоровления экономики путем развития конкурентной среды, создания дополнительных рабочих мест, расширения потребительского сектора. Поддержка и стимулирование развития субъектов малого предпринимательства – одна из приоритетных задач любого государства. Согласно федеральному закону от 24 июля 2007 г. № 209–ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ», к субъектам малого предпринимательства относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации, а также физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом данные хозяйствующие субъекты должны удовлетворять следующим требованиям: – суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, иностранных и иных юридических лиц не должна превышать 25% – для юридических лиц; – средняя численность работников не должна превышать 100 чел., а для микропредприятий – 15 чел.; – предельные значения выручки без НДС составляют до 400 млн. руб. для малых предприятий и до 60 млн. руб. для микропредприятий. В рамках антикризисного плана в 2015 г. эти показатели были увеличены вдвое. Успешному развитию субъектов малого предпринимательства способствует благоприятная экономическая среда, в формировании которой важная роль отводится системе налогообложения. Налоговая нагрузка на предприятия малого бизнеса может быть значительно снижена при использовании специальных налоговых режимов. Первым документом, регламентировавшим льготное налогообложение субъектов малого предпринимательства, стал закон РФ от 27.12.1991 г. № 21161 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которому малые предприятия были освобождены от уплаты налога на прибыль 97

предприятия в первые два года своей работы, а в третий и четвертый годы уплачивали его не в полном объёме. В 1995 г. был введен федеральный закон от 29.12.1995 г. № 222–ФЗ «Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства». Он предусматривал уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации, заменив им уплату установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов. С введением федерального закона от 31.07.1998 г. № 148–ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» субъекты малого предпринимательства стали производить расчет единого налога на основании потенциально необходимых затрат. В 2000–2004 гг. была проведена налоговая реформа, которая затронула и сферу малого бизнеса. Её основными целями были снижение чрезмерной налоговой нагрузки на предприятия, упрощение налогообложения малого бизнеса, сокращение количества налоговых льгот и изменение их направленности и т.д. Для реализации этих целей в Налоговый кодекс РФ были добавлены главы «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налог на доходы физических лиц» и «Единый социальный налог». В результате данной реформы, вне зависимости от размера дохода, была установлена единая для всех ставка налога на доходы физических лиц в размере 13%, налог на прибыль организаций был снижен до 24%, взносы во внебюджетные фонды были заменены Единым социальным налогом (возврат к страховым взносам с 2010 г.). Для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, были снижены ставки налогов, а налог с продаж был отменен. Во время кризиса 2008–2009 гг. налоговая система РФ также претерпела ряд изменений, в том числе в части налогообложения субъектов малого бизнеса: – была понижена налоговая ставка налога на прибыль организаций на 4% за счёт части, направляемой в федеральный бюджет; 98

– амортизационная премия была повышена до 30%; – индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, было разрешено привлекать наемных работников, но не более пяти человек; – при расчёте наличными денежными средствами было отменено обязательное применение контрольно-кассовой техники для налогоплательщиков ЕНВД и др. На сегодняшний день, согласно разделу VIII.1 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ, на территории нашего государства действуют пять специальных налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и патентная система налогообложения. Преимуществом специальных налоговых режимов является то, что они освобождают налогоплательщиков от исчисления и уплаты таких крупных налогов как налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость. Переход на любой из режимов носит добровольный характер и определяется рядом факторов (регион, сфера деятельности, численность занятых в производстве, доходы и т.д.). В рамках антикризисного плана в 2015 г. был принят ряд решений, касающихся налогообложения субъектов малого предпринимательства, а именно: 1) право снижать ставку налога по упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы» с 6% до 1%, а ставку по единому налогу на вмененный доход с 15% до 7,5%; 2) рост лимитов выручки для отнесения организаций к малому и среднему бизнесу: с 60 до 120 млн. руб. 99

– для микропредприятий, с 400 до 800 млн. руб. – для малых предприятий и с 1 до 2 млрд. руб. – для средних предприятий; 3) расширение списка видов деятельности на патенте за счет предпринимателей, занимающихся мелкосерийным производством; 4) введение двухлетних налоговых каникул для предпринимателей, занимающихся производством и бытовыми услугами. По мнению специалистов, данные меры должны были привести к высвобождению у предпринимателей денежных средств для развития бизнеса. Однако из запланированных мер по развитию введены в действие были не все. В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2017–2019 гг.» задачи по поддержке субъектов малого бизнеса представлены еще более широко [72, c.67]: – физические лица, которые оказывают на индивидуальной основе некоторые виды услуг (ведение домашнего хозяйства, репетиторство и т.д.) и не являются индивидуальными предпринимателями, добровольно сообщившие об осуществлении ими такой деятельности, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц до конца 2018 г. в части этих доходов; [63, c.34] – индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками ЕНВД или патентной системы налогообложения, могут уменьшать сумму единого налога на сумму расходов по приобретению контрольно-кассовой техники, но не более 18 тыс. руб. за один аппарат. Такие меры были приняты в связи с тем, что с 1 июля 2018 г. на указанных индивидуальных предпринимателей возлагается обязанность по применению контрольнокассовой техники; – предполагается фиксировать на каждый год очередного финансового года и планового периода значения коэффициента-дефлятора при принятии актов законодательства о налогах и сборах в рамках бюджетного процесса исходя из уровня прогнозируемой инфляции. 100

Таким образом, налоговые доходы, взимаемые в связи с применением специальных налоговых режимов, составляют незначительную часть доходов консолидированного бюджета РФ. Однако значение малого бизнеса заключается не столько в его фискальном характере, сколько выполнения им социальной функции. Субъекты малого предпринимательства способствуют росту мировой экономики, снижают безработицу, способны быстро реагировать на потребности рынка, мобилизуя имеющиеся ресурсы, обладают экономической самостоятельностью, являются социально активными гражданами. В последнее время активно обсуждается вопрос выделения среднего предпринимательства в отдельную категорию налогоплательщиков. С точки зрения автора это является правомерным, поскольку в законодательстве нет определения средних предприятий, и четко не отражены меры их поддержки, соответственно они не могут пользоваться всеми льготами, предоставляемыми малому бизнесу, и зачастую облагаются налогами наравне с крупными. Данную проблему можно было бы решить, облагая средние предприятия по типу малых либо так же, как и крупные, но по пониженным ставкам [52 c.34]. В любом случае это вызовет необходимость корректировки налогового законодательства для представителей малого и для представителей среднего бизнеса. Возможно, потребуется отдельный режим налогообложения для субъектов, относящихся к среднему бизнесу. На современном этапе развития экономики, как в России, так и в других странах, заметна тенденция значительного роста компаний в интернете, а также их количества. Интернет-бизнес стал появляться с развитием технологий и с расширением использования сети среди частных пользователей и компаний. Растет не только их количество, но и их товарооборот, количество покупателей и наблюдается расширение спектра предоставляемых услуг. «Сеть Интернет во время своего создания задуманная лишь как средство коммуникации в настоящее время является одним из наиболее перспективных средств маркетинга и представляет собой мощный коммерческий инструмент, 101

используемый для ведения бизнеса, продажи товаров, и оказания услуг» [39, c.45] За несколько последних лет, экономисты и исследователи начали изучать особенности построения данного, нового типа рынка и заниматься изучением конъюнктуры. К примеру, по итогам 2015 г. лидером на интернет-рынке России по данным Data Insight и Ruward, которые опубликовали совместный рейтинг E-Commerce Index TOP-100, стал магазин ULMART.RU. Его оборот составил 36 800 млн. руб. на основании 7360 тыс. заказов со средним чеком 5000[34, c.78]. Всего число действующих в интернете магазинов уже составило 23,9 тыс. по исследованиям компаний «Рейтинг Рунета» & CMS Magazine, SimilarWeb и InSales. Объёмы торговли в интернете растут и даже при учете нестабильной экономической конъюнктуры в России за 2014–2016 гг., число российских покупателей интернет-магазинов возросло на 35% [35, c.76]. К факторам данной положительной тенденции развития интернет торговли относят уменьшение стоимости логистических каналов в различные российские регионы, развитие малого и среднего предпринимательства, динамика роста количества потребителей в общем. Бизнес в Интернете, как и любой бизнес, является одним из главных статей дохода государства, так как имущество и прибыль компаний являются налогооблагаемыми статьями. Именно поэтому вопрос регулирования бизнеса в интернете с законодательной точки зрения является актуальным, так как данная статья доходов с развитием системы онлайн трейдинга занимает все большую долю в системе доходов государства от налогов [37, c.78]. Открывая магазин в интернет - сети, предприниматели руководствуются несколькими причинами. Если офлайн компания тратит значительную сумму из бюджета на аренду или приобретение территории для размещения физического магазина, то затраты предпринимателя, организующего онлайн-бизнес, сводятся к минимуму. Более того, разработка проекта и создание сайта возможны при отсутствии затрат предпринимателя при самостоятельном выполнении данных работ. Именно 102 данные факторы привлекают

представителей малого и среднего бизнеса [11, c.56]. При разработке проекта необходимо рассчитать и определить будущий товарооборот и клиентуру, так как от этого зависит способ налогообложения, наиболее подходящий для выбранного типа бизнеса. Обязательным налогом станет налог на прибыль, при наличии транспорта и имущества – они так же облагаются налогами. Общая система налогообложения (ОСНО) и упрощенная система налогообложения (УСН) походят при работе, как только с оптовыми клиентами, так и с физическими лицами в розничной торговле, однако для последней есть вариант использования единого налога на временный доход (ЕНВД) или патента, но данные системы обладают особенностями и не подходят для чистой розничной торговли [36, c.67]. Налоговый кодекс РФ устанавливает список расходов, которые учитываются при выбранном режиме налогообложения. Несмотря на ограниченность данного списка, он включает практически все возможные расходы интернет - магазина. Выбор УСН с объектом налогообложения «Доходы» рационален на начальном этапе работы интернет- магазина. Спустя определенное время после открытия предприниматель сможет спрогнозировать объем доходов и расходов интернет-магазина и выбрать наиболее оптимальную ставку УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» [1]. Выбор уплаты налогов по ЕНВД и патентной системы запрещён при торговле в Интернете, однако существуют редкие случаи, при которых данная система налогообложения применяется. Данные случаи нельзя отнести к торговле в Интернете, однако они тесно с ней связаны. Согласно письмам Минфина от 23.11.2006 № 03-11-04/3/501 и от 28.12.2005 № 03-11- 02/86, интернет - торговля на ЕНВД не переводится, так как по ст. 346.27 Налогового кодекса РФ розничная торговля товарами по представленным образцам или каталогам распространяется только на стационарные магазины, к ней не относится торговля по телефону, почтовыми отправлениями, с помощью телемагазинов и компьютерных сетей. То есть она применяется только в 103

качество витринного образца и на самом сайте возможности заказа просматриваемого товара нет [31, c.78]. В Законе о патентном налогообложении также используется то же понятие розничной торговли. Использования общей системы налогообложения для интернет - бизнеса является достаточно невыгодным выбором и используется, если уже применяется ЕНВД или когда невозможно использовать упрощенную систему налогообложения. К обязательным случаем использованию ОСНО относится превышение суммы полученного дохода за год 120 млн. руб., [40, c.78] при превышении 100 среднего числа сотрудников, при стоимости основных фондов выше 100 млн. руб., при наличии открытых филиалов и при производстве подакцизных товаров. При использовании данной системы налогообложения, уплачиваются налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль (НДФЛ для ИП), на имущество организации. Правильный расчет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость затруднителен из-за сложностей законодательства и требует наличия высококвалифицированного специалиста из области бухгалтерского учета. Это является еще одной причиной удорожания ОСНО для интернет - магазинов [4]. Механизм трансфертного ценообразования часто рассматривается организациями в качестве действенного инструмента налоговой оптимизации, в частности для умышленного занижения налоговой базы, что, в свою очередь, приводит к налоговым рискам как для государства (сокращение налоговых поступлений в бюджет), так и для самих налогоплательщиков, которые используют методы агрессивного налогового планирования. Поэтому важной задачей налоговых органов при контроле над применением организациями механизмов трансфертного ценообразования является предотвращение сокращения поступления налоговых доходов в бюджет и минимизация возможных рисков при использовании взаимозависимыми лицами трансфертных цен [45, c.45]. Так, одним из последних примеров использования агрессивного налогового планирования является дело ООО «Деловой центр Минаевский» 104

(далее – организация) о проверке правильности определения цены реализации недвижимого имущества между взаимозависимыми лицами, поскольку риск несоответствия цены распространенным для сделки рыночным налогоплательщиков ценам является наиболее при применении методов трансфертного ценообразования в связи с возможными штрафами и пени (в частности, в случае ООО «Деловой центр Минаевский» – штраф в размере 104,47 млн. руб. и пени в общей сумме 65,49 млн. руб., начисленные в связи с занижением налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Как следует из определения Верховного суда РФ, цены в сделках, осуществляемых между взаимозависимыми лицами, могут быть проверены не только ФНС России, но и территориальными налоговыми инспекциями в ходе выездных налоговых проверок в случае получения налогоплательщиками налоговой выгоды, которая не обусловлена разумными экономическими причинами и признается необоснованной [74, c.35]. Так, организация реализовала три объекта недвижимого имущества по ценам, которые в совокупности отклонялись от рыночных более чем в 52 раза, что было выявлено налоговыми органами при проведении экспертизы. Также установлено, что покупателями выступали три организации, являющиеся взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу (руководитель ООО «Деловой центр Минаевский» – директор двух из них, а также вместе с сыном он выступал учредителем всех трех организаций). Налогоплательщик не смог доказать экономическую обоснованность реализации зданий по заниженным ценам, и суд установил, что действия организации были направлены на получение налоговой экономии с применением методов трансфертного ценообразования. Несмотря на тот факт, что в современной России официально отсутствует прецедентное право, не исключена вероятность того, что в дальнейшем налоговые органы будут активно применять данный подход для контроля цены в сделках (которые также могут и не признаваться контролируемыми) между взаимозависимыми лицами и последующей оценки налоговых обязательств 105

организаций. Налогоплательщикам целесообразно следить за судебной практикой в сфере трансфертного ценообразования, поскольку на сегодняшний день она только начинает формироваться, и каждое постановление суда имеет значение в решении налоговых споров. Кроме того, стоит отметить, что с введением в I часть Налогового кодекса РФ [1] (далее – НК РФ) федеральным законом № 227–ФЗ от 18 июля 2011 г. (далее – ФЗ № 227) раздела V (с поправками на 2018 год). Существенно выросли налоговые риски организаций, применяющих методы трансфертного ценообразования. Новые правила не предусматривают каких-либо отклонений цены реализации от интервала рыночных цен по аналогичным сделкам, определяемого расчетным путем при использовании налогоплательщиками метода сопоставимых рыночных цен (до 2012 г. ст. 40 НК РФ допускала отклонение, не превышающее 20%). Возрастание числа рисков для налогоплательщиков подтвердилось 01.02.2017 г., когда Арбитражный суд Москвы вынес первое решение по обновленным правилам контроля над трансфертным ценообразованием не в пользу ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» Как следует из материалов дела, общество получило 18,27 млрд. руб. по группе сделок по продаже сырой нефти компании, зарегистрированной в Гонконге (входит в список офшорных юрисдикций Минфина России). Сделки в области внешней торговли были признаны контролируемыми, так как предметом реализации являлась нефть, а сумма доходов за календарный год между лицами превысила значение в 60 млн. руб. При подаче уведомления о контролируемых сделках нефтяная компания не указала применяемый метод трансфертного ценообразования, в связи с чем ФНС России сопоставила цены заявленных сделок с рыночными по наиболее распространенному методу сопоставимых рыночных цен. Результатом проверки стало занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 806,6 млн. руб., поскольку применяемые налогоплательщиком цены не соответствовали интервалу рыночных цен (отклонение составило лишь 4,23%). [30, c.34] 106

Нельзя также не отметить, что присоединение России к многостороннему соглашению компетентных органов об автоматическом обмене налоговой информацией в рамках реализации Плана по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из- под налогообложения (BEPS), предложенного Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), влечет для международных групп налогоплательщиков с годовой консолидированной выручкой более 750 млн. евро налоговые риски, связанные с ограничением использования офшоров в целях налоговой оптимизации. С введением 01.07.2015 г. Конвенции об оказании административной помощи в налоговых вопросах концепция о деофшоризации мировой экономики вышла на качественно новый уровень, что также свидетельствует об ограничении «безопасных» методов международного налогового планирования налогоплательщиками и о возможных налоговых правонарушениях налогоплательщиков на этой основе. Придерживаясь политики риск - ориентированного подхода, Минфин России выступил с инициативой пересмотра правил осуществления контроля над трансфертным ценообразованием в отношении внутрироссийских сделок [20, c.34] 1) так, предлагается исключить из налогового контроля цены по сделкам между лицами, которые фактически находятся на территории одного субъекта РФ и осуществляют хозяйственную деятельность в её пределах. Кроме того, планируется осуществлять налоговый контроль лишь в отношении тех сделок на российском рынке, которые рассматриваются как ‹‹существенные для бюджета›› (2 - 3 млрд. руб. с учётом годового уровня инфляции) [24, c.35]; 2) данное решение направлено на повышение эффективности налогового контроля над трансфертным ценообразованием. В частности, максимальное внимание будет уделяться наиболее «подозрительным» сделкам с точки зрения налоговых органов, что, несомненно, позитивно скажется на пресечении налоговых правонарушений налогоплательщиками. Необходимо отметить, что многие ученые, среди которых Л.И. Гончаренко, Н.Г. Вишневская, В.И. 107

Голишевский, также поддерживают данную инициативу, подчеркивая при этом необходимость определения экономической целесообразности принятия данного решения ФНС России. В то же время справедливо отметить, что потенциальным риском для государства при реализации данной меры может стать снижение налоговой дисциплины налогоплательщиков, связанное с ограничением перечня сделок, попадающих под контроль налоговых органов. Таким образом, имплементация норм налогового законодательства, регламентирующего аспекты трансфертного ценообразования, представляется затруднительной вследствие индивидуальных трактовок налогоплательщиками законодательства о трансфертном ценообразовании: 1) в разделе V.1 НК РФ не отражена унифицированная терминология, связанная с регулированием цен: отсутствуют такие основополагающие понятия, как «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена», в связи с чем неоднозначное толкование приобретают положения, связанные с этими дефинициями [1]; 2) в пп.1 п.1 ст. 105.14 НК РФ не определен количественный состав участников сделок, которые впоследствии могут быть расценены налоговыми органами в качестве контролируемых (приведён лишь суммовой критерий) [12,c.67]; 3) пункт 2, пп.4 ст. 105.6 НК РФ [1] устанавливает, что одним из источников информации о внутрифирменных ценах, который налоговый орган принимает во внимание во время налоговых проверок, является «иная информация», что также даёт весомый повод для излишне субъективного толкования и зачастую является причиной возникновения налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. На практике данные неточности в законодательстве также представляют собой налоговые риски, ведь в соответствии с налоговым законодательством все спорные вопросы трактуются в пользу налогоплательщика. 108

Таким образом, на наш взгляд представляется необходимым внести соответствующие изменения в действующее российское законодательство в части применения трансфертного ценообразования [65, c.45]: 1) дополнить понятийный аппарат необходимыми экономическими категориями; 2) расширить критерии признания сделки контролируемой; 3) сделать перечень информационных ресурсов закрытым, чтобы устранить неопределенность словосочетания «иная информация». Реализация данных направлений будет способствовать снижению вероятности возникновения налоговых рисков одновременно для государства и налогоплательщиков. Дальнейшие исследования в данной области могут быть нацелены на анализ изменений законодательства, положения которого регулируют вопросы трансфертного ценообразования, а также их имплементацию на выносимые судами решения по наиболее резонансным делам [83, c.34]. Федеральным законом от 22.04.2010 № 64-ФЗ «О внесении изменений в статью 6 Федерального закона «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (далее – Федеральный закон № 64-ФЗ) в часть 6 статьи 6 Федерального закона № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (далее – Федеральный закон № 244-ФЗ) внесены изменения, в том числе касающиеся требований к стоимости чистых активов, размеру уставного капитала и наличию банковской гарантии организаторов азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах. В соответствии с вышеуказанными изменениями стоимость чистых активов со 100 миллионов рублей увеличена до 1 миллиарда рублей, минимальный размер уставного капитала организатора азартных игр в букмекерской конторе или тотализаторе установлен в сумме 100 миллионов 109

рублей, а также в целях защиты прав и законных интересов участников азартных игр на организатора азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр возложена обязанность по наличию безотзывной банковской гарантии в размере не менее чем 500 миллионов рублей на срок ее действия не менее чем 5 лет [38,c.35]. Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона № 64-ФЗ установлено, что вышеуказанные требования не применяются в отношении организаторов азартных игр в букмекерских конторах или тотализаторах, получивших лицензии на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах до дня вступления в силу Федерального закона № 64-ФЗ, то есть до 26.04.2010, до истечения срока действия таких лицензий. Таким образом, возникла ситуация, при которой к лицензиатам, осуществляющим деятельность по организации и проведению азартных игр в до букмекерских 26.04.2010 конторах предъявляются и тотализаторах, иные получившим требования, чем к лицензии лицензиатам, получившим данные лицензии после 26.04.2010. [13, c.67] При этом в соответствии с основными принципами при осуществлении лицензирования согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона № 244-ФЗ является установление федеральными законами единого порядка лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ [73, c.57]. Учитывая вышеизложенное, ФНС России полагает целесообразным устранить образовавшееся неравенство организаторов азартных игр, имеющих лицензии на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах, посредством внесения соответствующих изменений в Федеральный закон № 64-ФЗ [87, c.56]. Также, установлены в ходе проведения многочисленные плановых случаи и внеплановых формирования чистых проверок активов соискателями лицензий на осуществление деятельности по организации и 110

проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах за счет несуществующих активов, а также случаи наличия у организаторов азартных игр в букмекерских конторах несуществующей банковской гарантии. Так, имеются случаи формирования чистых активов организаторов азартных игр за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, расположенных за пределами РФ, на счетах в банках, находящихся в государствах (территориях), с которыми Российской Федерацией не заключены какие-либо соглашения об оказании правовой помощи и, следовательно, отсутствует обмен информацией, которая необходима для установления наличия активов организации и их размера, в связи с чем имеются основания полагать, что представленные организацией документы носят фиктивный характер[85,c.67]. Также ФНС России сталкивается с проблемой формирования активов организаторами азартных игр товарными знаками, программами для ЭВМ, стоимость которых установлена в отчетах независимых оценщиков, и которая опровергается оценкой, проведенной самими налоговыми органами в рамках лицензионного контроля [91]. Относительно следующего направления администрирования налогов – прогнозно-аналитического, то упорядоченность работы с налоговыми рисками на данном этапе позволит, во-первых, разрабатывать более точные прогнозы налоговой деятельности благодаря учету рисков, а во-вторых, предупреждать возможные риски, которые могут возникнуть в результате проведенных мероприятий. Работа с налоговыми рисками предполагает создание единой базы налоговых нарушений, обобщение результатов контроля, систематизацию недостатков налогового законодательства и налоговых нарушений нормативноправовых актов. Проблемы, связанные с добросовестностью уплаты налогов, всегда были, есть и, скорее всего, будут, поскольку налоги являются точкой финансового соприкосновения граждан и самого государства. Довольно часто происходит столкновение интересов, в результате которого многие граждане пытаются избежать налогов, а государственные органы, соответственно, вычислить 111

неплательщиков. В первую очередь данная проблема возникает из-за неправильного восприятия гражданами самой сути налогов. Часто люди разграничивают государство и налоги в две совершенно отдельные категории и думают, что можно убрать одно, оставив другое. Однако это не так, в данном случае одно является частью другого. И если не будет налогов – по сути, не будет и государства. Ведь уплачивая налоги, мы покупаем у государства общественные блага, без которых тяжело представить современное общество. На фоне сегодняшних реформ фискальной политики России важно делать акцент на совершенствовании системы управления налоговыми рисками. Стоит отметить, что минимизации налоговых рисков в России будут способствовать такие мероприятия, как обеспечение процедур соблюдения налогового и таможенного законодательства, формирование партнерских отношений между контролирующими органами и налогоплательщиками, повышение уровня налоговой культуры, оперативное принятие соответствующих мер к нарушителям налогового законодательства, дальнейшая автоматизация и инноватизация учетной и контрольно проверочной работы фискальных органов, имплементация в предпринимательскую деятельность так называемого налогового риск-менеджмента и другие. 112

3.2 Направления совершенствования инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне Для того чтобы предотвратить некоторые проблемы, которые могут возникнуть при управлении налоговыми рисками на макроуровне необходимо проводить стратегическое налоговое планирование [86, c.57]. Стратегическое планирование – выбор методов и инструментов управления налогообложением организации с учетом ее стратегических целей и задач. Оно должно быть динамично, учитывать не только действующее налоговое законодательство, но и существующие стратегии реформирования национальной и зарубежных налоговых систем, стратегические прогнозы экспертов относительно вероятных изменения во внешней и внутренней среде для бизнеса. Этап налогового стратегического планирования представлен на рисунке 10 1 Обзор нормативных правовых актов, налогового законодательства 2 Определение месторасположения организации 4 Обзор изменения законодательной базы с целю прогнозирования 3 Составление обязательства 5 Разработка методов и схем управления налоговыми обязательствами 6 Оценка потенциально в налоговых рисков, связанных с применением методов и схем 8 Прогноз эффективности применяемых налоговых инструментов, методов 7 Определения уровня допустимого риска для организации 9 Утверждение налогового плана прогноза стратегического Рисунок 10 — Этап налогового стратегического планирования [105] 113

При этом еще раз следует подчеркнуть, вся деятельность организации по налоговому планированию должна неуклонно подчиняться стратегическим целям, которые как, правило, связаны, с максимальным ростом благосостояния собственников компании. Как показывает практика, головные организации не учитывают особенности национального налогового законодательства, в связи, с чем возникают следующие проблемы [99]: 1) административные расходы превышают запланированные; 2) ведение бухгалтерского и налогового учета передается консалтинговым фирмам, что влечет дополнительные расходы; 3) возникает негативное представление о системе организации и ведения бизнеса в России. Нередки случаи, когда на протяжении долгого периода времени головная организация не может наладить деятельность через российскую фирму, в результате чего последнюю или ликвидируют, или она продолжает находиться в состоянии стагнации до тех пор, пока руководство не предпримет кардинальные действия для изменения ситуации [64, c.67]. Еще одним важным этапом стратегического налогового планирования является анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта хозяйствования, где организация выбирает наиболее выгодные инструменты и методы управления налоговыми обязательствами с точки зрения своих стратегических целей [67, c.7]. При значительно изменяющихся условиях функционирования организации, таких как, например, слияние и поглощение, дробление, расширение и иной реорганизации, налоговые последствия могут серьезно отличаться от учтенных в первоначально разработанной модели стратегического налогового плана. В этом случае проводится оценка и анализ вводимых изменений с точки зрения налогообложения [60, c.57]. При этом еще раз следует подчеркнуть, вся деятельность организации по налоговому планированию должна неуклонно подчиняться стратегическим 114

целям, которые как, правило, связаны, с максимальным ростом благосостояния собственников компании. [62, c.70]. Далее рассмотрим мероприятия направленные на противодействие коррупции. Создание «Карты коррупционных рисков и мер по их минимизации» это целевые меры пресечения коррупции, по моему мнению. Однако для пресечения таких преступлений необходимо введение более существенных наказаний, чем просто домашний арест за 15 млн. руб. Из – за таких наказаний создается впечатление безнаказанности за нарушение закона. Таким образом, получается, что «государство ворует само у себя». А тем временем, пока не существует четкого понятия наказания за воровство ответственных чиновников, занимающих высокие посты, наблюдается дефицит федерального бюджета. Он составит в следующем году около 1,3 трлн. рублей, в 2019 году — 819,1 млрд. рублей, в 2020 году — 870 млрд. рублей. За счет сокращений расходов и при возможном увеличении налоговых ставок по основным видам налогов, государство пытается погасить свои долги. Однако при этом отслеживать свои расходы для государственных органов является трудной задачей. Как мероприятия по пресечению коррумпированных действий, согласно «карте коррупционных рисков», выделяются следующие: 1) назначение ответственных групп лиц за соблюдение «карты коррупционных рисков»; 2) по каждому виду проверок – введение определенных правил проведения административных процедур со стороны налоговых органов; 3) все противодействия коррупции исключают получение личной выгоды от отсутствия или отказа налоговой проверки и направлены на введение подотчетности ответственных за это лиц; По моему мнению этих мер недостаточно, так как на примере практика показывает, что если за преступление, в виде мошенничества и получении взяток, отсутствует наказание, то риск повторных преступлений будет расти. Мои предложения: 115

1) необходимо ввести четкую систему наказаний за взяточничество налоговых органов и внутри прочих государственных структур; 2) необходимо проводить мониторинг и контроль по всем налоговым государственным структурам, которые могут быть коррумпированы, вышестоящим органам, во избежание таковых действий; 3) контроль над соблюдением ограничений и запретов, а также, контроль над доходами служащих, который на данный момент введен в ФНС. 4Однако если бы он работал эффективно, то случаев с получением взятки в особо крупных размерах не было. Поэтому необходимо обратить внимание на эффективность от данного мероприятия. В качестве плана действий по пресечению коррупции в «карте коррупционных рисков» рассматривается следующее: 1) проверка уполномоченным подразделением налогового органа наличия возможной аффилированности между подконтрольным субъектом и служащими; 2) размещение на сайте налогового органа информации о том, как сообщить о случае вымогательства незаконного вознаграждения со стороны проверяющего служащего; 3) ограничение возможности неоднократного проведения проверок в отношении подконтрольного субъекта одним и тем же служащим; 4) оснащение инспекторского состава техническими средствами фото, видео- и аудиозаписи при проведении проверок, а также создание условий для приобщения к материалам проверки фото-, видео- и аудиозаписей, предоставленных подконтрольным субъектом; 5) реализация принципа «четыре глаза» (участие в проверке двух инспекторов); Далее рассмотрим мониторинг, как систему контроля, и выявим мероприятия по совершенствованию мониторинга ФНС. По моему мнению можно выделить следующие мероприятия, совершенствование мониторинга, а именно: 116 направленные на

1) разработка четких критериев и оснований для отбора организаций для проведения пред проверочным анализом; 2) проверка уполномоченным структурным подразделением ФНС России наличия возможной аффилированности между объектом проверки и должностными лицами ФНС России; 3) проведение дополнительных внеплановых проверок территориальных налоговых органов вышестоящими органами; 4) снижение материального стимулирования при выявлении скрытого предмета контроля вышестоящим органом ФНС России. Данные мероприятия не являются итоговыми, так как систему мониторинга необходимо упростить. Система мониторинга на сегодняшний день достаточно сложна для понимания и восприятия ее обычными налогоплательщиками. Часто неверное восприятие законов мешает налогоплательщику осознать, насколько серьезно нужно относиться к налоговым выплатам и какие последствия это может повлечь за собой. Предприниматели, торгующие в интернете обязаны зарегистрировать свою деятельность, встав на учет. Им предоставляется выбор в системе налогообложения. Наиболее рациональным вариантом на этапе открытия интернет - магазина является выбор упрощенной системы налогообложения с объектом ‹‹доходы››, в последующем – расчёт на основе товарооборота и расходов переход к УСН с объектом ‹‹доходы, уменьшённые на величину расходов›› или сохранение объекта ‹‹доходы››. Выбор ОСНО обоснован только в случае, когда организация попадает под регламентируемые категории. ЕНВД и патентная система невозможна при розничной торговле онлайн. Что касается деятельности налоговых органов, необходима разработка механизма контроля деятельности интернет - компаний для усложнения возможности ухода от налогов, так как налоги являются основным средством поступлений в бюджет государства. Неполучение реального их объема ведет к затормаживанию развития экономики в целом и предпринимательства в частности [77, c.56]. 117

Экономическое развитие государства невозможно представить без соответствующей ресурсной базы, прежде всего капитала. В рамках борьбы с размыванием активов и выводом их в низконалоговые юрисдикции во всем мире наблюдается последовательное принятие мер по недобросовестному использованию офшорных компаний. На сегодняшний день в области международного налогообложения прослеживается интенсивная реализация Плана по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из – под налогообложения (План BEPS), разработанный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Одной из ключевых идеей Плана BEPS является активное расширение обмена налоговой информацией между странами, в которой налогоплательщики ведут свою деятельность. Россия в силу определенных геополитических причин не обладает членством в ОЭСР, но имплементирует в национальное законодательство положения, подготовленные названной международной организацией. В ‹‹Основных направлениях налоговой политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов» 1 Министерство финансов РФ преследует цель по усовершенствованию взаимодействия с налоговыми органами зарубежных стран в рамках ратифицированной Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам и подписанному Многостороннему соглашению компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией. Исполнение пунктов соглашения вместе с Конвенцией, составляющих основу механизма действия автоматического обмена информацией о налоговых резидентах, станет серьезным инструментом в борьбе с развитием теневой экономики и противодействию применению противозаконных схем вывода прибыли из России. В результате внедрения стандартов открытости налоговой информации, содержащихся в Многостороннем соглашении, планируется, что с 2018 г. Россия будет получать сведения о зарубежных счетах российских налоговых резидентов от иностранных налоговых органов [23, c.77]. Сведения будут 118

включать данные о различных видах инвестиционного дохода, в том числе дивидендах, процентах, доходе от определенных страховых продуктов, средствах, вырученных от продажи финансовых активов, информацию по остатку на счете и платежах, совершенных с использованием счета. При этом Россия будет передавать такие же сведения об иностранных налоговых резидентах в соответствующие страны. Организационные особенности налогового риска в целом представляют собой основные элементы: оценку риска, управление риском и анализ риска. Эти взаимосвязанные аспекты единого процесса принятия решений основаны на характеристике налогового риска. На основании характеристики налогового риска и его организационных особенностях определен процесс управления риском, а также выделены внешние и внутренние факторы налогоплательщиков и государства. Пример практического применения инструменти оценки риска приведен по доначислению налогов, штрафных санкций и пеней по результатам камеральной проверки группы торговых организаций. Анализ риска налогового контроля выполнен в работе по критериям Концепции планирования выездной налоговой проверки. Предложенная методика, по мнению автора, развивает методический инструментарий управления, обеспечивает эффективность и способствует качественному развитию налогового администрирования в целом. Таким образом, следует отметить, что в процессе управления налоговыми рисками решается широкий круг задач: прогнозирования возможного развития событий; выявление причин и источников риска, оценки вероятности наступления рискового события; анализ результатов исследований других экспертов; разработка сценариев действий по нейтрализации риска для достижения основной цели администрирования налогов – наполнение доходной части бюджета. 119

включать данные о различных видах инвестиционного дохода, в том числе дивидендах, процентах, доходе от определенных страховых продуктов, средствах, вырученных от продажи финансовых активов, информацию по остатку на счете и платежах, совершенных с использованием счета. При этом Россия будет передавать такие же сведения об иностранных налоговых резидентах в соответствующие страны. Итак, если система управления налоговыми рисками будет основываться на неукоснительном соблюдении законов, то она сможет обеспечить справедливое и объективное отношение к налогоплательщикам. Научнометодологическое обеспечение управления налоговыми рисками должно представлять будущее, что будет приобретать принципиально иных форм и структур. Ведь опасности и угрозы, возникающие в современном налоговом среде, предопределяют необходимость диагностики хотя бы примерных сценариев того, что будет происходить в близком и более отдаленном будущем. Очевидно, что для непредсказуемых ситуаций различного происхождения в сфере налогообложения, которые могут быть учтены на этапе разработки налоговой стратегии деятельности, сценарный анализ их развития является одним из методов предоставления информации о реальном положении и обработки соответствующих мер, которые могут быть использованы для эффективных управленческих решений по минимизации налоговых рисков. Следовательно, налоговые риски следует рассматривать как научную основу для разработки критериальной базы, построения моделей и систем обеспечения национальной безопасности в сфере налогообложения. Специфика развития современной экономической науки делает возможным и необходимым дальнейшее проведение системных исследований рисков в сфере налогообложения. Поэтому в перспективе требуют исследования методы оценки налоговых рисков и их минимизации, принципы системы управления налоговыми рисками и тому подобное. 120

Заключение Целью работы было исследование инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне. В первой главе были рассмотрены основные правила налогового регулирования в отношении основных правил налогообложения. Были рассмотрены налоговые риски, цели налогообложения, налоговая ставка, налоговая нагрузка, краткое описание некоторых видов налогов, сравнение и описание деталей налогового управления, налоговые риски и другие понятия. Во второй главе работы был проведен анализ по всем основным группам налогов и налоговых рисков по динамике показателей за 2015 год по план 2018 года. На практике были рассмотрены основные принципы государственной налоговой службы – ФНС, ее задачи, функции и особенности деятельности. Сведения и имеющиеся статистические данные о результатах работы налоговых органов свидетельствуют о том, что в результате принимаемых мер, в том числе связанных с повышением эффективности осуществления контрольно-надзорных функций в установленной сфере деятельности, осуществляемых ФНС России и ее территориальными органами, общее состояние налоговой дисциплины, соблюдения требований законодательства о налогах и сборах имеет ряд положительных тенденций, что в свою очередь положительно характеризует контрольную-надзорную деятельность Федеральной налоговой службы в 2017 году. Предложения по совершенствованию нормативно-правового регулирования и осуществления государственного контроля (надзора) Проблема осуществления ФНС России лицензионного контроля Для решения проблем, возникающих по результатам проведения лицензионного контроля, (признания документов (договоров) недействительными (ничтожными), установления реальной стоимости активов) необходимо обращение в соответствующий арбитражный суд. 121

Вместе с тем, например, частью 1 статьи 14 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее – Федеральный закон № 99-ФЗ) установлено, что осуществление проверки, в том числе достоверности в представленных соискателем лицензии документах сведений осуществляется в срок, не превышающий сорока пяти рабочих дней со дня приема заявления о предоставлении лицензии и прилагаемых к нему документов (с поправками на 2018 год). Продление проверки или приостановление рассмотрения заявления о предоставлении лицензии, в том числе для обращения в суд, законодательством РФ не предусмотрено, в связи с чем у ФНС России отсутствует возможность вынести объективное решение о предоставлении (об отказе в предоставлении) лицензии на основании соответствующего решения суда. При этом порядок отмены решения о предоставлении лицензии ФНС России в случае получения ответа от иностранных налоговых органов, свидетельствующего об отсутствии активов у проверяемого лица (его учредителя), законодательно не предусмотрен. Дальнейшее же аннулирование уже предоставленной лицензии возможно только в порядке, установленном статьей 20 Федерального закона № 99-ФЗ, которое осуществляется по решению суда на основании рассмотрения заявления лицензирующего органа об аннулировании лицензии, что согласно практике, является крайней мерой в сфере лицензирования отдельных видов деятельности, применяемой судом только после того, как лицензиат уже был привлечен к административной ответственности, понес наказание, но все же не устранил допущенные им нарушения. Кроме того, в случае получения юридическим лицом лицензии и отсутствия в ответственности лицензионных последующем не деятельности, представляется требований может привлечь возможным, быть признано осуществлении лицензируемого вида деятельности. 122 такое поскольку лицо к нарушение исключительно при

Учитывая изложенное, ФНС России предлагает дополнить Федеральный закон № 99-ФЗ нормой, устанавливающей возможность аннулирования в судебном порядке лицензии в случае обнаружения недостоверных данных в документах, представленных лицензиатом для получения лицензии, а также возможность приостановления лицензирующим органом действия лицензии в указанном случае. Пунктом 5 части 1 статьи 13, частью 1 статьи 17, частью 3 статьи 18 Федерального закона № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Федеральный закон № 99-ФЗ) предусмотрено, что в заявлении о предоставлении (переоформлении) лицензии (предоставлении дубликата лицензии) указываются реквизиты документа, подтверждающего уплату государственной пошлины. Вместе с тем, при лицензировании указанных видов деятельности имеют место случаи неуплаты либо неполной уплаты лицензиатами (соискателями лицензий) государственной пошлины за совершение действий, связанных с лицензированием, а также уплаты данной государственной пошлины на некорректные реквизиты. При этом, согласно статьям 13, 14, 17, 18 Федерального закона № 99-ФЗ указанные случаи не являются основаниями для возврата заявления о предоставлении (переоформлении) лицензии (предоставлении дубликата лицензии) и прилагаемых к нему документов либо для отказа в предоставлении (переоформлении) лицензии (предоставлении дубликата лицензии). На основании изложенного, ФНС России предлагает дополнить Федеральный закон № 99-ФЗ нормой, предусматривающей возможность возврата заявления о предоставлении (переоформлении) лицензии (предоставлении дубликата лицензии) и прилагаемых к нему документов либо отказа в предоставлении (переоформлении) лицензии (предоставлении дубликата лицензии) лицензирующим органом в случае неуплаты либо неполной уплаты лицензиатами (соискателями лицензий) государственной 123

пошлины за совершение действий, связанных с лицензированием, а также уплаты данной государственной пошлины на некорректные реквизиты. Приказом Федеральной налоговой службы от 14 декабря 2017 года №ММВ-7-1/1063@ «Об утверждении Стратегической карты ФНС России на 2018-2022 годы» утверждена Стратегическая карта ФНС России. Картой предусмотрено развитие инструментов и методов побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязанностей; совершенствование сокрытую аналитических налоговую базу; инструментов, внедрение позволяющих выявить управления рисками; системы повышение эффективности межведомственного взаимодействия в сфере выявления налоговых правонарушений; переход к новой системе функционирования ККТ; снижение трудоемкости подготовки и представления налоговой отчетности (в т. ч. упрощение процедуры сдачи налоговой отчетности индивидуальными предпринимателями, применяющими ККТ, реализация возможности уплаты налогов самозанятыми гражданами в автоматическом режиме без предоставления налоговой отчетности); развитие интернет - сервисов и контакт - центров; переход на экстерриториальный принцип обслуживания налогоплательщиков при их личном визите в налоговый орган. В третьей главе были выявлены основные проблемы управления налоговыми рисками на макроуровне в РФ. На основании решения данных проблем в главе были рассмотрены направления совершенствования инструментария управления налоговыми рисками на макроуровне. В заключение необходимо отметить, что только правильно организованная государственная политика позволит вывести на новый уровень средний бизнес в РФ и приведет к экономическому и политическому прогрессу. Малое предпринимательство ведет к оздоровлению экономики в целом. Развитие малого предпринимательства способствует постепенному созданию широкого слоя мелких собственников, так называемого среднего класса, самостоятельно обеспечивающих собственное благосостояние и достойный 124

уровень жизни, являющихся основой социально-экономических реформ, гарантом политической стабильности и демократического развития общества. Налоговая территорий с преференциальная особым политика экономическим государства статусом в является отношении одним из существенных факторов их инвестиционной привлекательности. Однако в настоящее время большое значение начинает приобретать тема эффективности предоставления тех или иных мер налоговой поддержки. Согласно оценкам налоговых администраций ряда зарубежных стран, фактическая выгода от налоговых льгот может вовсе и не заинтересовать инвестора, а создать лишь дополнительные условия для сокращения доходной части бюджета страны или региона. На мой взгляд, данные обстоятельства важно учитывать в вопросе налогообложения резидентов российских территорий с особым экономическим статусом и в дальнейшем внедрить практику оценки эффективности налоговых стимулов в нашей стране. 125

Список использованных источников 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) [Электронный ресурс]URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=200341&r (дата обращения: 05.06.2018) 2. Приказ ФНС России: от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2017) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 16.01.2017) 3. Федеральный закон: «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса (НК РФ) в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» от 16.11.2016 № 321–ФЗ. 4. Федеральный закон: от 24 июля 2017 г. № 209–ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ». 5. Федеральный закон: от 31.07.1998 г. № 148–ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (с поправками на 2018 год). 6. Федеральный закон: от 29.12.1995 г. № 222–ФЗ «Об упрощённой системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с поправками на 2018 год). 7. Закон Российской Федерации: от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с поправками на 2018 год). 8. НМ Данные статистической налоговой отчетности ФНС по форме 1за 2013–2015 гг. Режим доступа : https://www.nalog.ru/rn08/related_activities/statistics_and_analytics/forms/. 9. Россия в цифрах. Официальное издание Федеральной службы государственной статистики, 2015 год. Режим доступа: http://www.gks.ru/bgd/regl/b15_11/IssWWW.exe/Stg/d02/24-01.doc. 10. Приказ Федеральной налоговой службы от 25 октября 2017 г. № ММВ-7-4/821@ ‹‹Об утверждении Карты коррупционных рисков и мер по их 126

минимизации Федеральной налоговой службы››// [Электронный ресурс] URL: https://www.garant.ru/hotlaw/minfin/1153963/ 11. Итоговый отчет Федеральной налоговой службы: [электронный ресурс] https://www.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/doc/otchet_edu2014.pdf 12. Деятельность Федеральной налоговой службы России в 2015 году: [электронный ресурс] https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/activities_fts/ 11.02.2016 13. Балаева, А.В. Государственная поддержка малого бизнеса и особенности организации //Социально-экономические налогового учета исследования, в малых организациях: гуманитарные науки и юриспруденция: теория и практика. 2016. № 7-1. С. 107-111 14. Бекк, О.А., Тараканова А.С. Налоговое стимулирование функционирования субъектов малого предпринимательства в современных условиях: // Актуальные вопросы современной экономической науки: сб. докладов XIX Международный научный конференция. 2015. С. 74-77 15. Белоусова, С.Н., Севрюкова Л.В. Оценка налоговых поступлений от субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы в Российской Федерации: // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. 2016. № 3 (20). С. 123-128. 16. Горанова, О.А. Экономическая теория: учебное пособие // О. А. Горанова. - М. : Юристъ, 2016, – 345c . 17. Егоров, В.Н. Основы экономической теории надежности производственных систем: учебное пособие // В. Н. Егоров, Д. И. Коровин. - М.: Наука, 2016. - 524 с. 18. Задунов, В.С. Экономическая теория: учебное пособие // В. С. Задунов. Красноярск: ИНФРА-М, – 2016 – 456 с. 19. Иванов, А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // А.Е. Иванов // Финанс. – 2014. – №19. – С. 535-539. 127

20. Иванов, А.Е. Методология определения цен для налогообложения: порядок применения и проблемные вопросы: //А.Е. Иванов. Международный бухгалтерский учет: – 2014. – №42. – С. 456-460. 21. Ильинская, Е.М. Экономическая теория: учебное пособие Е. М. Ильинская, Макроэкономика: – 2016 – С. 455-462. 22. Инкина, В.В. Общие основы экономической теории: Микроэкономика: //В. В. Инкина. Молодая наука: – 2016. №11. – С. 953-971. 23. Качалов, Р.М. Управление хозяйственным риском: //Р.М. Качалов. – М.: Наука, 2016. – С. 6-15. 24. Лысенко, И.В. Налоговые риски в деятельности коммерческих организаций: сущность и управление // И. В. Лысенко. Финансы, бухгалтерский учет и анализ. –2016. − №1. − С. 169–179. 25. Куликов, Л.М. Экономическая теория: Учебник //Л.М. Куликов. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2016. – 432с. 26. Лапуста, М.Г. Риски в предпринимательской деятельности: // М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршукова. М.: ИНФРА-М, 2018. - 224 с. 27. Липатов, И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы. //И.В. Липатов //Финансы: 2015. - № 7. - С. 328-334. 28. Лобанов, А.В. Регулирование рыночных рисков банков на основе внутренних моделей расчета VaR: /А.В. Лобанов// Рынок ценных бумаг: 2016. № 9. - С. 656-667. 29. Лукаш, Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы: учебное пособие, //Ю.А. Лукаш. М.: ГроссМедиа, 2015. - 416 с. 30. Любавский, С.Л. Налоговое планирование на микроуровне: дис. . канд. экон. наук / С.Л. Любавский. СПб., 2015. - 148 с. 31. пособие. Андреев, В.Д. Налог на прибыль: арбитражные споры: справ. Под ред. М.Ф. Ивлиевой, А.А. Никонова. Доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». 32. Малашихина, H.H. Риск-менеджмент: учеб. Пособие // H.H. Малашихина, О.С. Белокрылов. Ростов н/Д: Феникс, 2014. - 320 с. 128

33. Малыхин, В.И. Финансовая математика: учебное пособие // В.И. Малыхин. М.: Финансы и статистика, 2003. - 247 с. 34. Медведев, А.Н. Как планировать налоговые платежи: практическое руководство для предпринимателей //А.Н. Медведев. М: ИНФРА-М, 2016. 192 с. 35. Медведев, А.Н. Практика применения главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»: // А.Н. Медведев. М.: МЦФЭР, 2015. - 384 с. 36. Мельник, Д.Ю. Налоговый менеджмент: // Д.Ю. Мельник. М.: Финансы и статистика, 2018. - 352 с. 37. Милов, A.B. Методы обработки экспертной информации в системах экономико-математической поддержки принятия решений: // A.B. Милов, Е.В. Раевнева. – Харьков: Ван-Гог, 2016. - 242 с. 38. Данилова, Н.Н. Микроэкономика. Основы теории рыночной экономики: учебное пособие, // Н.Н. Данилова - Волгоград, 2016 – 243 с. 39. Меньшиков, А.А. Антикризисные меры налоговой поддержки малого бизнеса в РФ в 2015 году: //А.А. Меньшиков Архитектура финансов: геополитические дисбалансы и потенциал развития национальных финансовых систем: сб. материалов VI Международ. науч.-практич. конф. 2015. С. 270-274 40. Русакова, И.Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие, // И.Г. Русакова, В.А. Кашин, A.B. Толкушкин и др. М.: Финансы, ЮНИТИ, 2018. 495 с. 41. Романовский, М.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие //М.В. Романовский, О.В. Врублевская. - СПб. : Питер, 2015. - 576 с. 42. Новичков, А.В. Экономическая теория: (Политическая экономия): учебное пособие //А. В. Новичков. - М.: Дашков И.О, 2015.- 1004, с. 43. Носова, С.С. Экономическая теория: учебное пособие //С.С. Носова. - М. : Владос, 2015. – 211 с. 44. Нуреев, Р. М. Курс микроэкономики: //Р.М. Нуреев Знание, понимание и умение: – 2014. - С. 204—205. 129

45. Оценка финансовых рисков в налоговом планировании: монография //М. И. Мигунова, Т. А. Цыркунова; Красноярск, 2017. –162 с. 46. Пансков, В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство: //В.Г.Пансков Налоговый вестник. –2017. − №1. –С. 3–7. 47. Пеппер, Дж. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования: //Дж. Пеппер. М.: ИНФРА-М, 2018. 228 с. 48. Первозванский, A.A. Финансовый рынок: расчет и риск //A.A. Первозван-ский, Т.Н. Первозванская. М.: ИНФРА-М, 2014. - 234 с. 49. Первушина, T.JI. Риски менеджмента: монография //Т.Л. Первушина; Сиб-ГТУ. Красноярск, 2015. - 138 с. 50. Отчет по форме № 2-НК за 2013-2015гг: [электронный ресурс] 06.12.2016https: //www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/form 51. Пиндайк, Р., Рубинфельд Д. Микроэкономика: М., 2015. С.245 52. Понеделкова, О.И. Методические аспекты определения уровня налогообложения предприятий и организаций: //О.И. Понеделкова, Р.П. Барсук Организация и регулирование экономики: меж ведомств, науч. сб. Вып. 113. 2017. - С.498. 53. Попонова, H.A. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах: //H.A. Попонова Финансы: 2018. - № 8. - С. 324. 54. Попов, А.И. Теории трудовой стоимости и предельной полезности- методологическая основа институционализма: //А. И. Попов, Т. Г. Романова; Министерство образования РФ, Гос. образовать. учреждение высших. проф. образования С.-Петер. гос. ун-т экономики и финансов. - СПб.: Изд-во С.Петерб. гос. ун-та экономики и финансов, 2015.- 325 с. 55. Постюшков, A.B. Об оценке финансового риска: A.B. Постюшков Бухгалтерский учет. 2016. - № 1. - С. 565. 56. Прокопьев, В.Н. Проблема собственности в экономических теориях: //В. Н. Прокопьев Федерация агентство по образованию, Байкал. гос. ун-т экономики и права. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2016.- 177 с. 130

57. Райзенберг, Б.А. Современный экономический словарь: //Б.А. Райзенберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева М, ИНФРА-М, 2011. - 480 с. 58. Риски в современном бизнесе: //П.Г. Грабовый, С.Н. Петрова, С.И. Полтавцев и др. М.: Ананс, 2014. - 200 с. 59. Романов, В. Понятие рисков и их классификация: //В. Романов Финансовый бизнес. 2016. - № 1. - С.40-44. 60. Ряховский, Д.И. Развитие форм и методов налоговой поддержки малого и среднего бизнеса: //Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2016. № 12 (94). С. 36. 243 61. Савина, О.Н. Саркисян Э.П. Налог на добавленную стоимость при упрощенной системе налогообложения: право выбора уплаты: Налоги и налогообложение. 2016. № 2. С. 179-189. 62. Савина, О.Н. Актуальные вопросы налогообложения доходов и имущества физических лиц в условиях реализации налогового маневра: Пермский финансовый журнал. 2015. № 1 (12). С. 31-40 63. Юрьева, Л.А. Специальные налоговые режимы в целях поддержки малого и среднего бизнеса: Электронный научный журнал. 2015. № 2. С. 701704. 64. Седов, В.В. Экономическая теория: учеб. Пособие: //В. В. Седов. – Челябинск Ч. 1: Введение в экономическую теорию. – 2016 с.346 65. Слагода, В.Г. Основы экономической теории: учеб. для сред. проф. образования //В. Г. Слагода. - М., 2017 с.356 66. Стоянова, Е.С. Финансовый менеджмент: теория и практика. //Е.С. Стоянова. –М.:Перспектива, 2013. –656 с. 67. Тихонов, Д.Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков: учеб. пособие. //Д. Н. Тихонов, Л. Г. Липник. –М.: Альпина Бизнес Букс, 2014. − 256 с. 68. Удальцова, Я.А. Налоговые схемы «глазами ФНС» Рисковик: – 2014. – №12. – С.14-16. 69. Уткин, Э.А. Риск-менеджмент: Э.А. Уткин. М.: Анкил, 2018. - 288 с. 131

70. Филинов, C.B. Инвестиционные риски на рынке ценных бумаг: автореф. дис. канд. экон. наук. //C.B. Филинов. -М., 2018. 159 с. 71. Хозяйственный риск и методы его измерения: пер. с англ. //Т. Бачкаи, Д. Менсен, Д. Мико и др. М.: Экономика, 2017. - 184 с. 72. Хохлов, Н.В. Управление риском:// Н.В. Хохлов. М.: ЮНИТИ, 2017. - 239 с. 73. Цветкова, Е.В. Риски в экономической деятельности: учеб. пособие //Е.В. Цветкова, И.О. Арлюкова. СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2015. - 64 с. 74. Черник, Д.Г. Основы налоговой системы: //Д.Г. Черник М.: ЮНИТИ, 2014. -243 с. 75. Чернов, В.А. Анализ коммерческого риска: //В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2018. - 228 с. 76. Чернова, Г.В. Практика управления рисками на предприятии: //Г.В. Чернова. СПб.: Питер, 2016. - 176 с. 77. Шахов В.В. Введение в страхование: //В.В. Шахов.-М., 2016.- 192 с. 78. Шеремет, А.Д. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учеб. пособие //А.Д. Шеремет. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИПБ-БИНФА, 2014. -310 с. 79. Шим, Дж. К. Финансовый менеджмент: //Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел. М.: Филинъ, 2016.-400 с. 80. Шитенков, Р.В. Методы оценки и управления финансовыми рисками: дис. . канд. экон. наук // Р.В. Шитенков. М.: 2015. - 179 с. 81. Шуремов, Е.К. Анализ «затраты-объем-прибыль»: //Е. К. Шуремов Экономика и жизнь. 2017. - № 7. - С. 253. 82. Щеглова, Н.В. Формирование налоговой политики организации: //Н.В.Щеглова Финансы. 2017. - № 2. - С. 229. 83. Щиборщ, К. Основные направления налогового планирования на российских предприятиях: //К. Щиборщ. Аудитор. 2018. - № 10. - С. 267 84. Экономическая теория: учеб. для вузов по направлению экономика. //В. И. Антипина, И. Э. Белоусова, Р. И. Бубликова и др: под ред. И. П. 132

Николаевой; Всерос. заоч. финансово-экон. ин-т. - 2-е изд., перераб. и доп.. М.; М.: Проспект; Велби, 2016.- 573 с. 85. Экономическая теория: учеб. пособие для вузов по экон. специальностям и направлениям [Соколинский В. М. и др.]; под ред. А. Г. Грязновой, В. М. Соколинского; Финансовая акад. При Правительстве Рос. Федерации. - Изд. 2-е, перераб. и доп.. - М.: КноРус, 2016.- 462 с. 86. Гиляровская, Л.Т. Экономический анализ: учебное пособие //Л.T. Гиляровской. - М: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. - 527 с. 87. Юткина, Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие //Т.Ф. Юткина. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2018. - 576 с. 88. Гнатышина, Е.И. Налоговый мониторинг как инновационный способ контроля: учебное пособие //Е.И. Гнатышина, Е.С. Лебедева, Е.О Никитина. Интернет-журнал «Науковедение» Том 9, №5 (2017) https://naukovedenie.ru/PDF/70EVN517.pdf (доступ свободный) 89. Муравьев, В.В. Проблемы налогообложения: организация налогового планирования на предприятии: учебное пособие //В.В. Муравьев. – М.: ПРЕСС-ЦЕНТР, 2015. – 334 с. 90. Никитина, Е.К., Корчагина И.В. Методы управления налоговыми рисками в отношениях с налогоплательщиками: учебное пособие Научное сообщество студентов, междисциплинарные исследования: сб. Ст. По мат. XIII междунар. Студ. Науч.-практ. Конф. № 2(13). Режим доступа: https://sibac.info/archive/meghdis/2(13).pdf 91. Основные направления налоговой политики РФ на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов [Электронный http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_183748/ ресурс] (дата URL: обращения: 05.06.2018) 92. Родина, Л.А. Имитационное моделирование в контексте управленческого прогнозирования: //Л. А. Родина [Электронный ресурс] URL: www.osp.ru. 133

93. Рассохина, С. А. Классификация налоговых рисков: http://www.euiijournal.ru/pdf/2015/1(7)/2.pdf 94. Цыркунова, Т. А., Мигунова М. И. Налоговые риски: сущность и классификация: Финансы и кредит. – 2005. – №. 33 (201). 95. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие // В. Г. Пансков. — 5-е изд., перераб. и доп. — М. : Юрайт, 2016. — 382 с. 96. Маршавина, Л.Я. Налоги и налогообложение: учебник для СПО // Л.Я. Маршавина, Л. А. Чайковская. — М. : Юрайт, 2016. — 503 с. 97. Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие // Л. Н. Лыкова. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 353 с. 98. Ордынская, Е. В. Организация и методика проведения налоговых проверок: учебное пособие // Е. В. Ордынская; под ред. Л. С. Кири- ной. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 406 с. 99. Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие // Л. Н. Лыкова. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 353 с. 100. Поляк, Г. Б. Налоги и налогообложение: учебное пособие // Г. Б. Поляк. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 474 с. 101. Налоговая политика государства: учебник и практикум для академического бакалавриата // под ред. Н. И. Малис. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 388 с. 102. Налоги и налогообложение: учебное пособие // под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 495 с. 103. Зозуля, В. В. Налогообложение природопользования : учебное пособие // В. В. Зозуля. — М.: Издательство Юрайт, 2015. — 257 с. 104. Черник, Д. Г. Теория и история налогообложения: учебное пособие // Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелев; под ред. Д. Г. Черника. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 364 с. 105. Глубокова, Н.Ю. Налоговое планирование: //Учебно-методический комплекс. - М.: Изд. центр ЕАОИ. - 64 с.. 2008 134

106. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. В 2 т. Т. 1: учебное пособие // В. Г. Пансков. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 336 с. 107. Basel Committee on Banking Supervision. Basel Capital Accord. Treatment of potential exposure for off-balance-sheet items. 2015. April // hppt://w ww.bis.org/. 108. Basel Committee on Banking Supervision. The new Basel Capital Accord. Consultative document: Bank for International Settlements. 2011 // hppt://www.bis.org/. 109. Economic interdependence and international conflict: // ed. by E. D. Mansfield, B. M. Pollins. Michigan: The University of Michigan Press, 2015. – 358 p. 110. Linnainmaa J. T. Do limit orders alter inferences about investor performance and behavior? // The Journal of Finance. – 2013. – Vol. 65, № 4. – P. 1473– 1506. 135

Приложение А Рисунок А.1—Условия проведения налогового мониторинга [93] 136

Приложение Б Рисунок Б.1 — Схема проведения налогового мониторинга [93] 137

Приложение В Приложение В.1— Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах Вид экономической деятельности 2015 год 9,7 3,5 6,5 2016 год 9,6 3,5 7,7 37,9 32,3 41,5 35,6 11,3 11,9 7,1 7,9 18,2 19,7 текстильное и швейное производство 7,8 7,7 производство кожи, изделий из кожи и производство обуви 6,2 7,3 2,8 2,2 3,5 4,3 13,4 11,6 2,6 4,2 5,6 4,7 3,5 6,0 8,6 8,6 4,5 4,3 12,9 13,7 11,2 11,1 6,0 4,3 5,2 4,0 5,4 6,1 5,7 6,4 1,9 3,3 ВСЕГО Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство Рыболовство, рыбоводство Добыча полезных ископаемых в том числе: добыча топливно-энергетических полезных ископаемых добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических Обрабатывающие в том числе: производства производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации производство кокса и нефтепродуктов химическое производство производство резиновых и пластмассовых изделий производство прочих неметаллических минеральных продуктов металлургическое производство и производство готовых металлических изделий производство машин и оборудования производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования производство транспортных средств и оборудования прочие производства Производство и распределение электроэнергии, газа и водыв том числе: производство, передача и распределение электрической энергии производство и распределение газообразного топлива 138

Окончание продолжение В.1 Вид экономической деятельности производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии) Строительство 2015 год 2016 год 5,6 4,7 12,7 10,9 Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования в том числе: 2,7 2,8 торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт 2,8 2,4 оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами 2,4 2,6 розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования 3,7 3,7 9,0 9,5 7,3 7,2 10,2 1,7 13,6 1,4 12,8 8,4 3,2 13,1 отр. 12,6 17,2 15,4 25,6 23,4 29,1 25,6 Гостиницы и рестораны Транспорт и связь в том числе: деятельность железнодорожного транспорта транспортирование по трубопроводам деятельность водного транспорта деятельность воздушного транспорта связь Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг Предоставление персональных в том числе: прочих коммунальных, социальных и услуг деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта Источник: [46] 139

Приложение Г Приложение Г.1 —Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности в 2017 году (в %) 2017 год Вид экономической деятельности (согласно ОКВЭД-2) Всего сельское, лесное хозяйство, охота, рыболовство, рыбоводство – всего растениеводство и животноводство, охота и предоставление соответствующих услуг в этих областях лесоводство и лесозаготовки рыболовство, рыбоводство добыча полезных ископаемых - всего добыча топливно-энергетических полезных ископаемых -всего добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических обрабатывающие производства – всего производство пищевых продуктов, напитков, табачных изделий производство текстильных изделий, одежды производство кожи и изделий из кожи обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели, производство изделий из соломки и материалов для плетения производство бумаги и бумажных изделий деятельность полиграфическая и копирование носителей информации производство кокса и нефтепродуктов производство химических веществ и химических продуктов производство лекарственных средств и материалов, применяемых в медицинских целях производство резиновых и пластмассовых изделий производство прочей неметаллической минеральной продукции производство металлургическое и производство готовых металлических изделий, кроме машин и оборудования производство машин и оборудования, не включенные в другие группировки производство электрического оборудования, производство компьютеров, электронных и оптических изделий производство компьютеров, электронных и оптических изделий производство электрического оборудования производство прочих транспортных средств и оборудования Продолжение приложение Г.1 140 Справочное: Налоговая фискальная нагрузка, нагрузка по % страховым взносам, % 10,8 3,6 4,3 5,5 3,5 5,4 7,5 7,9 36,7 45,4 18,8 8,2 28,2 8,1 7,9 6,8 5,5 1,8 1,0 4,1 2,2 2,4 4,2 4,7 2,0 3,6 4,4 1,8 9,2 4,3 5,1 1,9 0,2 2,4 6,9 3,0 6,3 2,6 8,9 3,5 4,4 2,4 8,8 3,9 9,9 4,3 12,5 6,7 4,7 5,3 3,0 4,8

2017 год Вид экономической деятельности (согласно ОКВЭД-2) производство автотранспортных средств, прицепов и полуприцепов обеспечение электрической энергией, газом и паром; кондиционирование воздуха – всего производство, передача и распределение электроэнергии производство и распределение газообразного топлива производство, передача и распределение пара и горячей воды; кондиционирование воздуха водоснабжение, водоотведение, организация сбора и утилизации отходов, деятельность и ликвидация загрязнений- всего Строительство торговля оптовая и розничная; ремонт автотранспортных средств и мотоциклов – всего торговля оптовая и розничная автотранспортными средствами и мотоциклами и их ремонт торговля оптовая, кроме оптовой торговли автотранспортными средствами и мотоциклами торговля розничная, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами деятельность гостиниц и предприятий общественного питания всего транспортировка и хранение -всего деятельность железнодорожного транспорта: междугородные и международные пассажирские и грузовые перевозки деятельность трубопроводного транспорта деятельность водного транспорта деятельность воздушного и космического транспорта деятельность почтовой связи и курьерская деятельность деятельность в области информации и связи – всего Справочное: Налоговая фискальная нагрузка, нагрузка по % страховым взносам, % 5,1 1,7 6,8 2,4 8,1 1,3 2,2 1,4 6,5 4,5 8,4 4,8 10,2 4,3 3,2 1,2 2,7 1,1 3,1 0,9 3,6 2,2 9,5 5,7 6,8 4,8 8,5 6,8 4,5 9,3 отр. 14,4 16,4 2,1 4,1 3,0 11,6 5,2 деятельность по операциям с недвижимым имуществом 21,3 деятельность административная и сопутствующие 15,4 дополнительные услуги Источник: [46] 141 6,3 9,2

Приложение Д Приложение Д.1—Поступления по видам налогов в консолидированный бюджет РФ за 2016-2017 гг. млрд. руб. Виды налогов 2016 2017 темп, % НДПИ 2 929,4 4 130,4 141,0 Налог на прибыль 2 770,2 3 290,0 118,8 НДФЛ 3 017,3 3 251,1 107,7 НДС 2 657,4 3 069,9 115,5 Акцизы 1 293,9 1 521,3 117,6 Имущественные налоги Источник: [16] 1 116,9 1 250,3 111,9 142

143

144

Рецензии:

Авторизуйтесь, чтобы добавить рецензию

- у работы пока нет рецензий -

Отзывы:

Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв