1
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«БЕЛГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ
ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»
( Н И У
« Б е л Г У » )
ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ
КАФЕДРА УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ СОСТАВЛЕНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Магистерская диссертация
обучающегося по направлению подготовки 38.04.01 Экономика
очной формы обучения, группы 06001610
Кочергина Михаила Александровича
Научный руководитель
д.э.н., профессор
Усатова Л.В.
Рецензенты
д.э.н., профессор кафедры
«Финансы, инвестиции и инновации»
ФГАОУ ВО НИУ «БелГУ»
Флигинских Т.Н.
к.э.н., доцент кафедры
бухгалтерского учета,
анализа и аудита БГТУ им В.Г. Шухова
Ткаченко Ю.А.
БЕЛГОРОД 2018
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………...
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ
И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
БАЛАНСА ОРГАНИЗАЦИИ………………………………………………..
1.1. Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского
учета…....................................................................................................
1.2. Структура, содержание и методика заполнения
бухгалтерского баланса.........................................................................
1.3. Классификация бухгалтерских балансов, их назначение и
взаимоувязка с другими формами отчетности………………………
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ РАЗВИТИЯ ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В РОССИИ……………………………………………………………………
2.1. История создания и развития торговой деятельности…………
2.2. Современное состояние торговой деятельности……………….
2.3. Анализ деятельности торгового предприятия ООО «Лента»…
ГЛАВА 3. ПОВЫШЕНИЕ ИНФОРМАТИВНОСТИ
БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА НА ОСНОВЕ ЕГО СТАТЕЙ………….
3.1. Управленческий балансовый отчет как средство повышения
информативности бухгалтерского баланса………………………….
3.2. Методика построения производного балансового отчета для
анализа платежеспособности предприятия………………………….
3.3. Алгоритм формирования фузионного (соединительного)
бухгалтерского баланса……………………………………………….
3
7
7
18
30
43
43
49
63
72
72
80
88
ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………
95
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК………………………………………
99
ПРИЛОЖЕНИЯ……………………………………………………………… 109
3
ВВЕДЕНИЕ
В современной российской практике бухгалтерский баланс принято
считать одной из ключевых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Каждое юридическое лицо, а в особенности коммерческая организация,
ежегодно составляет бухгалтерский баланс. До 1 сентября 2014 года наличие
«самостоятельного баланса» указывалось в ст. 48 ГК РФ как обязательный
признак юридического лица.
Бухгалтерский
баланс
описывает
финансовое
положение
хозяйственного субъекта, на его основе заинтересованные лица могут делать
вывод о финансовом состоянии организации. В связи с этим важно, чтобы
баланс составлялся по общепринятым правилам, с применением единой
методологии. В противном случае, баланс утрачивает свое значение для
пользователей отчетности.
Процедура составления бухгалтерского баланса имеет глубокие
исторические
корни.
Балансовое
обобщение
является
неотъемлемым
элементом метода бухгалтерского учета. Оно было описано на начальных
этапах становления учета как практической деятельности и, в дальнейшем,
как научной дисциплины.
При этом для баланса как научной категории характерно историческое
развитие: в XIX в. были последовательно разработаны статическая и
динамическая теории, рассматривавшие баланс с двух противоположных
позиций.
Сущность
баланса
и
на
сегодняшний
день
вызывает
у
исследователей споры, они не готовы прийти к единому решению.
Следует признать, что действующая общепринятая форма российского
бухгалтерского
баланса
на
сегодняшний
день
мало
удовлетворяет
потребностям его пользователей. Вопросы вызывает как стоимостная оценка
статей, так и их группировка. Информативность баланса (т.е. его способность
быть источником полезной для пользователей информации) ниже, чем того
требовали бы современные экономические и управленческие реалии.
4
Проблеме бухгалтерского баланса посвящено значительно количество
научных трудов. Об основах балансового метода с своих трудах говорят, в
частности,
М.И.
Кутер,
Л.В.
Усатова,
Я.В. Соколов,
М.Л.
Пятов,
И.А. Слабинская, К.Ю. Цыганков, О.А. Заббарова и др.
С
критикой
существующей
формы
баланса
выступают
такие
исследователи, как М.Ю. Медведев, В.В. Ковалев. Такие авторы, как
О.В. Стуканова, Н.Н. Клинов концентрируют свое внимание на практических
аспектах составления бухгалтерского баланса. Труды названных авторов в
большей степени направлены, за некоторыми исключениями, на описание и
систематизацию балансовой теории, а не на ее развитие.
Особый интерес с точки зрения развития балансовой теории
представляет теория производных балансовых отчетов, описываемая в трудах
Н.И.
Ефимовой,
Н.А.
Бреславцевой,
Г.Е.
Крохичевой,
В.И.
Ткача,
М.И. Шумейко, И.Л. Носовой и др. Производные балансовые отчеты,
составленные
с
учетом
гипотетических
корректировочных
операций,
позволяют внутренним пользователям отчетности с большей точностью
оценивать финансовое состояние предприятия.
Несмотря на то, что инструментарий теории производных балансовых
отчетов на сегодняшний день в большей степени разработан, имеются
возможности для его расширения, а также адаптации к отраслевым
особенностям. Все вышесказанное обуславливает актуальность данного
исследования.
Целью
исследования
является
разработка
методик
составления
бухгалтерских балансов повышенной информативности, пригодных для
проведения анализа финансового состояния торгового предприятия.
Достижение данной цели предполагает решение следующих задач:
- анализ и систематизация имеющихся на сегодняшний день ключевых
теоретических положений, касающихся сущности бухгалтерского баланса и
методики его формирования;
5
- анализ создания, развития и современного состояния торговой
деятельности в РФ, а также деятельности предприятия-объекта исследования;
- предложение путей повышения информативности бухгалтерского
баланса путем составления управленческого и производного балансовых
отчетов,
а
также
описание
методики
составления
фузионного
(соединительного) бухгалтерского баланса.
Объектом исследования является сетевое торговое предприятие
общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Лента». Дополнительно
используются данные отчетности других торговых сетевых предприятий,
входящих в число крупнейших в России.
Предметом исследования является бухгалтерский баланс, методики его
формирования и повышения его информативности.
Теоретико-методологической основой исследования выступили труды
(монографии, научные статьи, учебно-методические пособия) перечисленных
ранее авторов, а кроме того работы в области бухгалтерского учета и
отчетности К.Н. Лебедева, Ю.А. Бабаева, Н.А. Казанцевой, Л.А. Челмакиной,
Л.Н. Семыкиной, Ю.В. Денисевич, С.А. Кучерявенко и др., работы,
посвященные теории и практике торговой деятельности М.И. Тертышника,
Г.Н.
Чернухиной,
А.А.
Монина
и
др.,
нормативно-правовые
акты
федерального уровня, информационно-справочные системы (в том числе и
сети «Интернет»), статистические сборники.
Методы научного исследования: всеобщие методы (философские –
диалектический и метафизический), общие методы (дедукция и индукция,
анализ и синтез, комплексный и системный подход, формализация и
моделирование, наблюдение, сравнение и эксперимент, исторический и
логический подходы) и частные методы (графический метод, балансовый
метод, метод агрегирования).
Научная
новизна
исследования
заключается
в
решении
организационно-методических задач составления бухгалтерского баланса
6
повышенной информативности, имеющих существенное значение для
анализа финансового состояния предприятий торговли.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
предложены
методики
формирования
управленческих,
производных,
нулевых и фузионных балансовых отчетов для предприятий торговли,
которые могут быть применены, после необходимой модификации, к
предприятиям, аналогичным объекту исследования.
По материалам исследования опубликованы две научные статьи в
сборниках
международных
научно-практических
конференций
и
две
научные статьи в журнале, индексируемом в РИНЦ.
В структуре исследования отражены введение, основная часть,
заключение, библиографический список и приложения. Основная часть
включает в себя три главы: в первой главе рассматриваются теоретические
основы формирования и использования бухгалтерского баланса организации,
во второй главе приводится анализ развития торговой деятельности в России,
в третьей главе предложены методики повышения информативности
бухгалтерского баланса на основе его статей.
7
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И
ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет, согласно одному из определений, представляет
собой
«упорядоченную
информации
в
организации
и
систему
денежном
их
сбора,
выражении
движении
путем
регистрации
об
имуществе,
сплошного,
и
обобщения
обязательствах
непрерывного
и
документального учета всех хозяйственных операций [1, с. 11].»
Непрерывность и систематичность учета в организации достигается
путем непрерывного следования этапам учетного процесса (рисунок 1.1).
Текущее наблюдение, измерение и
регистрация фактов хозяйственной жизни
Систематизация и группировка учетной информации,
содержащейся в первичных документах
Составление установленных форм бухгалтерской
отчетности на основе данных бухгалтерского учета
Использование учетной и отчетной информации в
анализе финансово-хозяйственной деятельности
Рис. 1.1. Этапы учетного процесса. Источник: [2, с. 27]
Описываемые рисунком 1.1 этапы учетного процесса представляют
собой
упрощенную
модель
бухгалтерской
процедуры.
Классическая
бухгалтерская процедура состоит из следующих этапов (рисунок 1.2).
8
Вступительный
(входящий)
баланс
Вступительный
инвентарь
регистрация
ФХЖ
открытие
Главная
книга
Журнал
Отчетность
Оборотная
ведомость
(пробный
баланс)
Заключительный
баланс
Рис. 1.2. Классическая бухгалтерская процедура
(ФХЖ – факты хозяйственной жизни).
Составлено автором по данным: [1, с. 458-459; 3, с. 48-49]
В
работах
[1;
3;
6]
составление
бухгалтерской
отчетности
рассматривается как заключительный этап бухгалтерской процедуры. Без его
завершения учетный процесс не будет считаться законченным. Отчетность
позволяет
делать
выводы
об
имущественном
положении
субъекта
хозяйствования на отчетную дату и о результатах его деятельности за
определенный период времени.
Бухгалтерский баланс является элементом бухгалтерской (финансовой)
отчетности [2; 3; 9]. Необходимость баланса вытекает из основных
принципов ведения учета и его процедуры в том виде, в котором они
существуют на сегодняшний день, а также из требований, предъявляемых к
бухгалтерским данным с позиции экономического анализа. Бухгалтерский
баланс – главный финансовый документ хозяйствующего субъекта. Желая
подчеркнуть сущность баланса, его иногда сравнивают с детальной
«фотографией» бизнеса на отчетную дату [3; 9].
Прежде
чем
дать
определение
бухгалтерскому
балансу
и
охарактеризовать данную учетную категорию, необходимо проследить
9
истоки происхождения баланса и его связь с другими фундаментальными
бухгалтерскими категориями.
Говоря о фундаментальных категориях счетоводства, исследователи
обычно обращаются к его методу. Бухгалтерский учет как наука и как
практическая деятельность имеет свой специфический метод, содержание
которого принято раскрывать через его составные части – элементы
(таблица 1.1).
Таблица 1.1
Элементы метода бухгалтерского учета
Группа элементов
Элементы
Первичное наблюдение за объектами учета документация (документирование)
инвентаризация
Стоимостное измерение объектов учета
оценка
калькулирование (калькуляция)
Текущая группировка данных об объектах бухгалтерские счета
учета
двойная запись
Периодическое обобщение данных учета
бухгалтерский баланс
бухгалтерская (финансовая) отчетность
Составлено автором по данным: [2, с. 34; 4; 13].
Традиционно бухгалтерские счета, двойная запись и бухгалтерский
баланс рассматриваются в тесной связи друг с другом. В первую очередь, это
обусловлено исторически. Одним из важнейших условий возникновения
двойной записи, т.е. одновременной записи одной и той же суммы,
составляющей денежную оценку факта хозяйственной жизни, на двух
бухгалтерских счетах, считается развитие кредитных отношений [5, с. 48].
Оно же способствовало формированию бухгалтерского баланса, ставшего
традиционным на сегодняшний день, из простого инвентаря (описи)
Тем не менее, одного только развития кредитных отношений для
возникновения двойной записи и баланса было еще не достаточно.
Решающим фактором, по мнению М.И. Кутера [6, с. 27], оказалось введение
в практику счетоводства балансирующего счета собственного капитала.
10
Этот счет назван балансирующим, поскольку именно благодаря ему мы
имеем возможность составить простейшее балансовое уравнение вида:
А = КС + КЗ,
(1.1)
где А – актив, т.е. имущество предприятия;
КС – капитал собственный;
КЗ – капитал заемный;
КС + КЗ = П – пассив, т.е. источники образования имущества
предприятия [6].
Слово «баланс» (от фр. «balance» – «весы») подразумевает равенство
нескольких частей, их равновесие. Левая и правая части уравнения (1.1),
будучи всегда равными друг другу, вместе составляют баланс.
М. И. Кутер в работе [8, с. 84] предлагает рассматривать следующие
этапы генезиса бухгалтерских регистров:
- униграфические (т.е. односторонние) счета;
- униграфические книги;
- дуальные (т.е. двусторонние) счета;
- счет финансового результата;
- счет собственного капитала;
- пробный аналитический баланс;
- синтетический баланс.
На первый взгляд бухгалтерский счет и бухгалтерский баланс
обнаруживают значительное сходство вследствие того, что оба имеют
двустороннюю структуру (дебет-кредит, актив-пассив). При изучении
бухгалтерского учета в дидактических целях зачастую сущность двойной
записи раскрывается через структуру бухгалтерского баланса. Отметим, что с
таким подходом соглашаются не все исследователи [7].
11
В действительности, между любым отдельным счетом и бухгалтерским
балансом нет практически ничего общего, кроме упомянутой двусторонней
структуры:
- пары понятий «дебет-кредит» и «актив-пассив» не тождественны друг
другу: актив и пассив имеют конкретные трактовки, хотя и в нескольких
вариантах [6], дебет и кредит считаются неопределяемыми понятиями,
поскольку их первоначальный экономический смысл («приход» и «расход»
соответственно) давно утрачен [7; 9];
- баланс в стандартной (сальдовой) форме включает в себя только
конечные сальдо счетов, не включая их обороты, в отличие от счета, в
котором в обязательном порядке находят отражение как оба сальдо
(начальное и конечное), так и обороты [2; 8];
- счет, как правило, имеет конечное сальдо только по одной стороне
либо не имеет его вообще, притом, что баланс всегда имеет итог по обеим
сторонам (нулевой итог баланса практически невозможен – как минимум,
вследствие отражения уставного капитала на счетах учета) [26].
Именно поэтому имеет смысл говорить не о схожести счетов и баланса,
а об их взаимосвязи, упоминая при этом категорию двойной записи. Для того
чтобы
рассмотреть
взаимообусловленность,
то
есть
проследить
одновременно счет, двойную запись и баланс, обратимся к знаменитым
постулатам двойной бухгалтерии, сформулированным в XV веке итальянцем
Лукой Пачоли:
«1. сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых
оборотов той же системы счетов;
2. сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых
сальдо той же системы счетов [3; 10].»
Второй постулат Пачоли фактически следует из первого. Таким
образом, если в учетной системе каждая запись – двойная, а бухгалтерский
баланс составляется по всем имеющимся сальдо, то в учете будет
наблюдаться следующая картина (рисунок 1.3).
12
Счета с дебетовым сальдо
Дт
Счета с кредитовым сальдо
Кт
Дт
Дт
Кт
Дт
Кт
Кт
Ск
Ск
Ск
Ск
БАЛАНС
Актив
Пассив
=
Рис. 1.3. Связь всех имеющих конечное сальдо счетов системы
с бухгалтерским балансом (Дт – дебет счета; Кт – кредит счета;
Ск – сальдо конечное счета). Составлено автором
При соблюдении первого и второго постулатов Пачоли имеет место
балансовое равенство: актив, составленный по всем дебетовым сальдо равен
пассиву, составленному по всем кредитовым сальдо. Баланс в данном случае
означает, что принципы двойной записи в учете хозяйствующего субъекта
соблюдены.
В нижней части рисунка 1.3 изображена элементарная модель
бухгалтерского баланса, представляющая собой таблицу, состоящую из двух
колонок (сторон) – актива и пассива. Такая модель, однако, не обладает
должной наглядностью и не раскрывает сущности баланса. Ранее мы
упоминали простейшее балансовое уравнение (1.1). Расширив его, в
соответствии с актуальными на сегодняшний день представлениями о
бухгалтерском учете, мы можем смоделировать более подробную структуру
бухгалтерского баланса.
13
Актив баланса, т.е. стоимость имущества предприятия, в зависимости
от применяемой классификации [6; 2; 11], можно представить либо как
сумму внеоборотных (долгосрочных) и оборотных (краткосрочных) активов:
А = АВО + АО,
(1.2)
где АВО – активы внеоборотные;
АО – активы оборотные,
либо как сумму материальных и нематериальных (неосязаемых) активов:
А = АМ + АНМ,
(1.3)
где АМ – активы материальные;
АНМ – активы нематериальные,
либо как сумму активов в денежной и неденежной формах:
А = АД + АНД,
(1.4)
где АД – активы денежные;
АНД – активы неденежные и т.д.
Отметим, что внутри каждой из выделенных в уравнениях (1.2)-(1.4)
групп возможно выделение подгрупп, однако, на данном этапе исследования
мы остановимся на приведенном дроблении.
Классификация уравнения (1.2) положена в основу современной
российской формы бухгалтерского баланса (об этом подробнее будет сказано
в параграфе 1.2). Классификация уравнения (1.4) интересна тем, что,
способна
отражать
производственного
превращения
(особенно
процесса
капитала,
марксовской модели:
его
при
(или
дальнейшем
процесса
кругооборота.
дроблении)
торговли)
Речь
идет
стадии
как
процесса
об
известной
14
Д – Т – Д',
(1.5)
где Д – первоначальные денежные средства;
Т – приобретенные на первоначальные денежные средства товары;
Д' – выручка от продажи ранее приобретенных товаров.
Применение модели (1.5) в бухгалтерском учете, как и в современной
экономике, однако, ограничено [12].
Для того, чтобы расширить правую часть уравнения (1.1) – пассив
баланса, т.е. сведения об источниках образования имущества предприятия, –
воспользуемся приводимой М. И. Кутером [6] классификацией (делением),
согласно которой
КС = КСИ + ФПИ + КСР,
(1.6)
где КСИ – капитал собственный инвестированный (уставный и добавочный
капитал);
ФПИ – фонд переоценки имущества;
КСР – капитал собственный реинвестированный (в т.ч. нераспределенная
прибыль либо непокрытый убыток).
Заемный
капитал,
как
правило,
делится
на
долгосрочный
и
краткосрочный:
КЗ = КЗД + КЗК,
(1.7)
где КЗД – капитал заемный долгосрочный;
КЗК – капитал заемный краткосрочный.
Обобщая вышесказанное, мы можем представить балансовое уравнение
в
следующем,
допускающем
содержания левой части, виде:
значительную
вариативность
за
счет
15
АВО + АО
АМ + АНМ
АД + АНД
= (КСИ + ФПИ + КСР) + (КЗД + КЗК),
(1.8)
а сам бухгалтерский баланс в виде схемы, изображенной на рисунке 1.4, и
раскрывающей, в первую очередь, технический аспект его составления – это
таблица, состоящая из двух столбцов или частей («актив»-имущество и
«пассив»-источники) с равными итогами, каждая из которых состоит из
разделов. Знаки «или» на рисунке в области актива баланса – как и фигурная
скобка в уравнении (1.8) – означают, что имущество организации
подчиняется одновременно всем трем классификациям, но применяется при
составлении каждого конкретного баланса только одна.
АКТИВ
или
АНМ
ИТОГ
(валюта баланса)
Капитал
заемный
АО
АД
АМ
или
Капитал
собственный
АВО
ПАССИВ
АНД
=
КСИ
ФПИ
КСР
КЗД
КЗК
ИТОГ
(валюта баланса)
Рис. 1.4. Структурная схема бухгалтерского баланса (сокращения
аналогичны использованным в уравнении (1.8)). Составлено автором
Наконец, мы подошли к тому, чтобы дать определение бухгалтерскому
балансу. В свете раскрытых ранее в данном параграфе положений становится
16
очевидным, что однозначно определить бухгалтерский баланс – достаточно
проблематично. Баланс одновременно представляет собой:
- элемент метода учета (методическая трактовка);
- одну из форм отчетности (процедурная трактовка);
- равенство стоимости имущества предприятия и сумм по источникам
его формирования (содержательная трактовка);
- двустороннюю (актив и пассив) таблицу (техническая трактовка).
В таблице 1.2 рассматриваются определения бухгалтерского баланса,
приводимые в различных источниках. Заметим, что определения баланса
выводятся, в основном, из его признаков.
Попытаемся дать определение бухгалтерского баланса, которое
учитывало бы все четыре выделенные нами ранее трактовки. Для этого
определим бухгалтерский баланс как систему моментальных показателей,
объединенных в двухстороннюю таблицу, в которой по левой стороне (актив
баланса) отражается имущество организации, а по правой (пассив баланса) –
источники его образования, основанную на равенстве сумм по этим двум
сторонам, вытекающем из процедуры бухгалтерского учета, и периодически
составляемую предприятиями по единому, принятому в данной юрисдикции
образцу в качестве одной из форм отчетности.
Такое определение, несмотря на некоторую громоздкость, на наш
взгляд, в полной мере отражает сущность современного бухгалтерского
баланса. Кроме того, оно рассматривает бухгалтерский баланс как систему,
продолжая
идеи,
работе [16],
но
высказанные
не
В. А. Лукиным
оформленные
ими
и
Е. В. Москаленко
непосредственно
в
в
качестве
определения баланса.
Рассмотрев баланс как элемент метода бухгалтерского учета, а также в
некоторых других его трактовках, в дальнейшем, в рамках данной работы мы
будем
описывать
баланс
преимущественно
как
форму
отчетности,
сочетающую в себе экономические и юридические аспекты имущества
предприятия.
17
Таблица 1.2
Определения бухгалтерского баланса
Определение
«Отчетная форма, бланк, заполняемый в
бухгалтерии», а также «объективно
существующее в каждом хозяйстве и
познаваемое бухгалтерскими методами
соотношение между средствами
предприятия и источниками их
образования».
«Элемент метода бухгалтерского
учета», подразумевающий «равенство
актива и пассива», а также «основная
форма бухгалтерской отчетности,
которая содержит информацию о
составе имущества и источников его
образования на первое число месяца,
квартала, года».
«Таблица, в которой сопоставляются
имущественные средства с их
источниками» и которая «представляет
экономическое и юридическое
положение предприятия на данный
момент».
«Таблица, в которой сгруппированы
статичные объекты учета с их
численными значениями» и которая
«состоит из двух частей: актива, где
показывается имущество по видам и
группам, и пассива, где показывается
собственный капитал и обязательства
организации <…> баланс характеризует
имущественное и финансовое состояние
организации в денежной оценке на
отчетную дату».
«Способ экономической группировки и
обобщения имущества организации по
составу и размещению, а также по
источникам его формирования,
выраженным в денежной оценке».
«Модель, с помощью которой в
интересах пользователей представляется
на определенный момент времени
финансовое положение организации
(предприятия)».
Составлено автором.
Автор, источник
Преобладающие в
определении
трактовки
А. В. Луканина
[15, с. 24]
методическая,
процедурная
Л. В. Усатова,
Е. В. Арская [2, с. 44]
методическая,
процедурная,
содержательная
Н. С. Лунской (цит.
по [6, с. 298])
процедурная,
содержательная,
техническая
О. В. Мамошина
[14, с. 67]
процедурная,
содержательная,
техническая
Ю. А. Бабаев
[11, с. 84]
содержательная
Я. В. Соколов
[3, с. 401].
процедурная
18
Несмотря на высказываемую в отношении бухгалтерского баланса
критику [9; 20 и др.], а также его несовершенство, как с методической, так и с
содержательной точек зрения, он по-прежнему остается одной из главных
форм отчетности. Бухгалтерский баланс – неотъемлемая составляющая
бухгалтерского учета; достойной альтернативы в этом отношении ему пока
что не найдено, и маловероятно, что в обозримом будущем это произойдет.
1.2. Структура, содержание и методика заполнения
бухгалтерского баланса
В
приложении
1
представлен
бланк
действующей
формы
бухгалтерского баланса коммерческой организации (ОКУД 0710001),
утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» [24]. Перечень типов организаций,
которые, в соответствии с Гражданским кодексом (ГК РФ) [21], относятся к
категории юридических лиц, довольно обширен, однако, в данной работе мы
будем говорить о бухгалтерском балансе и отчетности только коммерческих
организаций, не являющихся субъектами малого предпринимательства и не
относящихся к кредитной сфере.
Обратимся, прежде всего, к технической составляющей формы
бухгалтерского баланса. Условно поле данной формы можно разделить на
три области. В первой области содержится:
- название формы и дата, на которую она составляется («Бухгалтерский
баланс на __________ 20_____ г.»);
-
основные
реквизиты
организации,
составляющей
баланс
(наименование, ИНН, местонахождение и т.д.);
- указание на единицу измерения сумм, отраженных в балансе (тыс.
или млн. руб.).
19
Вторая область – это собственно баланс – таблица, состоящая из двух
частей (актив и пассив), которые делятся на разделы, включающие в себя
отдельные статьи. Суммы по каждой строке таблицы указываются (при
наличии) по состоянию на:
- отчетную дату отчетного периода (для годовой отчетности –
31 декабря);
- 31 декабря предыдущего года и года, ему предшествовавшего.
По каждому из разделов актива и пассива выводятся итоги. Кроме того,
в
строках
«Баланс»
каждой
их
частей
таблицы
выводятся
итоги
непосредственно по самим активу и пассиву (валюта баланса). При этом
записи по строкам «Баланс» в обеих частях должны быть равными.
Третья область – заключительная, она предназначена для подписи
руководителя организации с расшифровкой (заверяется фирменной печатью)
и датой.
Элементарной единицей бухгалтерского баланса является статья.
Статья бухгалтерского баланса – это показатель актива или пассива баланса,
который характеризует отдельные объекты наблюдения, обеспечивающие
деятельность организации [1; 26]. Современная форма баланса не требует
обязательной детализации статей: бухгалтер при составлении и заполнении
формы вправе самостоятельно, исходя из потребностей пользователей,
выбирать уровень детализации.
Статьи баланса группируются в разделы. Действующий бухгалтерский
баланс состоит из пяти разделов со сквозной нумерацией. В активе баланса
представлены два раздела:
- раздел I «Внеоборотные активы»;
- раздел II «Оборотные активы».
В пассиве баланса представлены три раздела:
- раздел III «Капитал и резервы»;
- раздел IV «Долгосрочные обязательства»;
- раздел V «Краткосрочные обязательства».
20
Внеоборотные активы – это осязаемое (материальное) и неосязаемое
(нематериальное) имущество предприятия, которое участвует в процессе
производства продукции (выполнения работ, оказания услуг – далее в работе
это уточнение будет опускаться) и в управлении организацией в течение
периода времени, превышающего 12 месяцев (или продолжительность
одного операционного цикла), не планируется к продаже в течение этого
времени и которое переносит свою стоимость на готовый продукт поэтапно,
в течение всего срока полезного использования. Также в этот раздел
включены доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные
финансовые вложения и отложенные налоговые активы.
Оборотные активы – это имущество предприятия, которое участвует в
процессе производства продукции и в управлении организацией однократно,
в течение одного операционного цикла, и моментально переносит всю свою
стоимость на готовую продукцию, а также сама готовая продукция,
незавершенное производство как стадия ее выпуска, товары, приобретенные
для перепродажи и денежные средства, которые обеспечивают приобретение
как оборотных, так и внеоборотных активов. В эту же категорию в
российском балансе относятся краткосрочные финансовые вложения,
дебиторская задолженность и налог на добавленную стоимость (НДС) по
приобретенным ценностям.
Данная группа активов названа оборотной, поскольку напрямую
участвует в обороте (кругообороте) капитала, который имеет место в ходе
деятельности предприятия – схематично данный процесс изображен в
приложении 2.
«Капитал и резервы» – раздел пассива баланса, аккумулирующий
сведения о собственном капитале предприятия (уставный, складочный
капитал и т.д.), о созданных им резервах и о нераспределенной прибыли
(непокрытом убытке) на отчетную дату.
Обязательство предприятия, согласно ст. 307 ГК РФ, – это
обстоятельство, в силу которого «одно лицо (должник) обязано совершить в
21
пользу другого лица (кредитора) определенное действие: <…> передать
имущество, <…>, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги
<…>, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его
обязанности».
Обязательство считается краткосрочным, если срок его ожидаемого
погашения не превышает 12 месяцев с момента наступления (или
продолжительности одного операционного цикла); в противном случае
обязательство следует признать долгосрочным.
Более подробно сущность каждой из статей действующей формы
бухгалтерского баланса раскрыта в приложении 3.
Отметим, что статьи актива действующей формы российского баланса
располагаются в порядке возрастания ликвидности. Ликвидность актива – это
его способность трансформироваться в денежные средства без потери
стоимости.
Чем
выше
ликвидность,
тем
быстрее
происходит
эта
трансформация. Статьи пассива баланса расположены в порядке возрастания
степени срочности погашения обязательств [34].
В современной отечественной истории развития бухгалтерского
баланса как формы отчетности можно отметить следующие вехи [17, 18, 19]:
- 1910 г. – А. К. Рощаховский предложил типовую форму баланса;
- 1929 г. – принята инструкция ВСНХ (Высший совет народного
хозяйства) СССР, определившая типовую форму баланса хозоргана,
подведомственного ВСНХ;
- 1938 г. – в форму баланса вносятся изменения, позволившие сделать
его более пригодным для анализа хозяйственной деятельности;
- 1951 г. – баланс дополняется показателями финансового плана
(прибыль и ее распределение);
- 1985 г. – принятие нового баланса в связи с изменениями, внесенными
в план счетов;
- 1991 г. – введение новой формы баланса, обусловленное переходом
страны к рыночной системе хозяйствования;
22
- 1996 г. и 2003 г. – изданы приказы Минфина РФ, устанавливавшие
новые формы отчетности;
- 2010 г. – принята форма баланса, действующая на сегодняшний день.
Отметим, что развитие формы бухгалтерского баланса в России идет по
пути упрощения. С одной стороны, это облегчает чтение баланса для многих
пользователей отчетности, с другой стороны – может снижать качество
баланса как инструмента экономического и финансового анализа.
Формирование бухгалтерского баланса – весьма трудоемкий, но вместе
с
тем,
регулярно
формализованный
и
повторяющийся,
а
структурированный,
следовательно,
поддающийся
достаточно
описанию
и
моделированию процесс. Для простоты описания его, прежде всего, следует
разделить на три этапа:
I. подготовительный;
II. основной;
III. заключительный (приложение 4).
Раскроем содержание каждого из них.
Подготовительный этап – это работа, предшествующая заполнению
формы баланса. Этот этап самый сложный и важный, т.к. именно он
формирует
«фундамент»
будущего
баланса.
Подготовительный
этап
включает пять шагов.
Шаг 1 – проверка соответствия информации на счетах бухгалтерского
учета первичным документам. Данный шаг помогает бухгалтеру дать ответы
на два вопроса: «Все ли первичные документы нашли отражение в системе
учета?» и «Правильно ли составлены проводки на основании каждого из
документов, т.е. верна ли корреспонденция счетов и указанные суммы?» [33].
Очевидно, что вследствие большого объема учетных данных, такую проверку
следует проводить систематически, а не только перед составлением
отчетности.
Выявленные на данном шаге расхождения исправляются: в регистры
вносится информация из неучтенных документов, ошибочные счетные
23
записи в регистрах исправляются (как правило, дополнительными и
сторнировочными записями) [1; 2].
Шаг 2 –
инвентаризация имущества и финансовых обязательств
предприятия. На данном шаге бухгалтер, опять же, получает ответы на два
вопроса: «Соответствуют ли данные, отраженные в регистрах учета,
реальным (физическим) данным?» и «Верно ли отражены в регистрах данные
о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия?» [2; 33]. Этапы
проведения инвентаризации схематично изображены в приложении 5.
Инвентаризационной комиссией, чей состав утверждается приказом
руководителя предприятия, проводится сверка фактического наличия
материальных ценностей, денежных средств и задолженности по расчетам с
данными бухгалтерского учета. По результатам сверки составляются
инвентаризационные описи, акты и сличительные ведомости [2; 32].
По выявленным расхождениям вносятся коррективы в учетные
регистры: излишки имущества относятся на доходы предприятия, а
недостачи – на расходы либо списываются за счет виновных в недостачах
лиц.
Шаг 3 – уточнение оценки имущественных статей баланса. Перед
бухгалтером в данном случае стоит вопрос: «Отражает ли учетная стоимость
материальных
ценностей,
финансовых
вложений
и
дебиторской
задолженности реальное имущественное положение дел предприятия?». В
случае, если ответ на вопрос отрицательный, происходит формирование
следующих оценочных резервов:
- под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);
- под обесценение финансовых вложений (счет 59);
- по сомнительным долгам (счет 63) [33; 23].
Данные
резервы
призваны
приводить
стоимость
материальных
ценностей и финансовых вложений в наибольшее соответствие с текущей
рыночной
стоимостью,
а
суммы
дебиторской
задолженности
–
24
корректировать на величину долгов, погашение которых в обозримом
периоде времени маловероятно [34].
Шаг 4 – закрытие всех счетов Главной книги. Для основной части
счетов эта процедура не представляет особой сложности, – по ним
определяется конечное сальдо, которое может быть только дебетовым
(например, счета 50 «Касса», 01 «Основные средства» и т.д.) или только
кредитовым (например, счета 80 «Уставный капитал», 86 «Целевое
финансирование» и т.д.). По некоторым из открытых счетов сальдо на
отчетную дату может оказаться нулевым (например, отсутствие денежных
средств в кассе приведет к бессальдовому закрытию счета 50 «Касса», но
такая ситуация не является правилом) [33; 35].
С другой стороны, существует ряд счетов, которые в конце каждого
месяца проходят особую процедуру закрытия, – их дебетовые и кредитовые
обороты уравниваются, и, таким образом, они никогда не имеют сальдо на
конец месяца. Это счета учета косвенных производственных затрат
(счет 25 «Общепроизводственные расходы» и счет 26 «Общехозяйственные
расходы»), выпуска и продажи продукции (счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)», счет 44 «Расходы на продажу» – он может выступать, также,
и в качестве активного), а также счета доходов, расходов (счет 90
«Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы») и финансового результата
(счет 99 «Прибыли и убытки») [33; 31].
Процедура закрытия счетов 90, 91 и 99 традиционно называется
реформацией баланса и включает следующие стадии:
- «внутреннее» закрытие субсчетов счета 90; выполняются записи:
а) Дебет счет 90/1 «Выручка»
Кредит счет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»;
б) Дебет счет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит счет 90/2, 90/3, 90/4 «Себестоимость продаж», «Налог
на добавленную стоимость», «Акцизы»;
- «внутреннее» закрытие субсчетов счета 91; выполняются записи:
25
а) Дебет счет 91/1 «Прочие доходы»
Кредит счета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
б) Дебет счет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит счет 91/2 «Прочие расходы»;
- закрытие счета 99 путем перенесения остатков по нему в дебет или
кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; в
случае отражения чистой прибыли выполняется запись:
Дебет счет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
а в случае отражения чистого убытка – запись:
Дебет счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счет 99 «Прибыли и убытки» [27; 31].
Отметим также, что при закрытии счетов расчетов (счета 60 «Расчеты с
поставщиками
и
подрядчиками»,
62
«Расчеты
с
покупателями
и
заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с
персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные
расчеты») по ним отражается развернутое сальдо, адекватно отражающее
состояние взаимной задолженности предприятия и контрагентов (а также
учредителей и сотрудников) [33]. Это счета с двойным сальдо.
Шаг 5 – составление сводной оборотно-сальдовой ведомости по
результатам закрытия всех счетов Главной книги. Данный этап иногда
называют «пробным балансом» (приложение 6) [6]. Оборотно-сальдовая
ведомость выполняет контрольную функцию, поскольку сопоставление
значений в ее итоговой строке позволяет проверить выполнение постулатов
двойной записи. Однако, как справедливо замечал в работе [3] Я. В. Соколов,
формальное выполнение следствий из данных постулатов еще не обязательно
26
является гарантией верного отражения всех фактов хозяйственной жизни в
системе учета.
Основной этап формирования бухгалтерского баланса – это собственно
заполнение его формы на основе конечных сальдо счетов Главной книги и
оборотно-сальдовой ведомости. Данный этап состоит из четырех шагов.
Шаг 1. Заполнение реквизитов организации, формирующей баланс.
Шаг 2. Заполнение статей баланса суммами по состоянию на отчетную
дату отчетного периода (приложение 7). Здесь следует также отметить
некоторые требования, обеспечивающие правильность заполнения статей:
- если числовые значения по тому или иному показателю отсутствуют,
проставляется прочерк;
- если показатели существенные, они отражаются в самой форме
баланса, если несущественные – раскрываются в пояснениях.
- отчетная дата для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности –
31 декабря отчетного года;
- в случае, если регистрация юридического лица произошла после 30
сентября текущего года, то отчетный период начинается с даты регистрации,
а заканчивается 31 декабря года, следующего за годом образования лица;
- баланс составляется на русском языке и в валюте РФ в едином
денежном измерителе (тыс. или млн. руб.) с округлением значений статей до
целых чисел [24; 28].
Шаг 3. Заполнение статей баланса суммами по состоянию на 31
декабря двух предшествующих году составления данного баланса лет
(переносятся из ранее составленных балансов с учетом необходимых
корректировок) [23].
Шаг 4. Заполнение пояснений к бухгалтерскому балансу в случае
необходимости раскрытия отдельных статей [24; 25].
Ранее
нами
была
рассмотрена
элементарная
классификация
бухгалтерских счетов (рисунок 1.3), согласно которой счета, имеющие сальдо
на конец отчетного периода, делятся на счета с дебетовым и кредитовым
27
сальдо. Такая классификация счетов, очевидно, не является полной, она
пригодна лишь для методических целей, для объяснения сущности баланса
как элемента метода учета.
Например, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на одну
отчетную дату может иметь дебетовое сальдо, а на другую – кредитовое;
счет 50 «Касса», для которого характерно строго дебетовое сальдо, на дату
составления баланса может не иметь конечного сальдо вообще, и,
соответственно, не будет охвачен такой классификацией. Кроме того, она не
учитывает некоторых особенностей учетной методологии.
В различных источниках [1; 3 и др.]авторами предлагается множество
более расширенных классификаций. Более расширенная и универсальная
классификация счетов бухгалтерского учета по их информационной связи с
действующей формой бухгалтерского баланса включает в себя следующие
типы счетов [6; 2; 35]:
- бессальдовые – они не имеют конечного сальдо и, следовательно, не
находят
прямого
отражения
в
балансе
(например,
счета
25
«Общепроизводственные расходы», 99 «Прибыли и убытки» и т.д.);
- активные – их конечное дебетовое сальдо отражается в активе баланса
(например, счета 20 «Основное производство», 52 «Валютные счета» и т.д.);
- пассивные – их конечное кредитовое сальдо отражается в пассиве
баланса (например, счета 80 «Уставный капитал», 96 «Резервы предстоящих
расходов» и т.д.);
- активно-пассивные – их конечное сальдо может отражаться как по
активной, так и по пассивной стороне баланса (например, счета 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
- контрактивные – имеют строение, аналогичное пассивным счетам, но
при этом их пассивное сальдо отражается в активе баланса (например, счета
02 «Амортизация основных средств», 59 «Резервы под обесценение
финансовых вложений»).
28
В очищенном балансе-нетто кредитовое сальдо контрактивных счетов
не отражаются напрямую – оно вычитается из дебетового сальдо
соответствующих им основных активных счетов (их сальдо, соответственно,
также не находит в балансе прямого отражения). Контрактивные счета, таким
образом, являются регулирующими; например, следующая запись отражает
метод расчета остаточной стоимости основных средств, по которой их
следует отражать в балансе-нетто:
ОСост = СКДт01 – СККт02,
(1.9)
где ОСост – остаточная (балансовая) стоимость основных средств;
СКДт01 – конечное дебетовое сальдо основного активного счета
01 «Основные средства»;
СККт02 – конечное кредитовое сальдо регулирующего контрактивного
счета 02 «Амортизация основных средств»,
а запись:
ФВрын = СКДт58 – СККт59,
(1.10)
где ФВрын – рыночная (балансовая) стоимость финансовых вложений;
СКДт58 – конечное дебетовое сальдо основного активного счета
58 «Финансовые вложения»;
СККт59 – конечное кредитовое сальдо регулирующего контрактивного
счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,
отражает стоимость, по которой в балансе-нетто следует отражать
финансовые вложения в случае, если их объективная рыночная стоимость
ниже учетной [34].
Особое
внимание
следует
уделить
расположению
финансового
результата в балансе. Согласно классификации, предлагаемой М.И. Кутером
[6], Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» выступает в
29
качестве
пассивного
в
случае
отражения
прибыли
и
в
качестве
контрпассивного (единственный счет, попадающий в эту категорию) в случае
отражения убытка.
Рассмотренное нами ранее балансовое уравнение (1.8) соответствует
скорее статической трактовке баланса [3; 6; 38], современная же отчетная
форма соответствует скорее динамической концепции, делающей основной
акцент на отражении в балансе финансового результата деятельности
предприятия [20]. В действительности, текущая форма баланса являет собой
синтез двух концепций [9; 6]:
А = З + Р + ДС
П = КС ± ФР + КЗ,
(1.11)
где З – затраты на конец периода;
Р – расходы на конец периода;
ДС – денежные средства на конец периода;
ФР – финансовый результат (нераспределенная прибыль со знаком
«плюс» или непокрытый убыток со знаком «минус»).
Финансовый результат, таким образом, выполняет в бухгалтерском
балансе функцию дополнительной балансирующей величины.
Заключительный этап формирования бухгалтерского баланса включает
в себя два этапа.
Шаг 1. Окончательная проверка заполненного баланса на наличие
ошибок (арифметических, логических, содержательных и пр.). Особое
внимание следует обратить на:
- равенство валюты баланса в активе и в пассиве;
- равенство суммы строк раздела итогу раздела;
- равенство суммы итогов разделов, входящих в актив и пассив
баланса, валюте в активе и в пассиве соответственно.
30
Шаг 2. Подписание заполненного баланса руководителем организации
и заверение его подписи фирменной печатью организации [23].
По завершении заключительного этапа бухгалтерский баланс вместе с
другими требуемыми формами отчетности направляется (не позднее трех
календарных
месяцев
со
дня
окончания
отчетного
периода)
в
государственные фискальные и статистические органы, а в случае публичных
акционерных
обществ
вместе
с
годовым
отчетом
и
аудиторским
заключением публикуется в открытом доступе в сети «Интернет» [23; 24; 36].
1.3. Классификация бухгалтерских балансов, их назначение
и взаимоувязка с другими формами отчетности
Существуют различные основания для классификации бухгалтерских
балансов. В работе [39] представлена совокупность из более чем двадцати
таких классификаций, однако, все они следуют примерно одной и той же
логике. Обобщая опыт авторов научных работ и учебных пособий в данной
сфере, мы можем предложить следующую классификацию бухгалтерских
балансов (приложение 8).
По отношению к этапам бухгалтерской процедуры балансы делятся на:
- вступительный;
- текущие;
- ликвидационные.
Вступительный
баланс
является
одним
из
начальных
этапов
бухгалтерской процедуры (рисунок 1.2). Он формируется после утверждения
учредительных документов организации, т.к. в них отражена сумма
уставного (складочного и т.д.) капитала, который учредители обязуются
внести в течение установленного срока. По своей сути вступительный баланс
представляет собой первичную инвентарную опись имущества, собственного
и заемного капитала предприятия либо составляется на ее основе.
31
Вступительный баланс составляется также в случае создания нового
предприятия на основе действующего [6].
Текущие балансы предприятие составляет в течение всего периода
своей деятельности. Теоретически, баланс может быть составлен на любой
момент времени (с внедрением автоматизации в учет эта задача становится
практически реализуемой), однако, на практике, составляются балансы:
а) годовой, в котором показатели даны по состоянию на 31 декабря
отчетного года;
б) промежуточные, в которых показатели даны по состоянию на конец
более мелкого отчетного периода (как правило, это квартальные балансы, т.е.
они составляются по состоянию на 31 марта, 30 июня и 30 сентября) [6].
К категории ликвидационных балансов отнесем, во-первых, балансы
санируемые, поскольку они составляются только в том случае, если
предприятию грозит банкротство. Санируемый баланс позволяет кредиторам
решить, можно ли предоставить предприятию отсрочку платежей. Для
достижения
наибольшей
объективности
такой
сторонними
аудиторами,
а
подвергается
имущество
баланс
составляется
переоценке
в
соответствии с рыночной стоимостью. В случае, если отсрочка платежей
предоставлена, предприятие продолжает работу; если предприятие признано
банкротом, для него составляют собственно ликвидационный баланс. Если
же предприятие ликвидируется не по причине банкротства, то составляют
разделительный либо объединительный балансы (в случае процедур
разделения одного предприятия или слияния нескольких соответственно) [2;
40].
По эволюционно-содержательной [3] характеристике баланс может
быть:
- оборотным (пробным) – предшествует составлению конечного
баланса, содержит информацию как о начальных и конечных сальдо, так и об
оборотах по всем счетам Главной книги (приложение 6);
32
- сальдовым (конечным) – содержит информацию только о конечных
сальдо всех счетов Главной книги (собственно баланс).
По форме построения балансы могут быть:
- вертикальными (односторонними) – активная часть располагается над
пассивной (либо наоборот);
- горизонтальными (двусторонними) – активная часть располагается
слева от пассивной (либо наоборот) (рисунок 1.5);
- сводными – в них принадлежность статьи активу или пассиву баланса
отражается занесением суммы в соответствующую колонку (приложение 9);
применение сводной формы баланса было бы, по всей видимости, удобным в
части отражения развернутых сальдо по активно-пассивным счетам, однако,
такие балансы на сегодняшний день существуют лишь в теории;
- шахматными (матричными) – такой баланс тесно связан с категорией
оборотного баланса, является как бы ее логическим продолжением,
позволяет,
помимо
сальдо
и
оборотов,
проследить
сводную
корреспонденцию счетов Главной книги (приложение 10) [3; 1].
АКТИВ
Итог (валюта)
ПАССИВ
Итог (валюта)
А – вертикальный
(односторонний)
баланс
АКТИВ
АКТИВ
Итог (валюта)
Итог (валюта)
В – горизонтальный
(двусторонний)
баланс
Рис. 1.5. Вертикальная и горизонтальная формы бухгалтерского баланса.
Составлено автором по данным [3, с. 408]
33
По способу очистки принято выделять:
- балансы-брутто – это «неочищенные» балансы; в них регулирующие
(контрактивные) статьи отражаются в пассиве баланса, таким образом,
увеличивая его валюту;
- балансы-нетто – это «очищенные» балансы – регулирующие
(контрактивные) статьи отражаются в активе баланса со знаком «минус»
либо не отражаются вообще, уменьшая суммы по тем статьям, которые они
регулируют [2; 3].
Балансы можно классифицировать в соответствии с формой ведения
хозяйства, присущей организации, составляющей баланс. В этой связи
выделяют балансы:
- коммерческих организаций;
- некоммерческих организаций (бюджетных и т.п.);
- кредитных, страховых и прочих финансовых организаций [39].
Такое
деление
обусловлено
особенностями
ведения
учета
и
формирования отчетности, характерными для того или иного типа
хозяйствования. Отдельно в России выделяют балансы коммерческих малых
предприятий – они составляются по т.н. упрощенной форме, т.е. содержат
меньше статей, чем стандартная форма [25].
В соответствии с положением предприятия в корпоративной иерархии,
его баланс может быть:
- самостоятельным – в случае если это полноценное юридическое лицо;
- отдельным – если это филиал или представительство юридического
лица [2].
С данной классификацией связана также другая: в зависимости от
числа предприятий, финансовая информация которых находит отражение в
балансе, выделяют балансы:
- частные;
- консолидированные [30; 1].
34
Частный баланс – это баланс одного юридического лица, составляемый
без учета показателей его подразделений или головной организации.
Консолидированный
баланс
составляется,
как
правило,
головной
организацией и включает в себя показатели всех дочерних предприятий.
Консолидированная отчетность является атрибутом, скорее международных
стандартов финансовой отчетности (далее в работе – МСФО), чем
российских стандартов бухгалтерского учета (далее в работе – РСБУ) [34].
Наконец,
согласно
критерию
аналитичности
(применимости
в
финансовом анализе), выделим балансы:
- базовые (стандартные);
- аналитические.
Стандартный баланс неаналитичен, однако он выступает базой для
финансового анализа. Это первичный баланс, составляемый бухгалтером, его
форма регламентирована. Отметим, однако, что современная российская
форма баланса содержит в себе некоторую степень аналитичности – как мы
говорили ранее, статьи актива расположены в порядке возрастания
ликвидности, а статьи пассива – в порядке возрастания срочности погашения
обязательств.
Аналитические балансы составляются исключительно для целей
финансового анализа, их форма не регламентирована, но вместе с тем, как
правило, стандартна (подробнее на аналитических балансах мы остановимся
в главе 2).
Согласно
Федеральному
закону
от
06.12.2011
№
402-ФЗ
«О
бухгалтерском учете» (402-ФЗ) [22] обязанность ведения бухгалтерского
учета
и
составления
годовой
бухгалтерской
отчетности
(в
т.ч.
и
бухгалтерского баланса) в Российской Федерации возлагается на все
юридические
лица,
кроме
структурных
подразделений
иностранных
организаций. На индивидуальных предпринимателей данная обязанность не
распространяется [22].
35
Бухгалтерская (финансовая) отчетность, согласно 402-ФЗ [22] и
Положению
по
бухгалтерскому
учету
«Бухгалтерская
отчетность
организации» (ПБУ 4/99) [23], состоит из бухгалтерского баланса (ОКУД
0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002), приложений и
пояснений к ним.
Приложениями к двум основным формам являются:
- отчет об изменениях капитала (ОКУД 0710003);
- отчет о движении денежных средств (ОКУД 0710004);
- отчет о целевом использовании средств (ОКУД 0710006) [24].
Пояснения к отчетности (ОКУД 0710005), содержат нераскрытую в
указанных формах информацию о нематериальных активах и расходах на
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические
работы (НИОКР), об основных средствах, финансовых вложениях, запасах, о
дебиторской и кредиторской задолженности, затратах на производство, об
оценочных
обязательствах,
обеспечениях
обязательств,
а
также
о государственной помощи предприятию [24].
Перечисленные выше формы финансовой отчетности предприятия
образуют систему, для которой характерно наличие обширного перечня лиц,
заинтересованных в ее наличии и применяющих ее в своих целях (для
решения своих задач) – т.е. пользователей.
Пользователей отчетности принято делить на внутренних и внешних
(приложение 11). Бухгалтерский баланс как форма отчетности выполняет
следующие
основные
задачи
(имеет
следующее
назначение
для
пользователей).
Владельцам,
руководителям,
сотрудникам
предприятия,
действительным и потенциальным инвесторам, аудиторам и органам
госстатистики баланс предоставляет количественную информацию об
имущественном положении организации и об источниках формирования ее
имущества в динамике (в российской форме – за три года).
36
Для бухгалтера баланс – один из документов, на основании которых
производится открытие счетов Главной книги.
В экономическом и аналитическом отделах предприятия он служит для
целей анализа финансовой деятельности, является его основным источником.
Бухгалтерский баланс служит также базой для оценки бизнеса
(например, в случае его продажи), т.к. одна из ее методик основывается на
оценке стоимости активов [41], а также на расчете показателя чистых
активов, как разности между суммарной стоимостью активов компании и
суммой ее обязательств [34]:
АЧ = А – КЗ,
(1.12)
где АЧ – чистые активы.
Кредиторам, дебиторам, инвесторам и финансовым организациям
(например,
страховым)
баланс
предоставляет
информацию
о
платежеспособности предприятия, т.е. о том, сможет ли оно расплатиться по
своим долгам в случае ликвидации, и если сможет, то в какие сроки.
Кроме того, владельцам предприятия баланс позволяет оценить
эффективность управления имуществом, которое они «доверили» наемным
менеджерам.
Перечисленные функции бухгалтерского баланса являются основными;
их многообразие в очередной раз подчеркивает важность составления данной
формы отчетности.
Итак, бухгалтерский баланс, как мы отметили выше, является звеном
системы бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. При этом,
есть основания полагать, что баланс является ее центральным звеном(такую
точку зрения излагают, в частности, В.В. Ковалев [34], Ю.В. Денисевич
[39]) (приложение 12).
Между рядом статей бухгалтерского баланса и статьями других форм
отчетности,
как
мы
видим,
существует
определенная
взаимоувязка.
37
Основные контрольные соотношения, по которым, как правило, проверяют
ее наличие, представлены в таблице 1.3. Для удобства чтения данной
таблицы в приложении 13 приведены схемы построения отчетных форм, для
которых характерна взаимоувязка с бухгалтерским балансом.
Таблица 1.3
Контрольные соотношения между статьями бухгалтерского баланса
и статьями форм отчетности №№2, 3 и 4
Бухгалтерский баланс
(форма №1)
Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток) (без учета сумм прошлых
отчетных периодов) на:
- 31 декабря отчетного года;
- 31 декабря предыдущего года.
Бухгалтерский баланс
(форма №1)
Уставный капитал (складочный капитал,
уставный фонд, вклады товарищей) на:
- 31 декабря отчетного года;
- 31 декабря предыдущего года;
- 31 декабря года, предшествовавшего
предыдущему.
(далее аналогично по всем остальным
видам капитала, по финансовому
результату и по итоговой
сумме III раздела)
Бухгалтерский баланс
(форма №1)
Денежные средства и денежные
эквиваленты на:
- 31 декабря отчетного года;
- 31 декабря предыдущего года.
Отчет о финансовых результатах
(форма №2)
Чистая прибыль (убыток) на:
- 31 декабря отчетного года;
- 31 декабря предыдущего года.
Отчет об изменениях капитала
(форма №3)
Величина уставного капитала на:
- 31 декабря отчетного года;
- 31 декабря предыдущего года;
- 31 декабря года, предшествовавшего
предыдущему.
…
Отчет о движении денежных средств
(форма №4)
Остаток денежных средств и эквивалентов
на:
- конец отчетного периода;
- начало отчетного периода.
Примечание: сумма по статье из левого столбца должна быть равна сумме
по статье из правого столбца.
Составлено автором по данным: [28].
Бухгалтерский баланс, таким образом, можно рассматривать как
основную форму бухгалтерской (финансовой) отчетности, а другие формы –
как раскрывающие ее содержание:
38
- отчет о финансовых результатах раскрывает содержание статьи
баланса
«Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)»,
т.е.
демонстрирует, благодаря каким доходам и расходам был получен
финансовый
результат;
в
случае,
если
организация
не
имеет
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых отчетных
периодов, отчет о финансовых результатах выполняет свою уточняющую
функцию напрямую; в противном случае он выполняет ее косвенно – через
отчет об изменениях капитала;
- отчет об изменениях капитала раскрывает информацию о движении
всех видов капитала организации, а также об изменениях величины
финансового результата, т.е. содержание раздела III баланса «Капитал и
резервы»;
- отчет о движении денежных средств раскрывает содержание статьи
баланса «Денежные средства и денежные эквиваленты»;
- пояснения и приложения к отчетности раскрывают некоторые другие
статьи баланса и остальных форм.
Система
центральным
предприятия,
бухгалтерской
звеном
более
которую
взаимодействующих
и
мы
отчетности,
широкой
можем
в
свою
очередь,
является
учетно-аналитической
системы
определить
взаимосвязанных
элементов,
как
«комплекс
обеспечивающих
процесс непрерывного целенаправленного сбора, обработки и оценки
информации, необходимой для планирования деятельности, разработки,
принятия и реализации эффективных управленческих решений» [42; 43].
Основные элементы данной системы представлены в приложении 14.
Система
занимает
бухгалтерской
центральное
(финансовой)
положение
в
отчетности
предприятия
учетно-аналитической
системе,
поскольку «связывает» учет и анализ воедино. Отчетность возникает в
результате сведения итоговой информации, содержащейся в регистрах учета,
и на ее же основе формируется аналитическая документация (аналитические
балансы, отчеты и т.п.), т.е. осуществляется анализ.
39
Поскольку ранее мы определили, что бухгалтерский баланс является
центральным звеном системы отчетности, мы можем сделать вывод о том,
что он является центральным звеном также и учетно-аналитической системы.
Отметим, что аудит как контроль за правильностью регистрации
фактов хозяйственной жизни и составления отчетности занимает особое
место, охватывая подсистемы учета и отчетности [44]. Особое место по
отношению к учетно-аналитической системе занимают также сами факты
хозяйственной жизни и отражающая их первичная документация – они
находятся вне ее, т.к. являются элементами еще более широкой системы –
информационной системы предприятия.
Прежде чем описать строение данной системы, необходимо обратиться
к понятию информации. Отметим, однако, что однозначно определить, что
представляет собой информация – крайне сложно; это обусловлено, в
частности, широтой данного понятия – понятие информации общенаучно
[45].
Прежде всего, информацию необходимо отличать от данных, под
которыми следует понимать любые сведения об объектах и процессах
окружающей действительности. А.В. Степанов в работе [46] предлагает
определять информацию как «совокупность данных, необходимых для
построения виртуальной модели объекта или процесса».
Более классическая трактовка информации определяет ее как «сведения
об объектах окружающей действительности, их параметрах, свойствах и
состоянии,
которые
уменьшают
имеющуюся
о
них
степень
неопределенности, неполноты знаний» [47].
В современной экономике информация понимается как специфический
ресурс.
Экономическую
информацию
можно
определить
как
«преобразованную и обработанную совокупность сведений, отражающих
состояние и ход экономических процессов» [48]. При этом отмечается, что
экономическая информация «циркулирует в экономической системе и
40
сопровождает процессы производства, распределения, обмена и потребления
материальных благ и услуг» [48; 49; 50].
Любое
предприятие
можно
охарактеризовать
наличием
информационной системы, обеспечивающей его деятельность. В эту систему
включается информация производственного, финансового, управленческого,
коммерческого
характера
–
т.е.
экономическая
информация.
Информационная система предприятия, по сути, является информационной
экономической системой (далее будем использовать эти понятия как
синонимы).
Приводя в начале параграфа 1.1 определение бухгалтерского учета, мы
упоминали, что он представляет собой «… систему сбора, регистрации и
обобщения информации…» [1, с. 11]. Другими словами, бухгалтерский учет
также
является
информационной
системой.
По
отношению
к
информационной системе предприятия она будет выступать в роли
подсистемы (приложение 15).
Учетно-аналитическая
система
является
центральной
для
информационной системы предприятия – она синтезирует информацию,
создаваемую во всех остальных внутренних информационных системах,
информацию, создаваемую в самой учетно-аналитической системе, а также
внешние данные, и на основе данного синтеза «производит» качественно
новую учетную и аналитическую информацию, которая в дальнейшем
используется для принятия решений.
Таким образом, продолжая начатую ранее логическую цепочку,
заключим,
что
бухгалтерский
баланс
является
центральным
звеном
информационной системы предприятия (рисунок 1.6).
Обозначенные на рисунке 1.6 системы выстроены по иерархическому
принципу – каждая следующая система полностью входит в состав
предыдущей. Между подсистемами прослеживается органическое единство.
Центральное
положение
бухгалтерскому балансу.
в
данной
единой
системе
принадлежит
41
Информационная система
Учетно-аналитическая система
Система бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Бухгалтерский
баланс
Рис. 1.6. Центральное положение бухгалтерского баланса в системе
отчетности, учетно-аналитической и информационной
системах организации. Составлено автором
Согласно Я.В. Соколову [3] методом бухгалтерского учета является
моделирование.
С
этой
точкой
зрения
мы
можем
соотнести
и
сформированную нами концепцию «баланс – центр информационной
системы предприятия» (рисунок 1.7).
БУХГАЛТЕРСКИЙ
БАЛАНС
Информация
для
составления
баланса
________
________
________
________
________
________
________
________
________
________
________
________
________
________
Информация о
финансовом
состоянии,
пригодная
для анализа
Рис. 1.7. Бухгалтерский баланс как информационная модель
финансового состояния предприятия. Составлено автором
42
Баланс, таким образом, представляет собой информационную модель
финансового состояния предприятия. При этом данная модель:
1. накапливает информацию из других источников;
2. сама служит источником для получения новой информации.
Информация, «создаваемая» балансом, при этом, как правило,
обширнее простой суммы информации, содержащейся в его отдельных
разделах и статьях – об этом говорит, в частности, В.А. Лукин в работе [16].
Именно процесс получения данной информации из баланса и других форм и
регистров называется анализом финансового состояния предприятия.
43
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ РАЗВИТИЯ ТОРГОВОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ
2.1. История создания и развития торговой деятельности
Торговля, согласно определению, данному в Федеральном законе «Об
основах
государственного
регулирования
торговой
деятельности
в
Российской Федерации» (№381-ФЗ от 28.12.2009) – это «вид экономической
деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров» [51].
Финансовый словарь «Финам» уточняет, что торговля как вид
деятельности включает в себя также «обслуживание покупателей в процессе
продажи товаров и их доставки, хранение товаров и их подготовку к
продаже» [52]. Эту точку зрения подтверждает в своей статье [53] М.И.
Тертышник, указывая на функции торговых предприятий, «связанные с
доведением товаров до конечного потребителя». К их числу автор относит
маркетинговые операции, консультационные услуги, услуги по размещению
и выкладке товаров (мерчандайзинг).
Отметим также, что в качестве товаров, куплей-продажей которых
занимаются торговые предприятия, выступает продукция, произведенная в
других отраслях экономики. С точки зрения макроэкономики торговля, таким
образом, относится к сфере обращения [54].
М.И. Тертышник [53] и Ж.П. Шнорр [55] приводят многочисленные
классификации
исследования
торговых
мы
предприятий,
остановимся
на
однако
наиболее
в
рамках
данного
распространенной
классификации, положенной в основание всей статистической информации о
торговле.
Торговля, по признаку конечности потребления реализуемых товаров,
делится на оптовую и розничную [56; 21]. Предприятия оптовой торговли
реализуют товары другим предприятиям средними или крупными партиями.
44
Предприятия розничной торговли реализуют товары конечным потребителям
(физическим лицам), как правило, мелкими партиями (штучная продажа).
В англоязычной литературе сфера розничной торговли фигурирует под
аббревиатурой FMCG (англ. fast-moving consumer goods – «быстро
оборачиваемые потребительские товары; товары повседневного спроса»)
[57].
Авторы, исследующие историю создания и развития торговой
деятельности в России в основном приходят к выводу, что розничная
торговля в привычном понимании начала свое развитие в 50-е годы ХХ
столетия [82; 83]. Этот период ознаменовался, во-первых, созданием
всесоюзных сетей государственных розничных магазинов, а во-вторых,
развитием системы розничной кооперации.
На долю государственных магазинов в 1950-60-х гг. приходилось до
70% оборота розничной торговли. Они создавались как в форме мелких
магазинов, т.н. «прилавочной» торговли, так и в форме универсальных
магазинов, магазинов самообслуживания [54]. Открытие крупнейших
универмагов страны приходится на 1970-е гг. [83].
Кооперативная торговля в начале своего развития (50-ее гг. ХХ в.)
ставила своей задачей продовольственное обеспечение советского села.
Система потребительской кооперации позднее, в 1960-70-е гг., получила
развитие в виде комиссионной торговли (в основном сельскохозяйственной
продукцией) и оказания бытовых услуг населению [84].
Вплоть до 1980-х гг. в СССР наблюдается стабильный рост оборотов
розничной торговли – этому способствует, в частности, рост реальных
доходов
населения,
общая
стабилизация
социально-экономического
положения в стране, а также, как отмечено в работе [82], становление
государственной рекламной деятельности.
Однако, стоит отметить, что ассортимент розничной торговли в
рассматриваемом периоде не всегда был удовлетворительным – причиной
тому служила традиционная для советской экономики ориентация на
45
производство средств производства, военной техники и т.п. Товарам
массового потребления в эпоху плановой экономики уделялось значительно
меньше внимания со стороны государства [82]. Кроме того, характерным
явлением эпохи стал товарный дефицит, который зачастую относят к форме
скрытой инфляции [50, с. 211-212].
В 1980-е гг. товарный дефицит лишь увеличивается – страна переходит
к
новому
экономическому
курсу,
однако,
непоследовательность
и
неграмотное проведение реформ приводят советскую политическую и
экономическую (а следовательно и торговую) систему к окончательному
краху [83].
Период
1990-х
гг.
в
экономической
истории
нашей
страны
ассоциируется с переходом к рыночному типу хозяйствования. Социальноэкономическое положение в стране стабильно ухудшалось, но торговая
деятельность, при этом, получала свое стремительное развитие, чему
способствовал ряд факторов:
- начало процесса приватизации в стране, создавшего материальнотехническую базу для частного бизнеса (закон РФ от 03.07.1991 №1531-1
«О приватизации
государственных
и
муниципальных
предприятий
в
Российской Федерации» [85]);
- либерализация торговых отношений, значительное упрощение
процедур торговли (указ Президента РФ от 29.01.1992 №65 «О свободе
торговли» [86]);
- возможность полноценного сотрудничества с зарубежными странами,
в том числе и на уровне частных предпринимателей [82].
В конце 1990-х гг. в России (в первую очередь в г. Москве и СанктПетербурге) создаются первые крупные торговые сети, причем реализующие
не только продовольственные и хозяйственные товары, но и электронику,
бытовую технику.
Дефолт 1998 года и последовавший кризис на несколько лет отложил
экспансию
западных
торговых
сетей
на
российский
рынок.
Для
46
отечественных торговых предпринимателей этот период оказался неплохим
подспорьем для наращивания конкурентных преимуществ. В конечном счете,
первые иностранные ритейлеры оказались на российском рынке лишь в
середине 00-х гг. [82].
Начало XXI в. для российской розничной торговли характеризуется
следующими тенденциями:
- развитие сетевой торговли (сети магазинов);
- господство крупной сетевой торговли (гипермаркеты; супермаркеты);
- выход российских торговых предпринимателей на иностранные
рынки (преимущественно рынок СНГ);
- внедрение франчайзинговой модели ведения торгового бизнеса.
Кризисы 2008 и 2014 года внесли свои коррективы в процесс
становления торговли в России, однако, общая тенденция развития была уже
задана и фундаментальные изменения в ней маловероятны. Пожалуй,
единственным фактором, способным изменить текущую ситуацию, является
повсеместное внедрение IT.
Ключевая статистическая информация по торговле в РФ публикуется в
официальном сборнике Федеральной службы государственной статистики
(Росстат) «Торговля в России». На момент написания работы наиболее
актуальным является сборник «Торговля в России. 2017», содержащий
информацию по 2016 год включительно [58]. В качестве периода
исследования нами был использован период 2014-2016 гг. Следует также
отметить, что объектом исследования является внутренняя торговля.
Торговля как вид экономической деятельности в 2014-2016 гг. играет
значительную роль в производстве валовой добавленной стоимости (ВДС)
как составляющей валового внутреннего продукта (ВВП) России наряду с
деятельностью
обрабатывающих
производств
и
операциями
с
недвижимостью (приложение 16). Так, в 2016 году на долю оптовой и
розничной торговли приходилось порядка 16% в общем объеме производства
ВДС (рисунок 2.1) [58]. Имеющиеся данные говорят о диспропорции
47
экономического развития страны – основной продукт создается не на
производстве, а в торговле, т.е. при перепродаже произведенного.
(% к итогу)
Рис. 2.1. Производство валовой добавленной стоимости
по отраслям в РФ в 2016 г. Составлено автором по данным: [58]
Показатели
производства
ВДС,
при
этом,
увеличиваются
на
протяжении всего рассматриваемого периода: темп прироста ВДС в торговле
в 2016 по сравнению с 2014 годом составил 10%, что выше показателя в
целом по экономике (6% за аналогичный период). Торговая деятельность,
таким образом, наращивает обороты быстрее, чем экономика страны.
Численность работников, занятых в оптовой и розничной торговле в
2016 году выросла по сравнению с 2014, но снизилась по сравнению с 2015
годом (таблица 2.1). При этом доля работников, занятых в торговле на
протяжении рассматриваемого периода остается практически неизменной –
примерно каждый пятый трудящийся россиянин на сегодняшний день занят в
торговле [58]. Данные по занятости в целом коррелируют с данными по
производству ВДС: оптовая и розничная торговля, создавая валовой продукт,
создает также и рабочие места для граждан страны.
48
Таблица 2.1
Среднегодовая численность работников, занятых в оптовой
и розничной торговле в РФ в 2014-2016 гг.
(тыс. человек)
Показатель
Численность занятых
Доля в общей численности занятых (по всем отраслям), %
2014 г.
2015 г.
2016 г.
12 695
18,7
13 684
18,9
13 633
18,9
Составлено автором по данным: [58].
При этом, среднемесячная номинальная начисленная заработная плата
работников торговли в 2014-2016 гг. была на 18-20%% ниже, чем заработная
плата в целом по экономике (таблица 2.2) [58]. Заметим, что в анализируемом
периоде этот разрыв постепенно сокращается: с 21% в 2014 до 18% в 2016
году.
Таблица 2.2
Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата
работников организаций РФ в 2014-2016 гг.
(руб.)
Показатель
Всего в экономике
В оптовой и розничной торговле
Отклонение, %
2014 г.
2015 г.
2016 г.
32 495
25 601
-21,2
34 030
26 947
-20,8
36 709
30 030
-18,2
Составлено автором по данным [58].
Важно также отметить, что в среднем за 2016 год, согласно данным
выборочных статистических наблюдений, значительная часть (15,6%)
безработных, имеющих опыт работы, в качестве последнего места работы
указала организации оптовой и розничной торговли – среди всех отраслей
экономики этот показатель самый высокий [58]. Имеющиеся данные говорят
о высокой текучести кадров в торговле – персонал, в особенности крупных
магазинов, достаточно часто меняет место работы.
49
2.2. Современное состояние торговой деятельности
Традиционно торговлю не принято относить к фондоемким видам
деятельности. В сравнении с производством, торговая деятельность не
нуждается в большом количестве основных средств. В 2014-2016 гг. в
оптовой и розничной торговле было сконцентрировано лишь 2-3%%
основных фондов страны. Стоимость основных фондов в торговле в 20142016 гг. ежегодно возрастает; в 2016 году она составила 5,2 млрд. руб.
(приложение 17) [58].
Таким образом, торговые организации, которым принадлежит 2-3%%
основного капитала страны, формируют до 20% ее валового продукта.
Полученные данные вновь подтверждают высказанное ранее положение о
диспропорции экономического развития России.
Отметим некоторые показатели состояния основных фондов в
торговле. Анализируя статистические данные за 2014-2016 гг. (таблица 2.3),
мы приходим к выводу, что основные фонды в организациях оптовой
торговли в два раза более изношены, чем основные фонды в организациях
розничной торговли; их обновление, при этом, происходит в пять раз
медленнее [58]. Объяснить это можно тем, что фондоемкость оптовой
торговли
выше,
чем
розничной
–
оптовые
организации
имеют
в
собственности как крупные логистические центры (объекты недвижимости),
так и транспортные средства [58]. Организации розничной торговли,
вероятно, могут легче, быстрее и более «безболезненно» обновлять свои не
столь многочисленные основные фонды.
Как видим из таблицы 2.3, увеличение значений коэффициента износа
основных фондов в кризисные 2014-2016 гг. сопровождается одновременным
снижением их обновляемости. Организации в последние годы имеют меньше
возможностей обновлять устаревающий основной капитал.
В 2014-2016 гг. наибольшее количество предприятий и организаций в
России (33-34%%) приходится на долю торговли (приложение 18). Схожая
50
ситуация наблюдается и с индивидуальными предпринимателями, порядка
40% которых (в среднем 1,4 млн. субъектов на конец года), по данным
государственной регистрации, заняты в торговле [58].
Таблица 2.3
Состояние основных фондов коммерческих организаций
оптовой и розничной торговли в РФ в 2014-2016 гг.
(%)
Показатель
Степень износа основных фондов организаций:
- оптовой торговли
- розничной торговли
Коэффициент обновления основных фондов организаций:
- оптовой торговли
- розничной торговли
2014 г.
2015 г.
2016 г.
64,5
33,0
66,1
34,7
66,7
33,6
5,8
18,3
3,9
17,0
3,5
15,7
Источник: [58].
В 2015 году происходит увеличение числа организаций и предприятий,
как в целом по экономике, так и в оптовой и розничной торговле, а в 2016
году их число уменьшается. Число индивидуальных предпринимателей,
занятых в торговле, оставаясь крупным, на протяжении рассматриваемого
периода, между тем, стабильно сокращается. Кризисная экономика, таким
образом, характеризуется большей степенью концентрации. Вероятно также,
что в 2016 году закончился годичный жизненный цикл малых и средних
торговых предприятий, открытых в 2015, в момент начала выхода экономики
из кризисного состояния.
Имеются следующие данные о наличии объектов торговли в России в
2014-2016 гг. (таблица 2.4) [58]. Из таблицы 2.4 видим, что в анализируемом
периоде увеличивается численность всех типов объектов торговли, кроме
минимаркетов и павильонов. Подтверждается гипотеза о повышении
концентрации в торговой деятельности.
О высоком уровне концентрации в российской розничной торговле в
совокупности
говорят
сокращение
числа
субъектов
торгового
51
предпринимательства, рост числа крупных объектов торговли и сокращение
числа мелких объектов.
Таблица 2.4
Наличие объектов торговли в РФ на конец 2014-2016 гг.
(единиц)
Тип объектов
Магазины, в том числе:
площадь торгового зала, тыс. м2
- гипермаркеты
площадь торгового зала, тыс. м2
- супермаркеты
площадь торгового зала, тыс. м2
- специализированные продовольственные
магазины
площадь торгового зала, тыс. м2
- специализированные непродовольственные
магазины
площадь торгового зала, тыс. м2
- магазины товаров повседневного спроса,
минимаркеты
площадь торгового зала, тыс. м2
Павильоны
площадь торгового зала, тыс. м2
Аптеки и аптечные магазины
площадь торгового зала, тыс. м2
2014 г.
2015 г.
2016 г.
747 440
759 290
771 104
102 633,8
108 410,1
113 413,6
1 357
1 498
1 601
15 007,0
15 630,6
17 301,5
14 405
16 479
18 430
12 579,8
13 616,3
14 891,5
51 083
55 368
59 713
3 927,6
4 214,5
4 496,5
179 526
191 160
198 444
21 420,8
23 440,4
24 434,9
280 179
278 329
275 740
19 197,6
19 591,6
19 656,9
114 370
110 259
109 399
4 430,6
3 817,9
3 639,4
33 808
35 420
36 581
1 585,9
1 773,4
1 725,7
Источник: [58].
На основании сделанных нами ранее заключений логичным было бы
предположить, что торговая деятельность является одним из ключевых
источников налоговых поступлений в бюджеты различных уровней. Данные
статистики подтверждают это предположение (приложение 19) [58].
Структура налоговых поступлений по отраслям в 2014-2016 гг.
относительно стабильна – торговая деятельность занимает в ней третью
позицию, обеспечивая до 11% налоговых доходов бюджетной системы РФ
(рисунок 2.2).
52
(% к итогу)
Рис. 2.2. Поступление налоговых платежей и сборов в бюджетную систему
РФ в 2014-2016 гг. Составлено автором по данным [58]
Важно отметить, что при этом большая часть собранных с торговых
предприятий налогов поступает в распоряжение федерального бюджета
(таблица 2.5) [58].
Основная масса налоговой нагрузки организаций оптовой торговли
приходится на налог на прибыль организаций, а организаций розничной
торговли – на налог на добавленную стоимость. Это легко объяснить тем, что
наибольшая доля добавленной стоимости создается именно в рознице.
53
Организации оптовой торговли платят больше налогов и сборов в
региональные бюджеты, в то время как розничные предприятия платят
больше налогов в рамках специальных режимов.
Таблица 2.5
Поступление налоговых платежей и сборов в бюджетную систему РФ
от организаций оптовой и розничной торговли в 2016 году
Суммарно
Виды налогов
и сборов
1 596 161,6
в%
к
итогу
100,0
1 320 528,3
82,7
849 583,1
84,9
334 794,1
76,4
481 045,4
30,1
382 393,0
38,2
65 101,0
14,9
411 022,1
25,8
203 191,7
20,3
141 384,2
32,3
48 147,8
3,0
45 347,3
4,5
751,6
0,2
127 638,8
8,0
106 984,7
10,7
13 948,7
3,2
15 452,5
1,0
5 834,4
0,6
7 273,1
1,6
132 542,0
8,3
37 675,4
3,8
82 363,8
18,8
млн. руб.
Всего, в том числе:
- федеральные
налоги и сборы:
а) налог на
прибыль
организаций
б) налог на
добавленную
стоимость
в) акцизы по
подакцизным
товарам
- региональные
налоги
и сборы
- местные налоги и
сборы
- налоги со
специальным
налоговым режимом
в том числе:
оптовая
розничная
торговля
торговля
в%
в%
млн. руб.
к
млн. руб.
к
итогу
итогу
1 000 077,5 100,0 438 379,7 100,0
Источник: [58].
Одним из ключевых показателей деятельности торговых организаций
является размер их оборота, т.е. полученной за определенный период
выручки от продажи товаров (таблица 2.6). Отметим, что оборот оптовой
торговли в рассматриваемом нами периоде в среднем в два раза превышает
оборот торговли розничной.
54
Таблица 2.6
Оборот розничной и оптовой торговли в РФ в 2014-2016 гг.
Розничная торговля
Годы
Оптовая торговля
Млрд. руб.
(в фактически
действовавших ценах)
В%к
предыдущему
году (в
сопоставимых
ценах)
Млрд. руб.
(в фактически
действовавших ценах)
В%к
предыдущему
году (в
сопоставимых
ценах)
26 356,2
27 526,8
28 317,3
102,7
90,0
95,4
51 343,9
56 732,5
61 351,3
103,9
94,5
102,6
2014
2015
2016
Составлено автором по данным [58].
Если в фактических ценах в 2014-2016 гг. оборот увеличивается, то по
обороту в сопоставимых ценах наблюдается иная картина. В 2014 году
отмечался 3% рост как в розничной, так и в оптовой торговле. В 2015 году
отмечается значительное снижение оборота в сопоставимых ценах. В 2016
году ситуация в оптовой торговле нормализовалась – был отмечен
значительный прирост, чего нельзя сказать о торговле розничной – здесь
вновь, как и в 2015 году, отмечается спад, однако, не столь сильный (5%
вместо 10%).
Говоря о соотношении оборотов розничной и оптовой торговли,
заметим, что на долю оптовой торговли приходится свыше 60% суммарного
оборота торговой деятельности России [58]. Отсюда делаем вывод, что
деятельность по перепродаже товаров значительно более развита по
сравнению с деятельностью по продаже товаров конечным потребителям.
Доля оптовой торговли в 2014-2016 гг. увеличивается [58], что не следует
считать положительной тенденцией, особенно в условиях снижения
покупательной способности населения, т.к. это ведет к увеличению
добавочной стоимости реализуемой продукции.
За 2014-2016 гг. имеются данные об оборотах торговли в квартальной
разбивке (приложение 20) [58]. На рисунке 2.3 видим, что обороты торговли
подвержены сезонным колебаниям.
55
(млрд. руб.)
Рис. 2.3. Обороты торговли в РФ в 2014-2016 гг.
Составлено автором по данным [58]
Пик торговых операций приходится, традиционно, на конец года –
период новогодних праздников. Начало каждого года отмечается спадом в
оборотах. Оптовая торговля в 2014-2016 гг. подвержена колебаниям
несколько больше, чем розничная. Ее обороты в целом за период показывают
больший рост.
В современной России широкое распространение получила розничная
сетевая торговля (ритейл), т.е. объединение двух и более торговых объектов
в собственности одного предприятия. В 2014-2016 гг. доля организаций
сетевой торговли в суммарном розничном обороте увеличивается и достигает
27,2% (таблица 2.7). Каждый четвертый рубль в розничной торговле, таким
образом, заработан торговыми сетями.
Торговые сети имеют ряд преимуществ, в основном, логистического
характера; именно они показывают большую выживаемость в эпоху
экономического кризиса. По итогам 2016 года суммарная выручка 15
крупнейших розничных торговых сетей России составила 4 млрд. руб., т.е.
56
порядка 15% от общего розничного оборота за тот же период (приложение
21) [59].
Таблица 2.7
Удельный вес оборота розничных торговых сетей
в общем объеме оборота розничной торговли
(% к итогу)
Год
Значение
2014
2015
2016
22,9
25,0
27,2
Источник: [58].
В приложении 22 представлены данные о товарной структуре оборота
розничной торговли в рассматриваемом периоде. Отметим стабильность
представленной структуры – на протяжении трех лет основные товарные
группы
составляют
организаций.
одинаковую
Суммарные
доли
долю
в
продаж
объеме
продаж
пищевых
торговых
продуктов
и
непродовольственных товаров практически равны, однако, первое место
занимают непродовольственные товары (51-53%%).
В 2016 году населению было реализовано больше мяса и птицы и
свежих
овощей,
а
также
компьютеров,
мобильных
телефонов
и
фармацевтических товаров, чем в 2015 году. По большинству товарных
групп отмечается спад – население в кризисные годы не готово наращивать
потребление и склонно экономить на некоторых товарных группах –
соответствующим образом изменяется и продажа товаров организациями
розничной торговли.
На рисунке 2.4 представлены данные о товарной структуре оборота
оптовой торговли в 2016 году. В организациях оптовой торговли на
потребительские товары приходится порядка одной трети годовой выручки;
пищевые продукты, напитки и табачные изделия, при этом, преобладают над
непродовольственными потребительскими товарами. Из этого следует, что
57
розничные
продавцы
устанавливают
большую
наценку
на
товары
непродовольственной группы.
(% к итогу)
Рис. 2.4. Товарная структура оборота оптовой торговли
в РФ в 2016 году. Составлено автором по данным [58]
Наибольшая
доля
в
обороте
оптовой
торговли
принадлежит
несельскохозяйственным продуктам – к ним относят, в основном, топливо и
нефтепродукты. Благодаря продаже и перепродаже данного вида товаров
оптовые организации в 2016 году получили свыше 20 триллионов
рублей [58]. Эти показатели являются одной из причин высокого уровня цен
на топливные ресурсы в РФ.
В 2014-2016 гг. до 62% товарных ресурсов розничной торговли имели
отечественное происхождение (таблица 2.8). В течение рассматриваемого
периода доля товаров отечественного производства возрастает, что может
быть следствием заявленной Правительством РФ в 2014 году политики
импортозамещения.
58
Таблица 2.8
Структура товарных ресурсов розничной торговли в РФ в 2014-2016 гг.
(% к итогу)
Показатель
2014 г.
2015 г.
2016 г.
100
58
42
100
66
34
100
62
38
100
72
28
100
62
38
100
77
23
Товарные ресурсы, в том числе:
- отечественное производство
- поступления по импорту
Продовольственные товары, в том числе:
- отечественное производство
- поступления по импорту
Источник: [58].
Доля продовольственных товаров, изготовленных в России, в составе
товарных ресурсов розничных организаций еще выше – к 2016 году она
достигла 77%. Однако, по некоторым товарным группам в 2016 году попрежнему отмечается значительная доля импорта: речь идет, например, о
говядине (40,2%), растительных (16,3%) и животных (26,3%) маслах, сырах
(22,8%). Вместе с тем, практически по всем товарным группам наблюдается
снижение доли импорта в сравнении с 2014 и 2015 гг. [58].
Важной
характеристикой
финансово-хозяйственной
деятельности
предприятий торговли является информация об их товарных запасах. В
таблице 2.9 представлены данные о товарных запасах в организациях
розничной торговли за 2014-2016 гг. [58].
Таблица 2.9
Товарные запасы в организациях
розничной торговли в РФ в 2014-2016 гг.
Показатель
Товарные запасы в млрд. руб. (в фактически
действовавших ценах)
Товарные запасы в днях торговли
Источник: [58].
2014 г.
2015 г.
2016 г.
1 133,7
29
1 266,7
32
1 395,4
33
59
Показатели запасов растут на протяжении всего рассматриваемого
периода. Запасы товаров розничных организаций в днях торговли в 2016 году
составили 33 дня, увеличившись на 1 день по сравнению с 2015 и на 4 дня по
сравнению с 2014 годом. С одной стороны, это можно рассматривать как
положительную тенденцию: организации розничной торговли имеют в
распоряжении больше товарных ресурсов, они наращивают объемы продаж и
становятся меньше подверженными коммерческим рискам.
С другой стороны, рост запасов может говорить о затоваренности
торговли – товар остается невостребованным потребителем. Для того чтобы
сделать однозначный вывод, требуется более глубокий анализ, что не входит
в задачи данного исследования. Мы, однако, смогли выявить основную
тенденцию – розничная торговля в 2014-2016 гг. становится более
насыщенной товарной массой.
О том, насколько эффективна деятельность организаций торговли
можно судить по степени удовлетворенности потребителей торговым
обслуживанием (приложение 23) [58]. Описанные в приложении наблюдения
проводились органами статистики в 2014 и в 2016 году. Они выявили, что в
2016 году в целом по России доля неудовлетворенных торговым
обслуживанием сократилась; вместе с тем, в сельских населенных пунктах
этот показатель увеличил свои значения. Основное недовольство россиян
направлено, как в 2016, так и в 2014 году на высокий уровень цен, плохое
качество и плохой ассортимент.
Далее рассмотрим основные показатели, характеризующие финансовое
состояние организаций торговли в 2014-2016 гг. (приложение 24-25) [58].
В 2016 году организации розничной торговли значительно увеличили
свой сальдированный финансовый результат (на 30% в сравнении с 2015 и на
70% в сравнении с 2014 годом). Аналогичная ситуация справедлива и для
оптовой торговли. При этом увеличивается доля прибыльных торговых
организаций – таких субъектов хозяйствования в России в 2014-2016 гг. было
60
порядка 70% как среди розничных, так и среди оптовых. Для этого значения
характерна тенденция роста.
Рентабельность проданных организациями товаров положительна – для
розничных организаций ее значение на всем периоде неизменно и составляет
1,9%. Рентабельность оптовых организаций, хотя и положительна (до 5,9% в
2016 году), тем не менее, проявляет тенденцию к снижению.
Отметим, что в 2014-2016 гг. розничные организации демонстрируют
большую платежеспособность в сравнении с оптовыми – на это указывает их
коэффициент текущей ликвидности. Ликвидность розничных организаций в
2016 году по сравнению с 2015 годом увеличивается, а оптовых – снижается.
Показатели
автономии
(финансовой
независимости)
оптовых
организаций в анализируемом периоде почти вдвое превышают аналогичные
показатели розничных предприятий – и в том, и в другом случае динамика
положительная. За весь период ни розничные, ни оптовые организации не
достигают коэффициента автономии свыше 50% – большая часть капитала в
торговле формируется за счет заемных источников средств.
Отметим также неравномерный рост дебиторской и кредиторской
задолженности организаций в 2016 году по сравнению с 2015 и 2014 гг. –
кредиторская задолженность растет быстрее, следовательно, организации
торговли увеличивают степень риска неплатажей в своей деятельности. Это
может негативно сказываться на финансовом положении организаций.
В таблице 2.10 представлены данные о финансовых показателях
деятельности
организаций
торговли
(они
представляют
собой
агрегированный отчет о финансовых результатах по виду деятельности
«торговля»
–
кроме
торговли
автотранспортными
средствами
и
мотоциклами) [58].
Для отечественной торговой деятельности 2016 год характеризуется
ростом выручки и параллельным ростом как себестоимости продаж, так и
других составляющих расходов. Темпы роста выручки, в среднем,
61
оказываются
ниже,
однако,
сальдированный
финансовый
результат
демонстрирует положительную динамику в 2014-2016 гг.
Таблица 2.10
Финансовые показатели деятельности
организаций торговли РФ в 2014-2016 гг.
(млрд. руб.)
Показатель
Выручка (нетто) от
продажи товаров
Себестоимость проданных
товаров
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от
продаж
Сальдо прочих доходов
и расходов
Сальдированный
финансовый результат
(прибыль минус убыток)
Относительное
отклонение, %
2014 г.
2015 г.
2016 г.
35 013,3
38 272,1
38 975,8
1,8
11,3
27 685,2
7 328,2
4 694,7
399,2
30 172,0
8 100,1
5 269,5
450,7
31 016,4
7 959,3
5 648,1
453,4
2,8
-1,7
7,2
0,6
12,0
8,6
20,3
13,6
2 234,3
2 379,9
1 857,7
-21,9
-16,9
-1 233,8
-392,7
391,4
-199,7
-131,7
1 000,5
1 987,2
2 249,1
13,2
124,8
2016 /
2015 гг.
2016 /
2014 гг.
Составлено автором по данным [58].
Рассмотрим данные о структуре расходов торговых организаций на
реализацию продукции в 2016 году (рисунок 2.5) [58]. Отметим, что она
неидентична для организаций оптовой и розничной торговли по всем
заявленным статьям. В организациях розничной торговли большая (свыше
одной трети) часть затрат приходится на оплату труда. Среди крупных статей
можно выделить также затраты на арендную плату и на работы и услуги
сторонних организаций.
Оптовые организации практически не несут затрат на арендную плату –
их основную статью затрат (почти 50%) составляют работы и услуги
сторонних организаций, – вероятно, в данном случае речь идет об услугах по
складированию и грузоперевозке. Гораздо меньше затраты оптовых
62
организаций на оплату труда – они, наряду с амортизацией основных
средств, составляют лишь 10%. На приобретение товарно-материальных
ценностей у организаций оптовой торговли уходит порядка одной пятой всех
затрат.
(% к итогу)
Рис. 2.5. Структура расходов торговых организаций РФ на реализацию
продукции в 2016 году. Составлено автором по данным [58]
Наконец, рассмотрим, как оценивают собственную экономическую
ситуацию сами организации торговли. Имеются данные опросов розничных
организаций по подобной оценке (таблица 2.11) [58].
Таблица 2.11
Оценка экономической ситуации в организациях
розничной торговли РФ в 2014-2016 гг.
(% от общего числа респондентов)
Показатель
Благоприятная
Удовлетворительная
Неблагоприятная
Источник: [58].
2014 г.
2015 г.
14
76
9
2016 г.
12
75
13
11
75
14
63
Из таблицы 2.11 видим, что подавляющее большинство организацийреспондентов в 2014-2016 гг. оценивали свою экономическую ситуацию как
удовлетворительную. Доля организаций, оценивающих свою ситуацию
положительно сокращается на протяжении всего рассматриваемого периода
– параллельно с увеличением доли организаций, считающих свою ситуацию
неблагоприятной. В 2016 году таких организаций – 14% от числа
опрошенных.
2.3. Анализ деятельности торгового предприятия ООО «Лента»
Торговля, как и любая другая экономическая деятельность, имеет ряд
специфических черт, которые оказывают влияние на учет и отчетность
организаций, работающих в данной сфере. Основными объектами учета в
торговле являются товары, денежные средства, дебиторская и кредиторская
задолженность.
Не следует забывать о том, что с древнейших времен принципы и
приемы бухгалтерского учета разрабатывались непосредственно на основе
торговых операций [1; 3]. Бухгалтерский учет не имел бы смысла, если бы
экономические агенты не занимались товарообменными операциями.
Ключевой особенностью учета в торговых организациях является
использование счетов бухгалтерского учета 41 «Товары», 42 «Торговая
наценка» (учет может вестись и без его использования), 44 «Расходы на
продажу», 45 «Товары отгруженные». Одним из основных регистров учета
является кассовая книга.
Объектом
исследования
является
общество
с
ограниченной
ответственностью «Лента» (ООО «Лента») – федеральная торговая розничная
сеть, основанная в 1993 году в Санкт-Петербурге. В управлении ООО
«Лента» – свыше двухсот гипермаркетов, расположенных практически во
всех субъектах РФ, а также несколько десятков супермаркетов [60].
64
В
приложении
26
представлены
основные
показатели,
характеризующие финансово-хозяйственную и операционную деятельность
компании в 2014-2016 гг. Отметим, что на протяжении всего анализируемого
периода деятельность организации была прибыльной. Показатели валовой
прибыли и прибыли от продаж демонстрируют стабильный прирост в 20142016 гг.
Темпы роста выручки от продаж выше темпов роста себестоимости
продаж – это обеспечивает прирост валовой прибыли. Коммерческие и
управленческие расходы, вместе с тем, показывают более быстрый рост, чем
выручка. За счет этого темп роста полной себестоимости продаж в 2016 по
сравнению с 2015 годом оказывается выше темпа роста выручки.
Особого внимания заслуживают высокие темпы роста прибыли от
продаж (порядка тысячи процентов в 2016 по сравнению с 2014 годом). Что
же касается прибыли до налогообложения и, соответственно, чистой
прибыли, то здесь картина иная – в сравнении с 2015 в 2016 году произошел
довольно резкий спад. Причиной тому послужило увеличение прочих
расходов, вследствие которого в 2016 году сальдо прочих доходов и расходов
– отрицательное (от прочей деятельности организация получила убыток).
Отсюда видим волнообразную динамику показателя рентабельности
продаж: она достигает своего пикового значения (10%) в 2015 году, а в 2016
– возвращается на уровень 3,5%, характерный для 2014 года. Такое значение,
однако, выше среднего по отрасли, равного 1,9% (приложение 24) [58].
Операционные показатели деятельности ООО «Лента» говорят о том,
что последние три года компания наращивает свою торговую сеть: на всем
рассматриваемом периоде значительно увеличивается как количество
гипермаркетов и супермаркетов, так и суммарная торговая площадь. Также
отмечается постоянный рост численности работников. В 2016 году на
предприятии трудились 31 860 человек.
Из данных приложения 26 видим, что увеличение суммарной торговой
площади в 2014-2016 гг. происходит практически параллельно с ростом
65
объемов выручки, а также коммерческих и управленческих расходов, из чего
можем сделать вывод о том, что мероприятия по расширению торговой сети,
вероятно, оказываются удачными для предприятия, во-первых, с точки
зрения прироста оборотов, а во-вторых с точки зрения грамотного
управления затратами. Новые магазины приносят выручку наряду со
старыми, не добавляя при этом удельных затрат сверх уже установившегося
уровня.
В приложении 27 представлен бухгалтерский баланс (форма №0710001
по ОКУД) ООО «Лента» на 31 декабря 2016 г. Бухгалтерский баланс здесь и
далее будет служить нам в качестве основы для анализа и прогнозирования
финансового состояния предприятия.
Заметим, что законодательно утвержденная форма баланса в своем
первоначальном виде мало пригодна для целей финансового анализа [34].
Следовательно, требуется ее трансформация. Одним из приемов такой
трансформации является агрегирование бухгалтерского баланса.
Агрегирование – известный экономический метод, применяемый как на
макро-, так и на микроуровне. Его сущность заключается в объединении
экономических показателей по какому-либо признаку. Благодаря этому
получают обобщенные совокупные показатели, характеризующие ту или
иную экономическую систему [49].
Любой
бухгалтерский
агрегированной
формой
баланс,
отчетности,
по
сути
в
которой
своей,
уже
остатки
по
является
счетам
бухгалтерского учета группируются в статьи. Однако, агрегирование,
предлагаемое
в
законодательно
установленной
форме
не
всегда
соответствует преследуемым пользователем бухгалтерского баланса целям.
В приложениях 28 и 29 предложен вариант агрегирования показателей
бухгалтерского баланса, который в разрезе разделов соответствует структуре
баланса по РСБУ. Рассматриваемые таблицы представляют собой также и
аналитические (горизонтальный и вертикальный) балансы.
66
Из данных приложения 28 видим, что в рассматриваемом периоде
хозяйственные средства предприятия в целом увеличивались, при этом,
динамику нельзя назвать однородной. Так, в 2015 году наибольший
относительный прирост был характерен для денежных активов, а также для
капитала и резервов предприятия. В этом же году можно отметить снижение
величины активов в неосязаемой форме, нераспределенной прибыли и
краткосрочных активов.
В 2016 году, напротив, происходит значительное увеличение суммы
активов в неосязаемой форме и нераспределенной прибыли. При этом
сокращается объем денежных активов.
В целом, в 2016 году произошел значительно больший рост активов
(26,5%), чем в 2015 (10%). При этом, если в 2015 году прирост обеспечивался
в основном за счет оборотных активов, то в 2016 году он достигался за счет
увеличения внеоборотных активов, причем как в осязаемой, так и в
неосязаемой форме. Как в 2015, так и в 2016 году прирост активов был
обеспечен приростом как собственного, так и заемного капитала.
Говоря о показателях хозяйственных средств по размещению и по
источникам, более наглядным было бы рассмотреть динамику их структуры
(структурные сдвиги). Эта задача решается путем проведения вертикального
анализа баланса. Из данных приложения 29 видим, что в общем объеме
хозяйственных
средств
в
2014-2016
гг.
наибольший
удельный
вес
принадлежит внеоборотным активам, причем в осязаемой форме (т.е.
основным средствам). Наименьшая доля в активной части баланса
принадлежит денежным оборотным активам.
Среднее
отношение
собственных
источников
к
заемным
в
рассматриваемом периоде составляет 2:8, т.е. на каждый рубль собственного
капитала предприятие привлекает 4 рубля заемных источников. При этом
предприятие использует долгосрочные и краткосрочные заемные средства
практически в равных соотношениях. В целом видим, что структура как
активной, так и пассивной части баланса довольно однородна.
67
Предложенный в приложениях 28 и 29 агрегированный баланс является
односторонним по форме. Такая форма удобна для того, чтобы проследить
динамику, т.е. провести сопоставление укрупненных показателей за
несколько
лет.
Другим
вариантом
укрупнения
является
ставший
«классическим» агрегированный четырехстрочный баланс, построенный по
принципу убывания ликвидности активов и срочности пассивов [34; 61; 62].
Для большей наглядности его удобно строить в двусторонней в форме и на
конец одного периода (приложение 30).
Четырехстрочный
баланс
предназначен
для
анализа
платежеспособности предприятия. В таблице 2.12 представлен удельный вес
каждого из агрегатов. Необходимо проводить построчные сравнения. Из
приложения 30 и таблицы 2.12 видим, что структура бухгалтерского баланса
ООО «Лента» в 2016 году указывает на неспособность предприятия
расплачиваться по своим обязательствам без значительных затруднений,
поскольку по первым трем строкам мы наблюдаем значительную нехватку
активов для покрытия пассивов.
Таблица 2.12
Агрегированный четырехстрочный бухгалтерский баланс
ООО «Лента» на конец 2016 г.
(% к итогу)
Наименование агрегата
А1 – абсолютно
ликвидные активы
А2 – быстро
реализуемые активы
А3 – медленно
реализуемые активы
А4 – труднореализуемые
активы
Баланс
Составлено автором.
Удельный
вес
6,2
11,3
13,8
68,6
100
Наименование агрегата
П1 – наиболее срочные
обязательства
П2 – краткосрочные
обязательства
П3 – долгосрочные
обязательства
П4 – постоянные
пассивы
Баланс
Удельный
вес
26,7
16,7
35,9
20,6
100
68
В структуре актива баланса предприятия в 2016 году преобладали
(68,6%) труднореализуемые активы (внеоборотный капитал). Абсолютно
ликвидные активы составляют меньшинство (6,2%). При этом обязательств,
по которым предприятию предстоит расплачиваться в ближайшее время
(агрегаты П1 и П2), на конец 2016 года – 43%, т.е. почти половина общей
суммы пассива баланса.
Агрегированный бухгалтерский баланс, наконец, является удобным
инструментом для проведения сравнений между несколькими субъектами
хозяйствования, например, в рамках одной отрасли, а также для сведения
данных об их имущественном положении. В этом отношении проявляется
взаимосвязь между бухгалтерским учетом и статистикой предприятий [63].
Бухгалтерию саму по себе иногда называют «статистикой на микроуровне»,
хотя такой подход не совсем справедлив вследствие несовпадения методов
бухгалтерского учета и статистики [1; 3]. Тем не менее, очевидно, что свод
данных бухгалтерского отчетности всех предприятий, соответствующих
определенным
критериям,
и
будет
собой
являть
статистическую
информацию. С такого рода информацией мы сталкивались в параграфе 2
данной главы.
Теперь мы можем провести подобную сводку самостоятельно. Для
этого требуется, основываясь на информации из приложения 21, отобрать для
анализа несколько крупнейших предприятий розничной торговли России,
получить агрегированные данные их бухгалтерских балансов и провести
некоторые сопоставления, в том числе, сравнивая получаемые данные с
данными объекта нашего исследования – ООО «Лента». Подчеркнем, что
имеет смысл отбирать крупнейшие предприятия, поскольку лишь в этом
случае данные будут сопоставимыми – само ООО «Лента» в 2016 году стало
четвертым в топ-15 ритейл-компаний по объемам выручки [59].
Агрегирование в данном случае будет двухуровневым: во-первых,
будут укрупнены показатели бухгалтерских балансов каждого отдельного
предприятия, а во-вторых показатели по укрупненным статьям будут
69
сведены воедино. Укрупнение будем проводить на уровне разделов
бухгалтерского баланса (I-V), однако, дополнительно выделим также
некоторые статьи актива и пассива. Это, в частности, поможет нам провести
расчет ключевых показателей финансового состояния ООО «Лента» и других
крупных ритейлеров (для этого также после агрегированного баланса
справочно будет дана информация о финансовых результатах предприятий).
В приложении 31 представлены сводные балансовые данные по ООО
«Лента» и 12 другим компаниям.
В таблице 2.13 представлены средние значения удельных весов
каждого из крупных агрегатов бухгалтерских балансов по 13 предприятиями
торговли. В среднем по предприятиям видим, что доли внеоборотных и
оборотных активов практически равны; «перевес», однако, на стороне
оборотных активов. Порядка 30%
имущества охваченных анализом
предприятий в среднем сформировано за счет собственных источников, а
следовательно, порядка 70% – за счет заемных средств. Доля краткосрочных
заемных средств, при этом, почти вдвое превышает долю долгосрочных. Это
можно в целом описать как положительное явление – предприятия меньше
подвержены риску неплатежеспособности.
Таблица 2.13
Среднее значение удельного веса агрегатов бухгалтерского баланса
по 13 предприятиям торговли на 31.12.2016 г.
(% к итогу)
Наименование агрегата
Актив
Внеоборотные активы
Оборотные активы
Пассив
Капитал и резервы
Долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Составлено автором.
Среднее
Значение
значение
ООО «Лента»
100
100
49,3
68,6
50,7
31,4
100
100
28,9
20,6
22,7
35,9
48,5
43,4
Отклонение,
+/×
19,3
-19,3
×
-8,3
13,2
-5,1
70
Данные по ООО «Лента» несколько отличаются от средних значений
по 13 предприятиям – сравнительно большая доля приходится на
внеоборотные активы, на заемные источники, в том числе и на долгосрочные
обязательства.
Наконец, рассчитаем основные показатели финансового состояния
предприятий
(приложения
32-33).
Отобраны
наиболее
емко
характеризующие финансовое состояние показатели, использующиеся в
экспресс-анализе деятельности предприятий. В таблице 2.14 приводится
сравнение средних значений показателей с показателями ООО «Лента».
Таблица 2.14
Сопоставление показателей финансового состояния крупнейших
предприятий розничной торговли РФ и ООО «Лента» на 31.12.2016 г.
Наименование показателя
Коэффициент абсолютной
ликвидности
Коэффициент срочной ликвидности
Коэффициент текущей ликвидности
Коэффициент финансовой
независимости
Коэффициент обеспеченности
оборотных активов собственными
оборотными средствами
Рентабельность продаж, %
Оборачиваемость запасов (в днях)
Оборачиваемость дебиторской
задолженности (в днях)
Оборачиваемость кредиторской
задолженности (в днях)
Среднее
значение
Значение
ООО
«Лента»
Доля предприятий (12
– 100%), показатель
которых хуже, чем у
ООО «Лента»
0,28
0,51
1,04
0,14
0,38
0,72
41,7
25,0
0
0,29
0,21
41,7
-0,55
3,13
46,89
-1,53
3,54
39,92
0
50,0
58,3
15,68
22,45
8,3
73,43
76,98
41,7
Составлено автором.
Согласно полученным данным, в 2016 году почти все показатели
финансового состояния ООО «Лента» – хуже средних по 13 предприятиям.
Можно отметить низкие значения показателей ликвидности и, напротив,
высокие значения показателей оборачиваемости. Вместе с тем, значительное
71
количество предприятий, как видим из таблицы 2.14, имеет показатели
худшие, чем у ООО «Лента».
Отметим, что в данном параграфе предложены различные варианты
агрегирования и этот перечень не исчерпывающий – конкретный вариант
зависит от преследуемых целей. Агрегирование позволило нам получить
лишь
некоторые
данные
о
финансовом
состоянии
анализируемого
предприятия и его бизнес-среды. Этот метод пригоден для начального этапа
анализа, однако очевидно, что в дальнейшем нам потребуется проводить
трансформации баланса, которые будут носить иной характер.
Тем не менее, на примере элементарных расчетов мы увидели, какова
принципиальная роль балансового метода в анализе финансового состояния
коммерческого предприятия.
Агрегирование – подвид балансового метода, который пригоден скорее
для анализа с точки зрения внешнего пользователя. Внутренним же
пользователям
баланса
производные балансы.
предпочтительнее
строить
управленческие
и
72
ГЛАВА 3. ПОВЫШЕНИЕ ИНФОРМАТИВНОСТИ
БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА НА ОСНОВЕ ЕГО СТАТЕЙ
3.1. Управленческий балансовый отчет как средство
повышения информативности бухгалтерского баланса
Прежде
всего
«информативность».
информативности
необходимо
Различные
как
о
дать
словари
насыщенности
[87]
определение
в
целом
содержанием,
понятию
говорят
об
информацией.
«Информативный» означает «хорошо информирующий» [87; 88].
Данное понятие тесно связано с рассмотренными нами ранее, в
параграфе 3.3 категориями «информация», «экономическая информация».
Информативная отчетность – это отчетность, содержащая как можно больше
экономической (в т.ч. учетной) информации. Такая отчетность, согласно
точке зрения, высказанной М.С. Родиной [88], уменьшает степень
неопределенности, предоставляет наиболее полные сведения о финансовом
положении и результатах деятельности субъекта хозяйствования, в полной
мере
соответствует
требованиям,
предъявляемым
пользователями
отчетности.
Т.Ф. Алексашина и О.В. Сидоренко среди критериев информативности
отчетности
выделяют:
доступность,
достаточность,
содержательность,
актуальность, своевременность, достоверность, точность, нейтральность [89].
Т.Р.
Мартиросян
[90]
полагает,
что
информативность
отчетности
определяется также ее структурностью, т.е. взаимным расположением ее
элементов.
В последние десятилетия пользователи отчетности предъявляют все
большие требования к ее информативности. Они стремятся к получению
максимального
возможного
объема
экономической
наименьшими затратами на ее получение [88].
информации
с
73
Ранее, в главе 2 мы осуществили первичную попытку трансформации
бухгалтерского баланса в форму, отвечающую поставленным нами целям.
Агрегирование баланса служит для проведения анализа структуры и
размещения
капитала,
его
источников,
а
также
для
проведения
межхозяйственных сравнений.
Однако, такой подход не дает результата при проведении дальнейших
этапов анализа финансового состояния, он пригоден лишь на начальном
этапе. Так, мы увидели, что показатели платежеспособности, финансовой
независимости и деловой активности ООО «Лента» в 2016 году далеки от
удовлетворительных значений. Такие результаты требуют проведения
дальнейшего анализа. Для его проведения необходима разработка системы
балансовых отчетов.
Под балансовым отчетом в литературе, как правило, подразумевается
та или иная разновидность производного баланса (производного балансового
отчета) – т.е. баланса, полученного путем некоторых манипуляций
(трансформаций) из исходного. Впервые производный балансовый отчет был
предложен Т. Лимпергом для «определения стоимости предприятия путем
определения убытков или прибыли при изъятии его активов» [66, с. 43].
В России система производных балансовых отчетов разрабатывалась
Е.А. Аксеновой, И.Н. Богатой [70], Д.В. Бондарем, Н.А. Бреславцевой [67],
В.В. Каращенко, Г.Е. Крохичевой [68], Д.В. Курсеевым, Е.И. Муруговым,
Т.В. Сидориной, В.И. Ткачем [69] и др. [66, с. 43].
Управленческий баланс – это баланс, составленный для внутренних
пользователей отчетности, т.е., как правило, для руководства предприятия.
От стандартной формы баланса его должна отличать более высокая степень
наглядности и информативности. Это достигается, в частности, благодаря
перегруппировке статей и разделов баланса [71].
Важно также отметить, что составляя агрегированные балансы, мы шли
по пути укрупнения статей; составляя же управленческие балансовые отчеты
74
мы, напротив, должны следовать по пути детализации отдельных статей
баланса.
Для торговых организаций, как мы говорили ранее в главе 2,
ключевыми являются такие статьи бухгалтерского баланса, как «Запасы»,
«Дебиторская задолженность», «Денежные средства» и «Кредиторская
задолженность». Расширив раскрываемую отчетную информацию по этим и
некоторым другим статьям, мы сможем также провести углубленный анализ
деловой активности (через показатели оборачиваемости и деловых циклов).
Необходимо также учесть, что объект исследования – ООО «Лента»
помимо
основной
инвестиционную.
торговой
деятельности
Следовательно,
наиболее
осуществляет
деятельность
продуктивным
было
бы
построение т.н. функционального балансового отчета.
Функциональный балансовый отчет предназначен для соотнесения
имущества предприятия и источников его формирования с тремя основными
видами деятельности: инвестиционной, текущей и финансовой. Его следует
отнести к одной из разновидностей управленческих балансов [71; 75].
Основываясь на материалах публикаций [67; 71; 72; 74], сформулируем
этапы
построения
функционального
балансового
отчета
организации
торговли.
Этап 1. Детализация некоторых статей бухгалтерского баланса.
Этап 2. Составление аналитической таблицы по видам деятельности.
Этап 3. Разноска данных из аналитической таблицы в макет
функционального балансового отчета.
Этап 4. Проверка арифметической и логической правильности
функционального балансового отчета.
Этап 5. Интерпретация результатов.
Раскроем содержание каждого из этапов на примере составления
функционального балансового отчета для ООО «Лента».
Первый этап предполагает детализацию (т.е. раскрытие) некоторых
статей имеющегося бухгалтерского баланса (исходная форма). Детализация
75
затронет, прежде всего, статьи «Дебиторская задолженность», «Кредиторская
задолженность», и «Запасы». Это необходимо во-первых, для более точного
соотнесения всех активов и пассивов с теми видами деятельности,
осуществление которых они обеспечивают, а во-вторых, для более
детального анализа деловой активности предприятия.
В.С. Германова и А.К. Немировченко в [72] говорят о том, что
детализации
показателей
информативность,
бухгалтерского
должен
баланса,
предшествовать
повышающей
расчет
его
количественного
показателя существенности сумм в строках баланса. Он проводится тем же
способом, что и расчет показателя существенности для целей аудита
индуктивным методом [73].
В приложении 34 представлены базовые показатели для расчета уровня
существенности. В качестве ориентира выбираем новейшие из имеющихся
данных (2016 год). Определив первичный уровень существенности в размере
4 555 220,8 тыс. руб. (среднее арифметическое), «отбросим» наибольшее и
наименьшее значения и рассчитаем новое среднее, которое составит
5 085 151,9 тыс. руб. Любая строка исходного баланса, сумма по которой
равна данному значению или превышает его, может быть, таким образом,
детализирована.
Запасы являются ключевым оборотным активом торговой организации,
однако, отчетное понятие «запасы» – слишком обширное, оно объединяет
различные объекты учета. В этой связи строка 1210 «Запасы» отчетности
ООО «Лента» требует детализации (таблица 3.1). Особое внимание уделяем
подстатье «товары», т.к. речь идет о торговой организации.
Аналогично
проведем
детализацию
строк
1230
«Дебиторская
задолженность» (таблица 3.2), 1520 «Кредиторская задолженность» (таблица
3.3), 1190 «Прочие внеоборотные активы» (таблица 3.4).
На втором этапе мы строим аналитическую таблицу, которая позволит
распределить статьи актива и пассива по видам деятельности (приложение
76
35). В приложении 35 представлена аналитическая таблица на 31.12.2016
года. Таблицы за другие периоды строятся аналогичным образом.
Таблица 3.1
Вариант детализации строки 1210 «Запасы»
бухгалтерского баланса ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Запасы, в том числе:
- товары
- расходы будущих
периодов
- прочие
На 31 декабря
2016 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2014 г.
1210
12101
29 501 725
28 070 123
24 893 011
23 784 248
22 574 010
21 555 616
12102
12103
42 226
1 389 376
36 259
1 072 504
13 682
1 004 712
Код
Составлено автором.
Таблица 3.2
Вариант детализации строки 1230 «Дебиторская задолженность»
бухгалтерского баланса ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Дебиторская
задолженность, в том
числе:
- за товары и услуги
- по инвестициям
- прочая
Код
1230
12301
12302
12303
На 31 декабря
2016 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2014 г.
21 908 173
20 477 676
120
1 430 377
17 324 585
16 326 371
60 000
938 214
15 945 043
13 579 701
5 135
2 360 207
Примечание: по строке 1230 отражается краткосрочная дебиторская
задолженность; долгосрочная дебиторская задолженность отражается по
строке 1190 «Прочие внеоборотные активы».
Составлено автором.
Порядок распределения статей актива и пассива баланса требует
некоторых пояснений. Инвестиционная деятельность – это долгосрочное
вложение средств с целью последующего извлечения выгоды. Как правило,
предприятие направляет средства на приобретение, создание, ремонт и
77
модернизацию собственных внеоборотных активов, а также на приобретение
долей в уставных капиталах других фирм, в т.ч. дочерних предприятий.
Таблица 3.3
Вариант детализации строки 1520 «Кредиторская задолженность»
бухгалтерского баланса ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Кредиторская
задолженность, в том
числе:
- за товары и услуги
- по инвестициям
- прочая
Код
1520
15201
15202
15203
На 31 декабря
2016 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2014 г.
56 896 400
49 373 778
5 156 855
2 365 767
49 012 520
44 235 388
3 415 282
1 361 850
48 897 857
42 992 388
4 351 995
1 553 474
Составлено автором.
Таблица 3.4
Вариант детализации строки 1190 «Прочие внеоборотные активы»
бухгалтерского баланса ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Прочие внеоборотные
активы, в том числе:
- долгосрочная
дебиторская
задолженность:
а) по процентам
б) авансы на
строительство
- вложения в
приобретение объектов
основных средств
Код
На 31 декабря
2016 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2014 г.
1190
18 114 684
12 809 987
12 773 308
11901
119011
11 965 353
67 808
7 473 724
27 952
6 283 717
410 772
119012
11 897 545
7 445 772
5 872 945
11902
6 149 331
5 336 263
6 489 591
Составлено автором.
Пассивами,
обеспечивающими
инвестиционную
деятельность,
являются первоначальные инвестиции (уставный капитал) и их производные
78
(добавочный, резервный капитал), т.е. собственный капитал предприятия, и
долгосрочные кредиты и займы.
Текущей считается основная операционная деятельность, в т.ч. и
уплата налогов. В случае ООО «Лента» – это оптовая и розничная торговля,
оказание услуг. Эта деятельность обеспечивается оборотными активами (в
основном, запасами и дебиторской задолженностью). Денежные средства
рассматриваются отдельно. Источником средств для обеспечения текущей
деятельности в концепции функционального баланса выступает кредиторская
задолженность.
Финансовая деятельность связана непосредственно с денежными
потоками.
Пассивы,
обеспечивающие
финансовую
деятельность,
–
нераспределенная прибыль и краткосрочные кредиты и займы.
Третий этап предполагает собственно построение функционального
балансового отчета (приложение 36).
На четвертом этапе осуществляем проверку арифметической и
логической
правильности
Представленный
в
функционального
приложении
36
балансовый
балансового
отчет
отчета.
соответствует
формальным критериям:
- актив равен пассиву;
- валюта функционального баланса совпадает с валютой исходного
баланса;
- итоговые значения по видам деятельности являются арифметической
суммой строк, входящих в них.
Следовательно, мы можем переходить к заключительному пятому
этапу и интерпретировать полученные результаты. Сущность интерпретации
функционального баланса сводится к сопоставлению активной и пассивной
частей в разрезе видов деятельности [74; 67, с. 274] (таблица 3.5).
Из таблицы 3.5 и приложения 36 видим, что организация, фактически,
на протяжении всего анализируемого периода осуществляет обширную
инвестиционную деятельность за счет средств, предназначенных для
79
текущей и финансовой деятельности. Потребность в инвестициях стабильно
растет, достигая максимального значения в 2016 году. Текущая и финансовая
деятельность предприятия обеспечиваются ресурсами с избытком –
потребность в них отрицательная.
Таблица 3.5
Функциональный анализ баланса ООО «Лента» за 2014-2016 гг.
(тыс. руб.)
Наименование
показателя
Формула
расчета
Потребность в
инвестициях
Потребность в
оборотном капитале
Потребность в
финансовых
ресурсах
На 31 декабря
2014 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2016 г.
Аи – Пи
35 580 219
12 463 454
53 490 244
Ат – Пт
-8 054 220
-5 476 554
-3 211 723
Аф – Пф
-27 525 999
-6 986 900
-50 278 521
Примечание: условные обозначения в формулах расчета аналогичны
использованным в приложении 35.
Составлено автором.
Сложившаяся ситуация говорит о нерациональном размещении
капитала и несогласованном привлечении источников его образования.
Построение функционального баланса позволяет выявить и наглядно
продемонстрировать данную проблему, негативно сказывающуюся на
финансовом состоянии ООО «Лента».
Детализация
рассчитать
управленческого
скорректированные
баланса,
показатели
кроме
того,
оборачиваемости
позволяет
(деловой
активности) (приложение 37). Из приложения 37 видим, что вновь
рассчитанные
показатели
оборачиваемости
более
положительно
характеризуют финансовое состояние компании, т.к. срок оборота во всех
случаях ниже срока, рассчитанного по исходному балансу.
80
3.2. Методика построения производного балансового отчета
для анализа платежеспособности предприятия
Ключевым в анализе финансового состояния предприятия является
анализ
его
платежеспособности.
Бухгалтерский
баланс
служит
информационной основой для его проведения.
Вместе с тем, законодательно установленная форма баланса не может
предоставить пользователю адекватной информации, поскольку оценка
статей активов и пассивов в ней не всегда соответствует экономической
действительности.
Решить эту проблему позволяет построение производных балансовых
отчетов. Данные отчеты строятся на основе корректировок денежной оценки
статей баланса и на основе гипотетических бухгалтерских проводок. В этом
их отличие от управленческих (функциональных) балансов – строя
производный
балансовый
отчет
мы
оперируем
не
имеющимися,
а
производными суммами [76].
Методика формирования производного балансового отчета для анализа
платежеспособности
торгового
предприятия
будет
включать
четыре
основных этапа.
Этап 1. Подбор и расчет (на основе исходных данных) показателей,
характеризующих платежеспособность предприятия.
Этап 2. Обоснование коэффициентов пересчета и пересчет показателей
исходного бухгалтерского баланса.
Этап 3. Построение скорректированного бухгалтерского баланса на
основе
гипотетических
бухгалтерских
проводок
и
проверка
его
правильности.
Этап
4.
Расчет
показателей
платежеспособности
скорректированного баланса. Интерпретация результатов.
Рассмотрим подробно содержание каждого из этапов.
на
основе
81
Первый этап – подготовительный; мы отбираем те показатели,
которые, на наш взгляд, наиболее полно и достоверно характеризуют
платежеспособность предприятия и проводим их расчет на последнюю
доступную дату (в нашем случае – на 31.12.2016 г.) (приложение 38).
Из данных приложения 38 видим, что ситуация с платежеспособностью
у предприятия критическая. Предприятие не в состоянии полностью
расплатиться
по
краткосрочным
обязательствам
своими
оборотными
активами – оно может покрыть ими лишь 72% обязательств.
Самыми
ликвидными
активами
(денежными
средствами
и
финансовыми вложениями) может быть покрыто лишь 14% краткосрочных
обязательств, а активами средней ликвидности (самые ликвидные активы +
дебиторская задолженность) – 38%. Полученные данные говорят о высоком
риске непогашения задолженности.
Ранее
источников
мы
также
капитала
говорили
–
о
неудовлетворительной
коэффициент
финансовой
структуре
независимости
предприятия составляет 0,21 – следовательно, порядка 80% хозяйственных
средств сформированы за счет привлеченных источников. Кроме того,
предприятие, согласно соответствующему коэффициенту, не обеспечено в
должной
мере
собственными
оборотными
средствами.
Совокупность
полученных данных позволяет крайне отрицательно охарактеризовать
платежеспособность предприятия.
Второй этап предполагает преобразование сумм по некоторым статьям
исходного
бухгалтерского
баланса.
Основная
идея
подобного
преобразования заключается в следующем: мы приводим те статьи
бухгалтерского баланса, которые оказывают непосредственное влияние на
расчет показателей платежеспособности, к их гипотетической рыночной
стоимости.
Стоимость будет считаться гипотетической, поскольку, во-первых мы
не
будем
проводить
реальной
реализации
активов
или
погашения
обязательств – любые пересчеты носят условный характер, мы лишь
82
допускаем изменение стоимости активов и пассивов в целях составления
производного отчета.
Во-вторых, стоимость считается гипотетической, поскольку рыночная
оценка всегда в той или иной степени субъективна; кроме того, ее нельзя
заранее и со 100%-точностью предсказать – мы можем дать лишь
вероятностные оценки.
Преобразование сумм по статьям будет осуществляться при помощи
системы коэффициентов пересчета. Коэффициент пересчета (Кпер) принимает
лишь положительные значения; арифметически он представляет собой
гипотетический коэффициент роста, т.е.:
- если Кпер < 1, то мы предполагаем снижение значения показателя;
- если Кпер > 1, то мы предполагаем увеличение значения показателя;
- если Кпер = 1, то мы предполагаем, что значение показателя останется
неизменным (показатель не подвергается пересчету);
- если Кпер = 0, то мы предполагаем, что он не будет участвовать в
итоговом расчете (гипотетическое снятие суммы с учета).
Умножая исходное значение (по данным исходного баланса) на
коэффициент пересчета, получаем гипотетическое значение показателя:
Кгип = Кисх× Кпер,
(3.1)
где Кгип – гипотетическое значение статьи/подстатьи баланса;
Кисх – исходное значение статьи/подстатьи баланса;
Кпер – коэффициент пересчета.
Коэффициент пересчета выбирается исходя из того, сможет ли
предприятие в ближайшее время «превратить» тот или иной актив в
денежные средства, а также исходя из того, потребуют ли контрагенты и
иные лица возмещения задолженности в денежной форме.
Производный
баланс,
построенный
на
основе
коэффициентов
пересчета позволит, фактически, сравнить две величины денежной массы:
83
гипотетически имеющуюся в распоряжении у предприятия (если оно в
ближайшее время реализует часть активов) и требуемую к уплате
кредиторами.
Опишем основные подходы к построению системы коэффициентов
пересчета.
1. Пересчету подвергаются только статьи и подстатьи. Итоги по
разделам и по детализированным статьям не пересчитываются.
2. Раздел I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса в основном
не будет подвергаться пересчету: мы предполагаем, что анализируемое
торговое предприятие с наиболее низкой вероятностью прибегнет к
реализации постоянных активов в целях погашения своих краткосрочных
обязательств.
Однако, как следует из проведенной ранее детализации бухгалтерского
баланса (таблица 3.4), в числе прочих внеоборотных активов ООО «Лента»
отражает долгосрочную дебиторскую задолженность по процентам и в
качестве аванса на строительство. Аванс на строительство относится, как
было определено в параграфе 3.1, к инвестиционной деятельности
предприятия, следовательно, мы не будем подвергать его пересчету.
Долгосрочную
дебиторскую
задолженность
про
процентам
пересчитаем с Кпер= 0, т.к. досрочное изъятие вложенных денежных средств
наиболее вероятно приведет к потере процентов.
3. Статью «Запасы» раздела II «Оборотные активы» пересчитываем
исходя из гипотетической реализации ее составляющих:
- по товарам Кпер< 1, поскольку предприятие не сможет в срочном
порядке реализовать все имеющиеся у него товары по исходным ценам; часть
товаров будет реализована со скидкой; кроме того, часть товаров будет
отнесена к категории залежалых и не будет реализована ни при каких
обстоятельствах;
84
- по расходам будущих периодов Кпер = 0, т.к. в ближайшее время они
не «превратятся» в денежные средства; концепция гипотетической срочной
переоценки активов подразумевает их списание на убытки;
- прочие запасы ООО «Лента» представлены сырьем и материалами и
готовой продукцией (отражаются затраты по оказанию услуг): Кпер< 1,
аналогично товарам; при этом логичным был бы выбор Кпер по прочим
запасам с меньшим значением, чем Кпер по товарам, т.к. реализация данных
активов будет совершена с еще большими убытками.
4. НДС по приобретенным ценностям пересчитываем исходя из Кпер = 0
– данный актив однозначно не будет возвращен предприятию в качестве
денежных средств.
5. Дебиторская задолженность пересчитывается по Кпер< 1 в разрезе ее
составляющих. Мы предполагаем, что предприятие не сможет в срочном
порядке возместить все причитающиеся ему денежные суммы. При этом Кпер
по
текущей
деятельности,
вероятно,
должен
быть
выше,
чем
по
инвестиционной или финансовой.
По прочей дебиторской задолженности рекомендуется установить
Кпер = 0,5, т.к. шансы на ее срочный возврат или невозврат установить
довольно трудно.
6. Финансовые вложения пересчитываются с учетом некоторых потерь
от изъятия вложенных средств – Кпер< 1.
7. Денежные средства, как абсолютно ликвидная статья, в общем
случае не подвергаются пересчету. В нашем случае, однако, в составе
денежных средств отражены также денежные средства, недоступные к
немедленному получению (депозиты и аккредитивы), – этот факт требует
дополнительной детализации бухгалтерского баланса (таблица 3.6).
По недоступным денежным средствам Кпер< 1, однако в целях
наибольшей достоверности не следует закладывать значительные потери в
расчет.
85
Таблица 3.6
Вариант детализации строки 1250 «Денежные средства»
бухгалтерского баланса ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Наименование показателя
Денежные средства, в том
числе:
- доступные к
немедленному получению
- недоступные к
немедленному получению
Код
На 31 декабря
2016 г.
На 31 декабря
2015 г.
На 31 декабря
2014 г.
1250
13 084 024
22 304 029
11 970 383
12501
6 931 324
5 814 029
3 030 383
12502
6 152 700
16 490 000
8 940 000
Составлено автором.
8. Раздел III «Капитал и резервы» не будет подвергаться пересчету –
мы исходим из того, что предприятие в ближайшее время не будет изменять
величину и размещение собственных источников капитала. Изменению на
следующих этапах подвергнется лишь статья «Нераспределенная прибыль».
9.
Раздел IV «Долгосрочные обязательства» не будет подвергаться
пересчету, т.к. постоянные пассивы не участвуют в расчете показателей
платежеспособности.
В
ближайшее
время
предприятие
не
должно
выплачивать задолженность по данным источникам формирования капитала.
10. По статьям раздела V «Краткосрочные обязательства» берем, как
правило, Кпер> 1, исходя из того, что по займам и инвестиционной
кредиторской задолженности начисляются проценты. Кроме того, следует
учесть штрафные санкции за досрочное погашение данной задолженности.
По кредиторской задолженности по текущей деятельности (товары и
услуги), можно выбрать Кпер = 1, т.к. ее погашение не предполагает
значительных штрафных санкций (однако, следует учитывать платежную
дисциплину анализируемого предприятия в предшествующие периоды;
чтобы учесть возможные штрафы на несвоевременную оплату, можно
установитьКпер> 1).
86
11. Оценочные обязательства (в случае ООО «Лента» – резервы
предстоящих отпусков) могут быть переоценены в сторону уменьшения
(Кпер< 1), поскольку создаются с определенным запасом. Предприятию не
потребуется погашать их в полном объеме – оставшуюся часть можно
отнести на гипотетическую прибыль.
Отметим, что описывая подходы к переоценке, мы не называли
конкретных значений коэффициентов, обозначая лишь принципы их выбора.
Величина каждого коэффициента пересчета выбирается предприятием
исходя из анализа торгово-финансовой деятельности за предыдущие периоды
и на основе прогнозирования. Возможные коэффициенты пересчета для
построения
производного
балансового
отчета
ООО
«Лента»
и
непосредственный результат их применения представлены в приложении 39
(гр. 3 и 4).
Очевидно, что в результате простого пересчета исходных показателей
нарушается
балансовое
равенство
(актив
стал
меньше
пассива).
Следовательно, мы пока еще не получили производный баланс. Для его
получения мы переходим к третьему этапу.
На третьем этапе мы:
- подсчитываем абсолютное отклонение пересчитанных показателей от
исходных;
- относим, с помощью гипотетических проводок, отклонения на
финансовый результат (к статье «нераспределенная прибыль»).
В результате этого мы должны получить производный балансовый
отчет, в котором соблюдается основное балансовое равенство (А = П).
Результат расчета отклонений представлен в приложении 39 (гр. 5).
Принципы
бухгалтерского
инжиниринга
позволяют
составлять
гипотетические проводки не между счетами бухгалтерского учета, а между
разделами бухгалтерского баланса [77, с. 8-9] (таблица 3.7).
87
Таблица 3.7
Гипотетические проводки в целях составления производного
балансового отчета для управления платежеспособностью ООО «Лента»
(тыс. руб.)
Гипотетическая запись
Гипотетическая операция
Сумма
Дебет
Кредит
1. Списана на убыток долгосрочная
дебиторская задолженность по процентам.
2. Списана на убыток стоимость залежалых
товаров и величина скидки с продажи.
3. Списаны на убыток расходы будущих
периодов.
4. Списана на убыток часть прочих запасов.
5. Списан на убыток НДС по приобретенным
ценностям.
6. Списана на убыток дебиторская
задолженность, нереальная к взысканию.
Раздел III
Раздел I
Раздел III
Раздел II
Раздел III
Раздел II
Раздел III
Раздел III
Раздел II
Раздел II
Раздел III
Раздел II
7. Списана на убыток доля финансовых
вложений.
8. Списана на убыток часть недоступных к
получению денежных средств.
9. Списана на убыток корректировка заемных
средств.
10. Списана на убыток корректировка по
кредиторской задолженности.
11. Отнесена на прибыль часть резерва оплаты
отпусков
Раздел III
Раздел II
Раздел III
Раздел II
Раздел III
Раздел V
Раздел III
Раздел V
Раздел V
Раздел III
67 808
2 807 012
42 226
416 813
2 215 198
4 095 535
36
715 189
23 186
1 230 540
5 290 825
1 031 371
236 577
19 189
Примечание: в дебете и кредите указаны номера разделов бухгалтерского
баланса в соответствии с РСБУ.
Составлено автором.
Подчеркнем, что описанные гипотетические операции не предполагают
гипотетической реализации имущества. Они лишь являются уточняющими
для денежной оценки некоторых статей актива и пассива.
После расчета отклонений и отнесении их на финансовый результат,
балансирующая статья «Нераспределенная прибыль» примет значение:
НРП = 28 390 049 – (67 808 + 2 807 012 + 42 226 + … + 236 577) + 19 189 =
88
= 10 236 922.
Полученный
производный
балансовый
отчет
представлен
в
приложении 39 (гр. 6).
Четвертый этап предполагает расчет показателей платежеспособности
предприятия на основе скорректированного баланса (приложение 40).
Пересчет показателей бухгалтерского баланса и формирование производного
балансового отчета позволило выявить более реалистичную картину
финансового состояния предприятия. Из приложения 40 видим, что значения
всех показателей ухудшились. Предприятие в состоянии покрыть лишь 55%
своих краткосрочных обязательств за счет собственных оборотных средств.
3.3. Алгоритм формирования фузионного
(соединительного) бухгалтерского баланса
Реорганизация
юридического
лица,
согласно
действующему
законодательству [21], может происходить в форме слияния, присоединения,
разделения, выделения и преобразования (приложение 41). Слияние и
присоединение предполагают формирование фузионного (соединительного)
баланса [1; 2].
Слияние подразумевает образование нового юридического лица из
двух и более лиц. При этом сами компании, осуществляющие слияние,
ликвидируются. В
этом
случае, фузионный баланс будет являться
вступительным балансом абсолютно нового юридического лица.
Присоединение
предполагает,
что
одно
из
юридических
лиц
продолжает существовать, а те лица, которые оно «поглощает», –
ликвидируются. В данном случае, фузионный баланс составляется для
поглощающей компании (т.е. для юридического лица, которое продолжает
существовать), т.е. это, по сути, будет текущий баланс.
89
На примере ООО «Лента» предложим алгоритм формирования
фузионного баланса поглощающей компании. Известно, что 1 июля 2017
года ООО «Лента» присоединило восемь юридических лиц, каждое из
которых являлось дочерним предприятием ООО «Лента».
Соединительный баланс будем формировать в пять этапов:
Этап 1. Подготовка балансов поглощающей и поглощаемых компаний
к дальнейшим преобразованиям.
Этап 2. Составление нулевых производных балансовых отчетов для
поглощаемых компаний.
Этап 3. Списание с балансов поглощающей и поглощаемых компаний
взаимной задолженности и финансовых вложений.
Этап
4.
Присоединение
имущества
поглощаемых
компаний
и
источников его формирования к балансу поглощающей компании.
Этап 5. Проверка правильности составления соединительного баланса.
Первый этап предполагает подготовку балансов поглощающей и
поглощаемых компаний к дальнейшим преобразованиям. Она будет
заключаться в детализации балансов, а именно статей: финансовые
вложения, дебиторская и кредиторская задолженность, – в разрезе всех
присоединяемых юридических лиц (приложение 42 и 43).
Такая детализация позволяет наглядно продемонстрировать взаимную
кредиторскую и дебиторскую задолженность юридических лиц, а также долю
финансовых вложений поглощающей компании, которая приходится на
капитал ее дочерних фирм (рисунок 3.1).
Уточним,
что
присоединяемые
юридические
лица
не
имеют
задолженности между собой. Также мы не детализируем статьи раздела III
«Капитал и резервы» бухгалтерских балансов присоединяемых фирм,
поскольку ООО «Лента» является их единственным учредителем.
Второй этап – составление нулевых производных балансовых отчетов
для поглощаемых компаний. Строго говоря, он не является обязательным,
90
однако, в рамках данного исследования мы стремимся наиболее полно
продемонстрировать информационный потенциал бухгалтерского баланса.
БАЛАНС А
Актив
БАЛАНС В
Актив
…
Долгосрочные финансовые
вложения в УК дочерней
компании
…
Дебиторская задолженность
дочерней компании
…
Пассив
…
Кредиторская
задолженность перед
дочерней компанией
…
…
Дебиторская задолженность
материнской компании
…
Пассив
Уставный капитал
…
Кредиторская
задолженность перед
материнской компанией
…
Рис. 3.1. Схема взаимосвязи бухгалтерских балансов
материнской (А) и дочерней (В) компании. Составлено автором
Нулевой баланс – частный случай производного балансового отчета,
методику составления которого мы описали в параграфе 3.2. Добавим лишь,
что при составлении нулевого баланса мы исходим из концепции
гипотетической ликвидации предприятия, т.е. гипотетические проводки
составляются исходя из реализации всех активов и погашения всех
обязательств предприятия (таблица 3.8) [79].
Нулевой баланс служит для определения действительной рыночной
стоимости предприятия [80; 81]. Данная инжиниринговая методика позволит
нам определить стоимость компаний, присоединяемых к ООО «Лента» и их
потенциальное влияние на финансовое состояние материнской компании.
Для простоты коэффициенты пересчета примем одинаковыми для всех
восьми присоединяемых юридических лиц. В приложении 44 представлен
91
расчет для составления нулевого баланса на примере одного из юридических
лиц – ООО «КескоФуд Рус». По другим компаниям – расчет аналогичный,
его результаты представлены в приложении 45.
Таблица 3.8
Гипотетические проводки для составления нулевых балансовых отчетов
Гипотетическая
запись
Гипотетическая операция
Дебет
Кредит
I. Отнесение отклонений на финансовый результат
1. Списана на убыток корректировка стоимости внеоборотных
активов.
2. Списана на убыток корректировка стоимости оборотных
активов.
3. Списана на убыток корректировка по долгосрочным
обязательствам.
4. Списана на убыток корректировка по краткосрочным
обязательствам.
Раздел III
Раздел I
Раздел III
Раздел II
Раздел III
Раздел IV
Раздел III
Раздел V
II. Гипотетическая реализация имущества и погашение обязательств
5. Реализованы внеоборотные активы.
6. Реализованы оборотные активы.
7. Погашены краткосрочные обязательства.
8. Погашены долгосрочные обязательства.
Раздел II
Раздел II
Раздел IV
Раздел V
Раздел I
Раздел II
Раздел II
Раздел II
Составлено автором по данным [81; 79].
По итогам составления нулевых балансов видим, что у половины из
присоединенных ООО «Лента» компаний финансовое состояние на дату
присоединения было критическим: они не имели практически никаких
ресурсов для существования (чистые активы <УК; чистые активы < 0).
Однако сам по себе этот факт не может однозначно сигнализировать об
ухудшении финансового состояния ООО «Лента» после присоединения
дочерних компаний – совокупность факторов, в конечном счете, может
оказать положительное влияние либо оставить ситуацию неизменной. Для
более точного ответа потребуется дополнительный анализ.
На третьем этапе мы производим списание с балансов поглощающей и
поглощаемых компаний взаимной задолженности и финансовых вложений.
92
Правильно осуществить данные операции поможет следующий алгоритм
(рисунок 3.2).
Статья баланса связана с
дочерней/материнской
компанией?
нет
да
Финансовое вложение в
УК дочерней компании?
нет
да
Дебиторская
задолженность
дочерней/материнской
компании?
нет
да
Кредиторская
задолженность
дочерней/материнской
компании?
Списать на
убыток
нет
Оставить
сумму в
балансе
да
Отнести
на прибыль
Рис. 3.2. Алгоритм очистки балансов от взаимной задолженности
и финансовых вложений в целях составления
соединительного баланса. Составлено автором
В результате мы получим очищенные балансы, пригодные для
соединения (приложение 46. гр. 2 и 3).
На
четвертом
этапе
происходит
присоединение
имущества
поглощаемых компаний и источников его формирования к балансу
93
поглощающей компании. Требуется дать пояснения по формированию
показателя нераспределенной прибыли в приложении 46.
В графе 3 нераспределенная прибыль была сформирована (основываясь
на алгоритме рис. 3.2) как сумма исходной нераспределенной прибыли,
убытка от списания финансовых вложений в УК дочерних компаний, убытка
от списания дебиторской задолженности дочерних компаний и прибыли от
погашения кредиторской задолженности перед дочерними компаниями:
НРПгр. 3 = 25 635 716 + (-4 501 208) + (-534) + 3 958 541 = 25 092 515.
В графе 4 все показатели взяты общей суммой по восьми юридическим
лицам (см. гр. 10 приложение 43). Раздел III «Капитал и резервы» их
балансов включается в состав нераспределенной прибыли ООО «Лента»
(согласно условиям договора). Уставный капитал ООО «Лента» остается
неизменным.
Нераспределенная прибыль была сформирована как итоговая сумма по
разделу
III
материнской
плюс
убыток
компании
от
плюс
списания
прибыль
дебиторской
от
задолженности
погашения
кредиторской
задолженности перед материнской компанией:
НРПгр. 4= 4 501 208 + (-3 958 541) + 534 = 543 201.
На пятом этапе мы осуществляем логическую и арифметическую
проверку правильности составления соединительного баланса. Из гр. 5
приложения 46 видим, что балансовое равенство А = П соблюдается; суммы
по итоговым показателям также верны. Следовательно, соединительный
баланс составлен верно.
В
заключении
рассчитаем
и
сравним
ключевые
показатели
финансового состояния ООО «Лента» на моменты до и после присоединения
восьми юридических лиц (таблица 3.9).
94
Таблица 3.9
Показатели финансового состояния ООО «Лента»
Показатель
Коэффициент абсолютной
ликвидности
Коэффициент срочной ликвидности
Коэффициент текущей ликвидности
Коэффициент финансовой
независимости (автономии)
Коэффициент обеспеченности
оборотных активов собственными
оборотными средствами
На 31.12.
2016 г.
На 30.06.
2017 г.
(до присоединения)
На 01.07.
2017 г.
(после
присоединения
)
0,1439
0,3806
0,7233
0,1734
0,2905
0,7294
0,1838
0,3135
0,7679
0,2065
0,2080
0,2001
-1,5275
-2,1084
-2,2064
Составлено автором.
Из таблицы 3.9 видим, что присоединение юридических лиц к ООО
«Лента», вопреки ожиданиям, привело к незначительному улучшению
показателей платежеспособности. Увеличение, однако, нельзя назвать
существенным. Финансовое положение компании по-прежнему остается
критическим. Неизменным остается показатель финансовой независимости –
до 80% имущества компании сформировано за счет заемных средств.
Сравнивая показатели таблицы 3.9 и приложения 40 отметим также
высокий прогностический потенциал методики составления производного
балансового отчета, описанной нами в параграфе 3.2.
95
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В ходе выполнения магистерской диссертации были, в первую очередь,
проанализированы
ключевые
теоретические
положения,
касающиеся
сущности бухгалтерского баланса и методики его формирования.
Определено место баланса в бухгалтерской процедуре, а также
рассмотрено балансовое уравнение, определяющее структуру баланса.
Обобщая существующие подходы, мы определили бухгалтерский баланс как
систему моментальных показателей, объединенных в двухстороннюю
таблицу, в которой по левой стороне (актив баланса) отражается имущество
организации, а по правой (пассив баланса) – источники его образования,
основанную на равенстве сумм по этим двум сторонам, вытекающем из
процедуры
бухгалтерского
учета,
и
периодически
составляемую
предприятиями по единому, принятому в данной юрисдикции образцу в
качестве одной из форм отчетности.
Проследив историю развития бухгалтерского баланса как формы
отчетности, мы пришли к выводу, что его развитие в России идет по пути
упрощения.
Были
подробно
описаны
три
этапа
формирования
бухгалтерского баланса. Параллельно нами рассмотрена классификация
счетов по их отношению к бухгалтерскому балансу.
Классификация балансов по различным основаниям позволила уделить
особое
внимание
многочисленным
видам
бухгалтерских
балансов,
особенностям их составления. Важно отметить, что формы финансовой
отчетности предприятия образуют систему, для которой характерно наличие
обширного перечня лиц, заинтересованных в ее наличии и применяющих ее в
своих целях (для решения своих задач) – т.е. пользователей.
Проанализировав основные задачи баланса с точки зрения его
пользователей, мы пришли к выводу, что многообразие его функций в
очередной
отчетности.
раз
подчеркивает
важность
составления
данной
формы
96
Наконец, была выявлена и описана взаимоувязка форм бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Бухгалтерский баланс, при этом, определен как
центральное звено системы отчетности, а также информационной системы
предприятия.
Было отмечено, что баланс представляет собой информационную
модель финансового состояния предприятия. При этом, данная модель
накапливает информацию из других источников и в то же время сама служит
источником для получения новой информации.
Далее был проведен анализ создания, развития и современного
состояния торговой деятельности в России. Во-первых, рассмотрены
основные исторические вехи становления торговли в СССР и в России.
Особое внимание уделено переходному периоду 90-х гг. XX в., которые
заложили значительный фундамент для современного развития данного вида
деятельности.
Были отмечены основные тенденции в российской торговле начала XXI
в., среди которых особо следует подчеркнуть развитие сетевой торговли.
Во-вторых, рассмотрены ключевые статистические данные по виду
деятельности «торговля» в России за 2014-2016 гг. Установлено, что
торговля играет значительную роль в производстве валовой добавленной
стоимости (ВДС) как составляющей валового внутреннего продукта (ВВП)
России.
Торговые организации, которым принадлежит 2-3%% основного
капитала страны, формируют до 20% ее валового продукта. О высоком
уровне концентрации в российской розничной торговле в совокупности
говорят сокращение числа субъектов торгового предпринимательства, рост
числа крупных объектов торговли и сокращение числа мелких объектов.
Оборот оптовой торговли в рассматриваемом нами периоде в среднем в
два раза превышает оборот розничной торговли.
97
Что касается сетевой торговли, то в 2014-2016 гг. доля организаций
сетевой торговли в суммарном розничном обороте увеличивается; примерно
каждый четвертый рубль в розничной торговле заработан торговыми сетями.
Для отечественной торговой деятельности 2016 год характеризуется
ростом выручки и параллельным ростом как себестоимости продаж, так и
других составляющих расходов. Темпы роста выручки, в среднем,
оказываются
ниже,
однако,
сальдированный
финансовый
результат
демонстрирует положительную динамику в 2014-2016 гг.
Кроме того, нами была проанализирована деятельность предприятияобъекта исследования ООО «Лента». Установлено, в частности, что на
протяжении всего анализируемого периода деятельность организации была
прибыльной. Операционные показатели деятельности говорят о том, что
последние три года компания наращивает свою торговую сеть. Новые
магазины приносят выручку наряду со старыми, не добавляя при этом
удельных затрат сверх уже установившегося уровня.
Построение
агрегированных
бухгалтерских
балансов
позволило
выявить ряд проблемных моментов в финансовом состоянии предприятия.
Кроме того, на основе агрегирования было проведено сопоставление данных
ООО «Лента» с данными его прямых конкурентов – крупнейших российских
торговых сетей. Согласно полученным данным, в 2016 году практически все
показатели финансового состояния ООО «Лента» – хуже средних по 13
предприятиям.
Наконец, нами были предложены пути повышения информативности
бухгалтерского баланса путем составления управленческого и производного
балансовых отчетов.
Управленческий баланс – это баланс, составленный для внутренних
пользователей отчетности, т.е., как правило, для руководства предприятия.
Нами
сформирована
методика
построения
функционального
управленческого баланса – ее применение к ООО «Лента» позволило сделать
98
вывод
о
нерациональном
размещении
капитала
и
несогласованном
привлечении источников его образования.
Кроме того, нами была описана методика построения производного
балансового отчета для определения платежеспособности предприятия
торговли. Использование коэффициентов пересчета и гипотетических
бухгалтерских проводок позволяет наиболее точно сравнить две величины
денежной массы: гипотетически имеющуюся в распоряжении у предприятия
(если оно в ближайшее время реализует часть активов) и требуемую к уплате
кредиторами. Вывод, сделанный нами по выполнении всех четырех этапов
методики: предприятие в состоянии покрыть лишь 55% своих краткосрочных
обязательств за счет собственных оборотных средств.
Также в ходе проведения исследования был описан алгоритм
формирования фузионного (соединительного) бухгалтерского баланса при
поглощении юридическим лицом его дочерних компаний.
Свое применение при составлении фузионного баланса находит и
теория
нулевых
балансовых
отчетов,
позволяющая
спрогнозировать
результат от присоединения компаний. В конечном итоге присоединение
юридических лиц к ООО «Лента» приводит к незначительному улучшению
показателей платежеспособности.
Таким образом, задачи, сформулированные нами перед проведением
исследования, можно считать выполненными, а цель магистерского
диссертационного исследования – достигнутой.
Полученные научные и практические результаты предполагают их
дальнейшее использование, а также призваны служить отправной точкой для
проведения новых исследований по данной тематике. Так, имеется
возможность
формирования
уточнения
предложенных
балансовых
отчетов,
хозяйствования других видов деятельности.
в
их
третьей
главе
адаптации
к
методик
субъектам
99
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.
Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный
ресурс]: федеральный закон от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. от 28.03.2017) /
Правовой
сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142.
2.
Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]:
федеральный закон от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. от 28.12.2016) / Правовой
сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671.
3.
О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федеральный
закон от 06.12.2011 №402-ФЗ (в ред. от 23.05.2016) / Правовой сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855.
4.
О приватизации государственных и муниципальных предприятий
в Российской Федерации [Электронный ресурс]: закон РФ от 03.07.1991
№1531-1 (в ред. от 17.03.1997; недейств.) / Правовой сервер «Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_97/.
5.
О свободе торговли [Электронный ресурс]: указ Президента РФ
от 29.01.1992 №65 (в ред. от 16.05.1997; недейств.) / Правовой сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_288/.
6.
О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный
ресурс]: приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 №66н (в ред.
от 06.04.2015) / Правовой сервер «Консультант Плюс». – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103394.
7.
Об акционерных обществах [Электронный ресурс]: федеральный
закон от 26.12.1995 №208-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) / Правовой сервер
100
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8743.
8.
Об
основах
государственного
регулирования
торговой
деятельности в Российской Федерации [Электронный ресурс]: федеральный
закон от 28.12.2009 №381-ФЗ (в ред. от 15.07.2016) / Правовой сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_95629/.
9.
Об утверждении Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств [Электронный ресурс]: приказ
Министерства финансов РФ от 13.06.1995 №49 (в ред. от 08.11.2010) /
Правовой
сервер
«Консультант
Плюс».
–
Режим
доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_7152.
10.
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению
[Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000
№94н (в ред. от 08.11.2010) / Правовой сервер «Консультант Плюс». – Режим
доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165.
11.
Академик
[Электронный
ресурс]:
web-портал
словарей
и
энциклопедий / Режим доступа: https://dic.academic.ru.
12.
Акатьева М.Д. Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд
[Текст] / М.Д. Акатьева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. –
№48. – С. 43-49.
13.
Алексашина Т.Ф. Качественные характеристики, определяющие
информативность бухгалтерской отчетности [Текст] / Т.Ф. Алексашина,
О.В. Сидоренко // Стратегия социально-экономического развития общества:
управленческие, правовые, хозяйственные аспекты. – 2016. – С. 33-36.
14.
Алексеева
И.В.
Современная
парадигма
управленческой
отчетности [Текст] / И.В. Алексеева, И.Н. Богатая // Международный
бухгалтерский учет. – 2014. – №45(339). – С. 2-13.
101
15.
Андреева О.М. Баланс и отчетность как элементы метода
современного
бухгалтерского
учета
[Текст]
/
О.М.
Андреева
//
Экономические науки. – 2015. – №6(127). – С. 127-129.
16.
Ассоциация
компаний
розничной
торговли
(АКОРТ)
[Электронный ресурс]: web-портал / НКО «АКОРТ». – Режим доступа:
http://www.acort.ru.
17.
Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебник для
вузов / Ю.А. Бабаев. – М.: Юнити-Дана, 2015. – 304 с.
18.
Балансоведение [Текст] / под ред. Н.А. Бреславцевой. – Ростов-
на-Дону: Феникс, 2004. – 480 с.
19.
Большая советская энциклопедия [Электронный ресурс]: web-
версия / Режим доступа: http://bse.sci-lib.com.
20.
Булыга Р.П. Аудит [Текст]: учебник / Р.П. Булыга. – М.: Юнити-
Дана, 2015. – 431 с.
21.
Бунькова Т.Е. Особенности бухгалтерского учета в условиях
неплатежеспособности (банкротства) предприятия [Текст] / Т.Е. Бунькова,
А.А. Макарцова // Современные тенденции развития науки и технологий. –
2015. – №9-7. – С. 19-21.
22.
Бухгалтерский учет, налогообложение, аудит в РФ [Электронный
ресурс]: web-портал / Режим доступа: https://www.audit-it.ru.
23.
В помощь бухгалтеру [Электронный ресурс]: web-портал / Режим
доступа: http://mvf.klerk.ru.
24.
Вандина О.Г. Понятие учетно-аналитической системы и ее роль в
управлении предприятием [Электронный ресурс] / О.Г. Вандина //
Экономические
науки.
–
2014.
–№7.
–
Режим
доступа:
http://www.rusnauka.com/20_AND_2014/Economics/7_174062.doc.htm.
25.
Вихров А.А. Управленческий баланс, удобный для принятия
решений [Электронный ресурс] / А.А. Вихров // Финансовый директор. –
2016. – Режим доступа: https://fd.ru/articles/37276-sqk-15-m12-upravlencheskiybalans-udobnyy-dlya-prinyatiya-resheniy.
102
26.
Все положения по бухгалтерскому учету [Текст] / М.: ЭКСМО,
2017. – 224 с.
27.
Германова
бухгалтерской
В.С.
Пути
отчетности
повышения
животноводческих
информативности
хозяйств
[Текст]
/
В.С. Германова, А.К. Немировченко // Международный бухгалтерский учет.
– 2014. – №37(331). – С. 31-40.
28.
Денисевич Ю.В. Развитие балансового метода в бухгалтерском
учете [Текст] / дисс. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Ю.В. Денисевич. –
п. Персиановский, 2014. – 226 с.
29.
Еременко В.А. Инжиниринговые методы в бухгалтерском учете
[Электронный ресурс] / В.А. Еременко, А.С. Клубкова // X Международная
студенческая научная конференция «Студенческий научный форум» – 2018.
– Режим доступа: https://www.scienceforum.ru/2018/3260/5805.
30.
Еременко В.А. Оценка финансового состояния подрядной
строительной
организации
при
проведении
торгов
с
применением
инструментов бухгалтерского инжиниринга [Текст] / В.А. Еременко,
Д.Ю. Яцук // Наука и бизнес: пути развития. – 2017. – №4. – С. 48-51.
31.
Ефимова Н.И. Производный балансовый отчет как инструмент
стратегического анализа устойчивости организации [Текст] / Н.И. Ефимова //
Проблемы современной экономики. – 2010. – №2-3. – С. 42-47.
32.
Заббарова О.А. Балансоведение [Текст]: учебное пособие /
О.А. Заббарова. – М.: КНОРУС, 2007. – 256 с.
33.
Информатика [Текст] : учебное пособие / сост. И.П. Хвостова. –
Ставрополь: СКФУ, 2016. – 178 с.
34.
Казанцева Н.А. Эволюция и развитие бухгалтерского баланса в
России [Текст] / Н.А. Казанцева // Мир современной науки. – 2013. – №2(17).
– С. 58-63.
35.
Клинов Н.Н. Практика составления бухгалтерской отчетности за
2016 год: состав и детализация показателей, особенности формирования
103
бухгалтерского баланса [Текст] / Н.Н. Клинов // Аудиторские ведомости. –
2016. – №11. – С. 52-64.
36.
Ковалев
В.В.
Анализ
баланса
[Текст]
/
В.В.
Ковалев,
Вит. В. Ковалев. – М.: Проспект, 2017. – 912 с.
37.
Крохичева
Г.Е.
Учетно-аналитическая
характеристика
виртуального предприятия [Текст] / Г.Е. Крохичева, В.Е. Варламова //
Научное обозрение. – 2013. – №11. – С. 297-300.
38.
Крылов Э.И. Бухгалтерский учет и анализ деятельности торговой
организации [Текст]: учебное пособие / Э.И. Крылов. – М.: КноРус, 2015. –
306 с.
39.
Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет [Текст]: учебник /
М.И. Кутер. – Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2013. – 512 с.
40.
Кутер М.И. Из истории развития двойной бухгалтерии: баланс
счета. Двойная запись и дуальные счета. Баланс финансовых результатов.
Баланс бухгалтерских счетов [Текст] / М.И. Кутер // Инновационное развитие
экономики. – 2013. – №2(14). – С. 75-84.
41.
Кутер М.И. История двойной бухгалтерии: двойная запись
[Текст] / М.И. Кутер, М.М. Гурская, К.М. Кутер // Международный
бухгалтерский учет. – 2011. – №17. – С. 46-64.
42.
Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебное
пособие / М.И. Кутер. – М.: Финансы и статистика, 2011. – 592 с.
43.
Кучерявенко С.А. Экономический анализ: рабочая тетрадь
[Текст]: учебное пособие / С.А. Кучерявенко, А.В. Шпаковская. – Белгород:
КОНСТАНТА, 2015. – 126 с.
44.
Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса
так и не стала теорией бухгалтерского учета [Текст] / К.Н. Лебедев //
Международный бухгалтерский учет. – 2015. – №1(343). – С. 43-52.
45.
Лебедев
К.Н.
Является
ли
системный
подход
методом
бухгалтерского учёта? [Текст] / К.Н. Лебедев // Вестник Финансового
университета. – 2010. – №6. – С. 50-55.
104
46.
Луканина
А.В.
Экономическая
концепция
бухгалтерского
баланса [Текст] / А.В. Луканина // Экономика и управление: анализ
тенденций и перспектив развития. – 2013. – №4-2. – С. 24-28.
47.
Лукин В.А. Бухгалтерский баланс как система [Электронный
ресурс] / В.А. Лукин, Е.В. Москаленко // Traektoriâ Nauki = Path of Science. –
2016.
–
№4.
–
С.
222-230.
–
Режим
доступа:
http://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-balans-kak-sistema.
48.
Лысак И.В. Информация как общенаучное и философское
понятие: основные подходы к определению [Текст] / И.В. Лысак //
Философские проблемы информационных технологий и киберпространства.
– 2015. – №2(10). – С. 9-26.
49.
Мамошина О.В. Бухгалтерский баланс как основная форма
бухгалтерской отчетности (часть 1) [Текст] / О.В. Мамошина // Социальноэкономические явления и процессы. – 2012. – №2(48). – С. 67-73.
50.
Мартиросян Т.Р. Информативность внутренней отчетности в
условиях управления инновационной деятельностью на основе учетного
ресурса [Текст] / Т.Р. Мартиросян // Учет и статистика. – 2015. – №3(39). –
С. 25-31.
51.
Медведев М.Ю. Баланс для начинающих и другие труды [Текст] /
М.Ю. Медведев. – М.: ДМК Пресс, 2012. – 310 с.
52.
Молчанова О.В. Функциональный балансовый отчет и его
использование в анализе развития инвестиционной деятельности (на примере
российских
предприятий
электросвязи)
[Текст]
/
И.Л.
Носова,
О.В. Молчанова // Экономический анализ: теория и практика. – 2009. – №18.
– С. 22-28.
53.
Монин А.А. История развития торговли в России [Электронный
ресурс] / А.А. Монин // Портал «История новой России». – Режим доступа:
http://www.ru-90.ru/node/794.
54.
Носова И.Л. Нулевой балансовый отчет и его применение в
определении эффективности использования собственного капитала (на
105
примере российских предприятий электросвязи) [Текст] / И.Л. Носова //
Международный бухгалтерский учет. – 2011. – №24. – С. 29-37.
55.
ОКВЭД-2
(Общероссийский
классификатор
видов
экономической деятельности) [Электронный ресурс] / Федеральная служба
государственной
статистики
(Росстат).
–
Режим
доступа:
http://www.gks.ru/metod/classifiers.html.
56.
Пятов М.Л. Двойная запись как основа построения баланса:
постулаты Л. Пачоли [Электронный ресурс] / М.Л. Пятов // Бух.1С. – 2012. –
Режим доступа: https://buh.ru/articles/documents/14985.
57.
Райзберг Б.А. Современный экономический словарь [Текст] /
Б.А. Райзберг, Л.Л. Шарапович, Е.Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2011. –
512 с.
58.
Резаева Г.С. Основы бухгалтерского учета [Электронный ресурс]
/ Г.С. Резаева, Л.И. Александрова. – Владивосток: ВГУЭС. – Режим доступа:
https://abc.vvsu.ru/books/osnov_buhg_ucheta/page0004.asp.
59.
Рейтинг FMCG-сетей по объему выручки в 2016-2017 гг.
[Электронный ресурс] / Исследовательское агентство М.А.Research. – Режим
доступа:
http://ma-research.ru/rejtingi-kompanij/item/169-rejting-fmcg-setej-po-
ob-emu-vyruchki-v-2016-2017-gg.html.
60.
Реорганизация
юридических
лиц:
слияние,
присоединение,
разделение, выделение, преобразование [Электронный ресурс] / ГБУ «Малый
бизнес
Москвы».
–
Режим
доступа:
http://www.mbm.ru/informatsiia/razvitie/151369/.
61.
Родина
М.С.
Повышение
информативности
отчетности
о
движении денежных средств [Текст] / дисс. … канд. экон. наук: 08.00.12 /
М.С. Родина. – М., 2016. – 193 с.
62.
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности [Текст]:
учебник / Г.В. Савицкая. – Минск: РИПО, 2016. – 374 с.
106
63.
Самуэльсон
П.А.
Экономическая
теория
[Текст]
/
П.А. Самуэльсон, В.Д. Нордхауз. – пер. с англ. О.Л. Пелявский. – М.:
Вильямс, 2015. – 1360 с.
64.
Семыкина Л.Н. Финансовый учет [Электронный ресурс]: учебно-
методическое пособие / Л.Н. Семыкина, Л.Н. Матвийчук, С.Н. Цыгулева. –
Белгород,
2014.
–
Режим
доступа:
http://pegas.bsu.edu.ru/course/view.php?id=3781.
65.
Сеть гипермаркетов «Лента» [Электронный ресурс]: web-портал /
ООО «Лента». – Режим доступа: https://www.lenta.com.
66.
Слабинская
И.А.
Бухгалтерский
баланс:
от
истоков
к
современности / И.А. Слабинская, А.М. Будянская [Текст] // Белгородский
экономический вестник. – 2016. – №4(84). – С. 164-167.
67.
Слабинская И.А. Управленческий баланс как необходимость
трансформации
бухгалтерского
баланса
[Текст]
/
И.А.
Слабинская,
А.М. Будянская // Белгородский экономический вестник. – 2017. – №2(86). –
С. 225-230.
68.
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] /
Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 496 с.
69.
Соколова А.А. Оценка стоимости бизнеса: практикум [Текст] /
А.А. Соколова, В.В. Гарибов. – Ставрополь: СКФУ, 2016. – 106 с.
70.
[Текст]
Станчин И.М. Бухгалтерский учет и статистика: связь дисциплин
/
И.М.
Станчин
//
I
Международная
научно-практическая
конференция «Учет, анализ, аудит: от теории к практике»: сборник научных
трудов. – Нижний Новгород: НОО «Профессиональная наука», 2015. – С. 610.
71.
Степанов А.В. О двух определениях термина «информация»
[Текст] / А.В. Степанов // «Наука сегодня: проблемы и пути решения»:
материалы международной научно-практической конференции: в 2 частях. –
Издательство: ООО «Маркер». –Вологда, 2016. – С. 71-72.
107
72.
ресурс]
Стуканова О.В. Этапы формирования отчетности [Электронный
/
О.В.
Стуканова
//
Персональный
сайт
преподавателя
О.В. Стукановой. – Режим доступа: http://olgastukanova.on.bereghost.ru.
73.
Тертышник М.И. Классификация предприятий торговли и
особенности оценки их стоимости [Текст] / М.И. Тертышник // Известия
Байкальского государственного университета. – 2013. – №1. – С. 68-73.
74.
Ткач В.И. Бухгалтерский инжиниринг [Текст] / В.И. Ткач,
М.В. Шумейко // Учет. Анализ. Аудит. – 2015. – №4. – С. 7-15.
75.
Ткач В.И. Инжиниринговая теория бухгалтерского учета [Текст]:
квалиметрический
учебник
/
В.И.
Ткач,
М.В.
Шумейко.
–
Азов:
ООО «АзовПечать», 2013. – 460 с.
76.
Ткаченко
В.А.
Экономическая
информатика
[Электронный
ресурс]: курс дистанционного обучения / В.А. Ткаченко. – Режим доступа:
http://www.lessons-tva.info/edu/e-inf1/inf1-1-3.html.
77.
Торговля в России. 2017 [Текст]: статистический сборник /
Росстат. – М., 2017. – 233 с.
78.
Усатова
Л.В.
Проблемы
формирования
качественной
управленческой учетно-аналитической информации [Текст] / Л.В. Усатова,
Е.В. Арская // Научные ведомости Белгородского государственного
университета. Серия: Философия. Социология. Право. – 2012. – №20. – С. 4351.
79.
Усатова Л.В. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учеб. пособие
/ Л.В. Усатова, Е.В. Арская. – Белгород: Изд-во БГТУ, 2014. – 169 с.
80.
Федеральная служба государственной статистики (Росстат)
[Электронный ресурс]: официальный сайт / Режим доступа: http://www.gks.ru.
81.
Финам: финансовый словарь [Электронный ресурс]: web-портал /
Холдинг «Финам». – Режим доступа: https://www.finam.ru/dictionary.
82.
Формы
бухгалтерской
отчетности
[Электронный
ресурс]:
справочная информация / Правовой сервер «Консультант Плюс». – Режим
доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32453.
108
83.
Фридман А.М. Экономика предприятий торговли и питания
потребительского общества [Текст]: учебник / А.М. Фридман. – М.: Дашков
и Ко, 2015. – 656 с.
84.
Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии
[Электронный ресурс] / К.Ю. Цыганков. – Портал «Экономический сервер
Сибири».
–
Режим
доступа:
http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/2006_07/Tsygankov.htm.
85.
Цыгулева С.Н. Практический аудит [Электронный ресурс]:
учебно-методический комплекс / С.Н. Цыгулева. – Белгород, 2013. – Режим
доступа: http://pegas.bsu.edu.ru/course/view.php?id=7529.
86.
Челмакина Л.А. История и перспективы развития бухгалтерского
баланса [Текст] / Л.А. Челмакина // Системное управление. – 2013. – №2 (19).
– С. 6-19.
87.
Чернухина Г.Н. Организация торговли [Текст]: учебник /
Г.Н. Чернухина. – М.: Московский финансово-промышленный университет
«Синергия», 2016. – 192 с.
88.
Шнорр Ж.П. Основные признаки классификации современных
организаций розничной торговли [Текст] / Ж.П. Шнорр // Вестник
Кемеровского государственного университета. – 2013. – №2. – С. 318-324.
89.
Шумейко М.И. Теория и практика методов инжинирингового
бухгалтерского учета [Текст] / М.И. Шумейко // Научное обозрение. – 2013. –
№12. – С. 380-382.
90.
Экономика предприятия [Текст]: учебник для студентов вузов,
обучающихся
по
экономическим
специальностям
В.Я. Горфинкеля. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 663 с.
/ под
ред. проф.
Отзывы:
Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв