Оценка и учет резервов в современных условиях хозяйствования

Щекина Н.В.

Оценка и учет резервов в современных условиях хозяйствования

38.04.01 Экономика

Дипломы

Вуз: Белгородский государственный университет - национальный исследовательский университет (НИУ «БелГУ»)

ID: 5c1a721b7966e104f6f859d6

UUID: 4c922080-e5d9-0136-041e-525400005860

Язык: Русский

Опубликовано: почти 6 лет назад

Просмотры: 8

Щекина Н.В.

Источник: Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Белгородский государственный национальный исследовательский университет»

Комментировать 0

Рецензировать 0

Скачать - 1,0 МБ

Поделиться работой

ФЕДЕРАЛЬНОЕ Государственное АВТОНОМНОЕ образовательное учреждение Высшего образования «БЕЛГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» ( Н И У « Б е л Г У » ) ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ КАФЕДРА УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ Магистерская диссертация обучающегося по направлению подготовки 38.04.01 Экономика заочной формы обучения, группы 06001572 Щекиной Натальи Викторовны Научный руководитель к.э.н., доцент Кучерявенко С.А. БЕЛГОРОД 2018

3 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. 3 ТЕОРЕТИКО МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ - ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ 1.1 Понятие резервов и предпосылки их формирования 8 8 1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике 1.3 Сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ 19 24 ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ 32 ОРГАНИЗАЦИИ 2.1 Влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы 2.2 Анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях 2.3 Организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях 32 39 50 ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И 57 ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 3.1. Рекомендации по разработке учетной политики формирования резервов 3.2. Формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО 3.3. Контрольные процедуры формирования и использования выявления 57 67 целесообразности резервов в сельскохозяйственных 77 организациях ЗАКЛЮЧЕНИЕ 83 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 87 ПРИЛОЖЕНИЯ 95

4 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики и адаптация российских положений по бухгалтерскому учету в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) ставят новые проблемы как методологического, так и методического характера. Особый интерес представляет идентификация оценочных резервов, методика их формирования в бухгалтерском учете и отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Расширение возможностей учетного процесса оценочных резервов позволяет повысить достоверность и полезность информации для пользователей. Реализация одного из направлений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу — составления достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности — обеспечивает удовлетворение интересов пользователей. Отсутствие информации об оценочных резервах в финансовой (бухгалтерской) отчетности приводит к завышению стоимости активов и валюты баланса, а также искажению некоторых ключевых характеристик финансового положения организации. В условиях многообразия оценок, оценочные резервы обеспечивают переход от первоначальной (исторической) стоимости активов к их стоимости, актуальной на отчетную дату. В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 1 января 2009 года вступил в действие новый стандарт ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», который устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации, обеспечивающей достоверность и полезность отчетности. Вместе с тем, проблемы учета оценочных резервов остаются до конца не решенными. Несмотря на то, что вопросы формирования, бухгалтерского учета и отражения в отчетности оценочных резервов исследовались в трудах многих

5 российских и зарубежных ученых уже с XIX в., до настоящего времени присутствуют разработаны разночтения методики в понятийном формирования аппарате, недостаточно оценочных резервов, а также отражения их в отчетности для оценки стоимости активов. Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных исследования. условиях Данное предопределили исследование выбор посвящено темы настоящего теоретическому исследованию оценочных резервов и разработке методических рекомендаций по их формированию, учету и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью отражения стоимости активов, актуальной на отчетную дату. Вопросами в области становления и развития теоретических и методологических основ бухгалтерского учета резервов в организациях занимались Бернар И., Бетге Й., Гетьман В. Г, Дюмарше Ж. Б., Дружеловская Т. Ю., Ефремова А. А., Зонова А. В., Клычова Г. С., Колесник Н. Ф., Куликова Л.И., Малькова Т. Н., Мельник Л. В., Мизиковский Е. А., Мизиковская И. Е., Ришар Ж., Рогуленко Т. М., Сапожникова Н. Г., Соколова Я. В., Стоун Д., Туякова З. С., Хендриксен Э. С., Хитчинг К., Хоружий Л. И., Широбокова В.Г. и многие других. Цель и задачи диссертационной работы. Цель диссертационной работы заключается в выработке основ и практических рекомендаций по решению проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов в сельскохозяйственных организациях. Для достижения поставленной цели следует решить ряд задачи: 1) изучить теоретико - методологические основы формирования резервов; 2) исследовать нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике;

6 3) провести сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ; 4) рассмотреть влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы; 5) осуществить анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях; 6) рекомендовать разработки учетной политики формирования резервов; 7) предложить целесообразности контрольные формирования и процедуры выявления использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические направления бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях. Объектом процессы, диссертационного осуществляемые в исследования являются сельскохозяйственных учетные организациях Белгородской области. Теоретическая Теоретической и основой методологическая диссертационного база исследования. исследования послужили фундаментальные положения бухгалтерского учета, аудита, контроля, анализа хозяйственной деятельности, экономической теории, международных стандартов финансовой отчетности, налогообложения, которые имеются в трудах отечественных и зарубежных ученых, занимающихся аспектами формирования и использования резервов в хозяйствующих субъектах. Методология исследования строилась на применении объективных принципов научного познания, общенаучных приемов системного подхода, анализа и синтеза. Для получения, обобщения, обработки и анализа исходной информации применены методы наблюдения, детализации, группировки данных, классификации, сравнения и другие.

7 Информационно-эмпирической базой. В качестве информационной базы к диссертационному исследованию были использованы нормы законодательных актов и нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения сельскохозяйственных организаций, материалы научных конференций и периодических изданий, данные официальной статистики, Интернет-ресурсы, а также бухгалтерская отчетность, данные учета сельскохозяйственных организаций. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета формирования и использования резервов сельскохозяйственных организаций. Практическая подготовке, ценность представлении проводимого исследования и использовании состоит рекомендаций в по совершенствованию учёта резервов на предприятии в современных условиях хозяйствования. Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых источников и приложений. Во введении раскрывается актуальность диссертационного исследования, формулируется цель выбранной темы и основные задачи работы, выделяется предмет и объект исследования, а также описывается практическая значимость и научная новизна. В первой главе рассматриваются теоретико-методологические аспекты формирования резервов, а именно, понятие резервов и предпосылки их формирования, нормативно правовое регулирование учёта резервов, а также сравнительный анализ МСФО и ПБУ в сфере учёта резервов на предприятии. Во второй главе представлено влияние отраслевых особенностей на учёт резервов, проведен анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях и рассмотрена организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях.

8 В третьей главе рассмотрены рекомендации по разработке учетной политики формирования резервов, формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО и контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. В заключении сформулированы и обобщены основные результаты диссертационного исследования по теме.

9 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ 1.1 Понятие резервов и предпосылки их формирования согласно МСФО Понятие резервов экономической давно литературе и широко и практике используется применительно в научной к различным хозяйственным явлениям и ситуациям. Вместе с тем, до настоящего времени не сложилось однозначного понимания содержания термина «резерв». Резерв - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом, однако, смысл, вкладываемый специалистами в это понятие, различно. Каждый автор, занимающийся проблемами резервирования, раскрывает смысл термина «резерв» исходя из особенностей и специфики конкретной области своего научного исследования. Резервы рассматриваются с разных позиций: с позиции государства, региона, отдельной отрасли, отдельного хозяйствующего субъекта. Объектом данного исследования являются оценочные резервы организаций. Исторически слово «резерв» происходит от французского «reserve», которое, в свою очередь, имеет латинский корень «reservo» (сберегаю). Словарь русского языка С.И. Ожегова [48] определяет резерв, в частности, как запас, откуда энциклопедическом словаре черпаются новые силы, ресурсы. Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона В резерв отождествляется с резервным фондом, создаваемым в коммерческих организациях, который представляет собой ежегодные отчисления из чистой прибыли, направляемые на пополнение основного капитала в случае чрезвычайных потерь [32] .Согласно толковому словарю русского языка под редакцией Д. Ушакова под резервом понимается запас чего-либо, что можно использовать в случае надобности: «Наша страна имеет неистощимые экономические резервы».

10 В целом можно сделать вывод, что в многочисленных энциклопедических словарях под резервом понимается: запас чего-либо на случай надобности; запасы (материальные и денежные), создаваемые для компенсации; действия различных неучтенных факторов на рынке, стихийных бедствий, сбоев в производстве; источник, откуда черпаются новые средства, силы; запасный фонд; возможности улучшения использования имеющихся производственных ресурсов. В бухгалтерском учете законодательно утвержденное определение термина «резерв» отсутствует, что во многом обусловлено многовариантностью понятий, вкладываемых в термин «резерв» и видов резервов. В бухгалтерском учете выделяют следующие виды резервов: уставные резервы, оценочные резервы, резервы предстоящих расходов и платежей [23, с. 26.]. Одним из серьезных вопросов в рамках глобализации экономики является вопрос терминологии, а именно корректного использования понятийного аппарата системы международного учета. Понятие и классификация резервов, используемых в международной и отечественной практике по бухгалтерскому учету, различны, причем различия проистекают уже на уровне перевода термина «резерв» [53, c.12-14]. В англоязычной литературе находят свое применение три термина для обозначения того, что в русском языке называется одним словом резерв: «provisions», «reserves», «allowances»[31] . В МСФО термин «allowances» используется для обозначения корректировок оценки активов в балансе. Термин «provisions» используется для обозначения резервов по условным фактам хозяйственной деятельности согласно МСФО-37 «Резервы, условные активы и условные обязательства». Термин «reserve» обозначает резервный капитал (фонд) [45]. Таким образом, для целей настоящего исследования наиболее подходящим является термин «allowances», который может быть рассмотрен как синоним российскому термину «оценочные резервы». В многочисленных российских нормативных

11 актах по бухгалтерскому учету до сих пор отсутствует определение термина оценочные резервы, но в одном из недавно принятых - Положении по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменение оценочных значений» (утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 №106н) – закреплено, что величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов и других оценочных резервов являются оценочным значением. Впервые определение оценочных значений было закреплено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений» (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696). Согласно п. 3 указанного Правила (стандарта) под оценочным значением понимается приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем и требуют профессионального суждения. Правительство Российской Федерации все больше внимания уделяет вопросу оценки активов в отчетности, что, в частности, проявляется требованием об отражении активов в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин (Таблица 1). Таблица 1 Последующая оценка некоторых видов активов Актив Финансовые вложения МатериальноПроизводственные запасы Дебиторская задолженность Последующая оценка Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение; для финансовых вложений, для которых можно определить текущую рыночную стоимость - текущая рыночная стоимость Фактическая себестоимость за минусом резерва под снижение стоимости (текущая рыночная стоимость) Нормативный акт ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Первоначальная стоимость за минусом резерва по сомнительным долгам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №34н ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов»

12 Для этого действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 №94н (далее – План счетов и инструкция по его применению) предусмотрено наличие следующих основных и соответствующих им регулирующих счетов (Таблица 2). Таблица 2 Основные и регулирующие счета, предусмотренные действующим планом счетов Основной счет 10 «Материалы» 11 «Животные на выращивании и откорме» 21 «Полуфабрикаты собственного производства» 41 «Товары» 43 «Готовая продукция» 58 «Финансовые вложения» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Регулирующий счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» 63 «Резервы по сомнительным долгам» Исторически осознанное внимание оценочным резервам ученыеэкономисты начали уделять с конца XIX века. В трудах Н.А. Кипарисова, отмечалось, что баланс как совокупность противоположностей дает возможность вычитания, покрывая записью на дебете какую-либо часть пассива, записью на кредите - какую-либо часть актива. Указанный метод резервирования баланса применяется в случаях, когда необходимо сохранить устойчивые оценки для актива (вводя контрактив) или для пассива (вводя контрпассив). По мнению ученого, в статическом балансе необходимо наличие вспомогательных статей, называемых уравновешивающими или регулирующими. Н. А. Блатов (1875-1942), разрабатывая теорию балансоведения, считал необходимым уделять внимание такому важному процессу в организации, как создание и использование резервов [33, с. 61-67]. Подход ученого созвучен с теорией Н.А. Кипарисова. Н.А. Блатов полагал, что наличие в балансе условных статей, резервов и регулирующих статей говорит о существовании некоторых статей с преувеличенной оценкой и почти всегда связано с применением балансового вычитания вместо арифметического, т.е.

13 с размещением уменьшаемой статьи на одной стороне баланса, а вычитаемой – на другой. Активные статьи, являющиеся поправкой к преувеличенной оценке каких-либо пассивных статей, и пассивные статьи, являющихся поправками к преувеличенной оценке каких-либо активных статей, называются условными или контрарными. Условными они называются потому, что условно увеличивают общие итоги актива и пассива. Контрарными они считаются, так как представляют собой статьи противоположного значения [33, с.38]. Счета активов и контрактивов по классификации Н.А. Блатова представлены в таблице 3. В трудах современных специалистов отсутствует единообразие в определении оценочных резервов. Большинство авторов, рассматривающих проблему формирования и признания оценочных резервов, не дают определения оценочным резервам, а указывают лишь на необходимость и цели их формирования. Таблица 3 Счета активов и контрактивов организации Активы Имущество Сомнительные долги дебиторов Товары на складах Векселя полученные Товары в розничных магазинах Конртактивы Погашение стоимости имущества Резерв сомнительных долгов Резерв на снижение цен Учет активных векселей Наценка на товары в розничных магазинах И. Бетге говорит о необходимости корректировки дебиторской задолженности. Если связанные с дебиторской задолженностью риски могут быть установлены, то согласно принципу минимальной стоимости необходимо провести обязательную корректировку суммы задолженности в балансе в сторону ее уменьшения [31, с. 189]. По мнению Л.В. Сотниковой, оценочный резерв является элементом формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности. По нашему мнению, такой подход сужает понятие оценочных резервов, так как для соблюдения требования своевременности организации следует формировать оценочные

14 резервы тогда, когда выявлен и подтвержден факт обесценения активов, а не только на отчетную дату [33, с. 26]. Что касается международной практики, то при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, следует оценить возмещаемую сумму каждого актива по состоянию на отчетную дату. Если балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его (ее) возмещаемую сумму, необходимо признавать убыток от обесценения. МСФО -39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (МСФО 39) допускает два варианта отражения обесценения финансовых активов, в т. ч. дебиторской задолженности: путем прямого признания расходов от обесценения актива или путем формирования оценочного резерва. В соответствии с МСФО-2-«Запасы» убытки от обесценения запасов также следует отражать, признавая расход от обесценения запасов либо формируя оценочный резерв. Сумма убытка от обесценения активов включается в расчет финансового результата за отчетный период [37, с. 116-125]. Следовательно, требование об отражении обесценения активов именно путем формирования оценочных резервов - прерогатива российского законодательства. Для российской учетной практики термин «обесценение» является новым, он был введен с принятием ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее – ПБУ 19/02) [17]. В пункте 37 ПБУ 19/02 установлено, что обесценением финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить от владения ими в обычных условиях деятельности. Общепринято считается, что основным требованием, обусловливающим формирование оценочных резервов, является требование осмотрительности, в МСФО и ГААП (США) его называют принципом консерватизма. Система МСФО в обязательном порядке предусматривает использование данного требования. Составители и пользователи финансовой

15 отчетности сталкиваются в практической жизни с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства хозяйственной деятельности (реальность взыскания сомнительных долгов; наличие на балансе неликвидных запасов и другие). При возможности использования двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей необходимо использовать метод, который представляет положение организации в менее благоприятном свете [40, с. 36]. Одновременно соблюдение требования осмотрительности не допускает образования скрытых резервов, то есть сознательного необоснованного занижения стоимости активов или доходов и преднамеренного завышения Требование предполагает, финансовой отчетности, величины чтобы были обязательств показатели связаны с статей, или расходов. отражаемые вероятностью в получения организацией экономических выгод в будущем, а их оценка имело стоимостное выражение, которое может быть достоверно подтверждено. Для реализации требования осмотрительности в международной практике существуют определенные требования в разных стандартах [43, с. 22-32; 53, с. 196-199]: - в соответствии с требованиями МСФО-36 организация обязана на каждую отчетную дату тестировать свои активы на обесценение и отражать активы в финансовой отчетности в сумме, не превышающей их возмещаемую стоимость; - согласно МСФО-2 товарно-материальные ценности должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж; - согласно МСФО-39 в конце каждого отчетного периода организации должны тестировать все финансовые активы, к которым также относится дебиторская задолженность, на предмет их возможного обесценения и отражать убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках.

16 Отмечается, что МСФО не дают исчерпывающего перечня резервов, которые могут быть образованы организацией. Кроме того, резервы могут носить постоянный характер и создаваться в любой момент времени. В российских нормативных законодательных актах по бухгалтерскому учету требование осмотрительности закреплено пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Проведенный анализ требований действующего законодательства свидетельствует, что требование осмотрительности следует соблюдать посредством формирования оценочных резервов. Роль требования осмотрительности усилилась с принятием ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, данный факт следует в обязательном порядке раскрыть в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на достоинства требования осмотрительности, благодаря которым оно получило широкое распространение в бухгалтерском учете разных стран мира, у данного требования всегда были и противники. Один из основоположников бухгалтерского учета, известный ученый средневековья Лука Пачоли (1445 1517), в своем знаменитом трактате о счетах и записях писал: «...всем вещам поставь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль». В настоящее время также существуют противники данного требования как среди отечественных, так и среди западных ученых. Первым недостатком требования осмотрительности отдельные ученые считают неизбежность составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая сознательно носит искаженный характер, официально предписывается составлять ее в «заниженном», «прибедненном» варианте [23, с. 28]. Следующим недостатком считается противоречие требования осмотрительности допущению непрерывности деятельности [23, с. 28; 99].

17 Активы оцениваются на основе допущения непрерывности деятельности организации, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая может снизить продажную цену активов, а переоценка имущества до его выбытия недопустима. То есть предполагается сохранение первоначальной стоимости имущества вплоть до его списания или другой причины выбытия. Еще одним недостатком называется предоставление излишней власти администрации и учетным работникам. Противники использования требования осмотрительности говорят о том, что суждение, принесет ли в будущем актив потенциальный доход субъективно, поэтому менеджеры организации могут использовать данный фактор по своему усмотрению, особенно при желании ввести пользователей в заблуждение. Несмотря на перечисленные недостатки использования требования осмотрительности, данный принцип получил широкое распространение, а согласно концепции международных стандартов указанный принцип является основополагающим. Далее рассмотрим другие требования, обуславливающие формирование оценочных резервов. Влияние требования полноты на создание оценочных резервов. Согласно пункту 38 Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее получение. Данная трактовка практически полностью совпадает с требованием полноты, утвержденным пунктом 7 ПБУ 1/2008. Указанное требование предполагает полноту отражения в бухгалтерском учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности [20]. Требование выполняется путем создания оценочных резервов, когда все активы, имеющие признаки обесценения и дебиторская задолженность, вызывающая сомнение в части погашения, рассмотрены, оценены, а сам факт обесценения стоимости активов и сомнения в погашении задолженности раскрыт в финансовой отчетности полностью. Следующее требование – требование своевременности. Данное требование одинаково трактуется в МСФО и российских положениях по

18 бухгалтерскому учету и предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности [18]. Для соблюдения данного требования организации следует формировать оценочные резервы в тот момент, когда выявлен и подтвержден факт их обесценения, не дожидаясь выбытия актива и поступления денежных средств. Резюмируя, можно отметить, что требование своевременности в отношении периодичности формирования оценочных резервов следует соблюдать в сочетании с требованием рациональности и допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Следующее требование – требование приоритета содержания перед формой. Требование приоритета содержания перед формой согласно МСФО предполагает отражение операций и других событий в соответствии с их экономической реальностью, а не только их юридической формой, и признается условием надежности информации. [19, с. 26]. Далее допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Указанное допущение в МСФО является основополагающим, в соответствии с которым предполагается, что все факты хозяйственной деятельности (бухгалтерской) отражаются в отчетности в бухгалтерском учете тех периодах, отчетных и финансовой когда они совершались, независимо от поступления или расходования денежных средств (или их эквивалентов) [19, с. 21]. Возможное в таком случае неполучение части денежных средств (например, выручки за реализованную продукцию), объявленных к получению доходов, должно корректироваться формированием оценочных резервов за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода. В российском бухгалтерском законодательстве допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплено пунктом 5 ПБУ 1/2008. Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагается, что оценочные резервы следует

19 формировать в том отчетном периоде, когда фактически произошло обесценение актива, и организации нет необходимости переносить убытки от обесценения на будущие отчетные периоды. В рамках реформирования бухгалтерского учета в России российские ПБУ приводятся в соответствие с требованиями МСФО и становятся все более близкими к ним, хотя различия сохраняются до сих пор. Если еще несколько лет назад основной причиной различий было несоответствие российских правил ведения учета и представления финансовой (бухгалтерской) учета международным стандартам, то сейчас различия в основном проистекают из-за предусмотренные российскими того, что на практике требования, ПБУ и соответствующие положениям МСФО, зачастую не выполняются. Пренебрегаются и даже игнорируются некоторые обязательные требования формирования достоверной бухгалтерской информации, тогда как основное внимание уделяется налоговому учету и предоставлению отчетности для российских налоговых органов [42, с. 72]. Одним из примеров невыполнения требований действующего российского законодательства, является «пренебрежение» к созданию оценочных резервов. На практике отмечается, что большинство российских организаций не формируют оценочные резервы даже в случаях, прямо предусмотренных российским законодательством и при наличии оснований для их создания. При отсутствии в необходимых случаях оценочных резервов пользователям предоставляется недостоверная информация [42, с. 72-75]. Искажаются показатели всех форм бухгалтерской отчетности (за исключением отчета о движении денежных средств) и информации, раскрытой в пояснительной записке. Кроме этого, нарушается требование ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» об отражении активов в нетто-оценке [11]. При этом отмечается, что расходы на формирование оценочных резервов могут существенно повлиять на конечный финансовый результат организации и расчет чистой прибыли. В свою очередь это влияет на многие показатели

20 деятельности, включая показатель прибыли на акцию. Возможна ситуация, что после формирования предусмотренных оценочных всех необходимых резервов, и организация законодательно из прибыльной превратится в убыточную. Оценочные резервы должны создаваться на основе обоснованного расчета, так как для управленческих целей одинаково вредно как занижение, так и завышение величины формируемых резервов. Неприемлемо образование и использование резервов для регулирования финансовых результатов организации, так как показатели отчетности не должны формироваться исходя из каких-либо запланированных целей. Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что при отсутствии оценочных резервов в необходимых случаях финансовую (бухгалтерскую) отчетность можно признать недостоверной. 1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике В отечественной практике существует ряд нормативной документации, которая регламентирует бухгалтерский учёт резервов. Так нормы следующих статей НК РФ регулируют формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ). Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК. Согласно НК, «суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов» (п. 3 ст. 266 НК РФ). Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. Исходя из этого, Налоговый кодекс определяет создание данного вида резерва как право организации. Соответственно факт использования этого

21 права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом. При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. Статьями 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402ФЗ. Данный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер. На основании существующего Закона «О бухгалтерском учете» разработано и утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и

22 бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Данное Положение утверждено Приказом от 29.07.1998 № 34н. Данное Положение разработано в исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Действие этого положения введено с 1 января 1999 г. Минфин России с 2011 года внес изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, касающиеся создания резервов (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186 (далее - Приказ № 186)). Данные резерва по сомнительным долгам надо учитывать при составлении бухгалтерского баланса. О том, что резервы по сомнительным долгам должны создаваться в бухгалтерском учете, указывалось в Положении о ведении бухгалтерского учета и отчетности (п. 70 Положения о ведении бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Изменение в формулировке Положения о ведении бухгалтерского учета означает, что у фирм не осталось права выбора, создавать или не создавать резервы в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Обязанность по созданию резервов по сомнительным долгам возникает у всех компаний, в том числе и малых. Какую задолженность для целей бухгалтерского учета можно считать сомнительной. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы. Дата возникновения и размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа. Так, например, если условиями договора предусмотрен единый срок оплаты по нескольким отгрузкам, то для создания резерва такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора

23 предусмотрена оплата каждой отгрузки товара, то резерв необходимо создавать по каждой не оплаченной в срок отгрузке. При создании резерва по сомнительным долгам компания вправе включить в сумму резерва сомнительную задолженность с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-0306/1/517). Согласно п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02). В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных организация Приказом создает Минфина резерв под России снижение от 28.12.2001 № 119н, стоимости материальных ценностей. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете как прочий расход записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (п. 20 Методических указаний, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,

24 утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные определенного материалы, операционного готовая или продукция, географического товары, запасы сегмента и т.п. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом требований, приведенных в п. 20 Методических указаний. В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России . Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим

25 организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов. Таким образом, рассмотрев нормативно-правовое регулирование учета образования и использования резервов предприятия необходимо отметить, что основными документами, определяющими порядок образования и использования резервов предприятия, являются Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Методические указания по бухгалтерскому учету Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др. 1.3 Сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ Воздействие современных условий российской экономики на формирование отчетности организаций, частые изменения и существенные различия в требованиях нормативных документов бухгалтерского и налогового учета в части создания и использования резервов, обуславливают особенности практического применения рассматриваемого учетного объекта. Например, согласно нормативным положениям по бухгалтерскому учету резерв под снижение стоимости материальных ценностей (запасов) создается с целью отражения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском балансе на конец отчетного

26 года по текущей рыночной стоимости (поскольку она ниже их учетной стоимости). Аналогично с резервом под обесценение финансовых вложений. Причем в нормативных документах четко указывается на обязательность создания данных резервов при наличии соответствующих условий. В современных условиях обычной деятельности приоритетами для успешного хозяйствования являются благоприятный инвестиционный климат организаций, расширение платежеспособности, увеличение спроса на производимую продукцию или услуги. В соответствии с этим, в процессе ведения бухгалтерского учета в организации на передний план выступает необходимость формирования информации о её финансово-хозяйственной деятельности для внешних пользователей. Здесь имеют место определенные требования к бухгалтерской отчетности организации, в частности требования достоверности и существенности отражаемой в ней учетной информации. Неопределенности и условности – данные обстоятельства, присущие бизнесу в российской экономике, вызвали необходимость развития в отечественной методологии учета порядка формирования отдельной части учетной информации с целью достижения достоверности и полноты данных о деятельности организаций в финансовой отчётности. В большей степени это затрагивает систему бухгалтерского учёта компаний, выходящих на международный рынок, формирующих бухгалтерскую отчётность согласно правилам МСФО (Приложение 1). Резервы – достаточно сложный объект бухгалтерского учета. Принятие решения о формировании резерва в организации требует тонкого рассмотрения всех аспектов его создания, оценки, возможности финансового влияния на его величину, порядка использования и списания. Поэтому в международных стандартах бухгалтерского учета уделено много внимания отражению требований и правил учета резервов. Важно сопоставить принципы применения резервов согласно отечественной системе бухгалтерского учета с принципами МСФО по аналогичным категориям (таблица 4).

27 Таблица 4 Сопоставление состава резервов в современном отечественном бухгалтерском учете с принципами МСФО Отечественная система бухгалтерского учёта Резервный капитал. Формируется за счет нераспределенной прибыли по определенным направлениям использования: для возмещения убытков, погашения процентов по облигациям общества и выкупа акций, возмещения непредвиденных потерь и обязательств при отсутствии иных возможностей [29] Оценочные резервы. Формируются в сумме увеличения прочих расходов организации и снижают величину активов в бухгалтерском балансе [16]: - материальных запасов – резерв под снижение их стоимости [22]; - финансовых вложений – резерв под их обесценение [27]; - дебиторской задолженности – резерв по сомнительным долгам [29] Оценочные обязательства. Обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения [18] МСФО Помимо резервов, сформированных за счет нераспределенной прибыли включает резерв переоценки основных средств (МСФО С 16), резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21) [173]. (Последние четыре соответствуют составу добавочного капитала согласно российской системе бухгалтерского учета). Оценка соответствующих активов также предполагает аналогичные корректировки их величины, однако не во всех случаях для этого используются счета резервов. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно (МСФО (IAS) 2) [173] Если существует объективное свидетельство понесения убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств …. Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка. (МСФО (IAS) 39) [173] Резерв - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины (МСФО (IAS) 37) [173] В МСФО уделяется много внимания порядку учёта обесценения активов, однако резервы не рассматриваются как основной инструмент регулирования соответствующих сумм. Вместе с тем, в российских стандартах бухгалтерского учета порядок формирования оценочных резервов раскрывается более подробно, в плане счетов для отражения информации о их наличии и движении выделены отдельные счета. Как отмечает Терехова В. А., «в соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы – это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а

28 потому формируются по нормативам». Иными словами, резерв – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения [16]. Данному определению соответствует категория оценочных обязательств, регламентируемая отечественными нормативными актами по бухгалтерскому учету [15]. Однако в ее название не включен термин «резерв ». Основная цель ее внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета сводится к уточнению, повышению достоверности и полноты информации о деятельности компании, представленной в финансовой отчетности. Вместе с тем, по сути, оценочные обязательства рассматриваются в составе резервов и соответствуют, на наш взгляд, смысловой нагрузке данного понятия, так как формируются за счет финансовых результатов и издержек в настоящем для ожидаемого расходования средств (на погашение обязательств) в будущем. Кроме того, используемый в МСФО-37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (IAS-37 «Provisions, contingent liabilities and contingent assets») для обозначения аналогичной категории учета термин «Provisions» в большинстве переводов с английского языка представлен как «резерв». МСФО рассматривает резерв как отдельный вид обязательства. Возможно по этой причине, как отмечает Чайковская Л. А., в настоящее время вместо понятия «резерв» (provision) вводится более широкое понятие «нефинансовое обязательство» (non-financial liability), которое должно измеряться по сумме, необходимой для погашения существующего обязательства или его передачи третьей стороне по состоянию на отчетную дату [16]. Отметим, что МСФО разделяют понятия резерва и условного обязательства на самостоятельные категории, характеризующие различные виды обязательств. Резерв – оцениваемое обязательство, но не условное. Изначально, в российском стандарте ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» указывалось, что все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской

29 отчетности. Резерв не выделялся как отдельный вид обязательства, но было определено, что он создаётся в связи с существующими на отчётную дату условными обязательствами. Конечно, условные обязательства несут в своем смысле возможность уменьшения экономических выгод организации в будущем, а рассматриваемый резерв служит накоплением средств за счет результатов деятельности для покрытия соответствующих потерь. Но, как видим, согласно рассматриваемому нормативному документу это не значится основной целью его формирования. Возможно, именно по этому, в 2010 г. в нормативную базу в части положений по учету резервов были внесены существенные изменения. Новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не предусматривает создание каких-либо резервов под условные обязательства [18]. Нормативный акт регламентирует порядок учета оценочных обязательств, определяемых как обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения. Отметим, что данный объект учета стал интерпретироваться как отдельный вид обязательства, что соответствует МСФО. Серьёзные изменения имели место и в порядке учета резервов предстоящих затрат (в нормативных документах – расходов). Приказом № 186н отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н, который предоставлял организации право создавать резервы данной группы [29]. Однако, ещё до внесения изменений в законодательство, мнения авторов различались в отношении того, являются ли некоторые из резервов предстоящих расходов аналогом резервов (оценочных обязательств) предусмотренных ПБУ 8/2010. В настоящее время, ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» устанавливает обязанность отражения оценочных обязательств на счете учета резервов предстоящих расходов [18]. И, например, организация обязана создавать резерв по гарантийному ремонту

30 и гарантийному обслуживанию при наличии у неё соответствующих обязательств. Однако, следует разграничивать оценочные обязательства и резервы предстоящих затрат, так как они различаются, главным образом, по своему назначению. В основе создания оценочных обязательств лежит оценка ожидаемой суммы кредиторской задолженности, право на получение которой у контрагента или сотрудника организации имеет место в силу свершившихся действий или событий. Поэтому в отличие от расходов предстоящих затрат при начислении оценочных обязательств обеспечение точности расчета соответствующих величин превалирует над принципом равномерности распределения планируемых затрат. Кроме того, период начисления оценочных обязательств зависит от момента возникновения прав контрагента или сотрудника на получение соответствующих сумм в будущем и может не соответствовать календарному году. Таким образом, рассматриваемые учетные категории представляют собой две разные группы резервов, то есть, к примеру, оценочное обязательство по оплате отпусков и резерв по предстоящей оплате отпусков – это два разных объекта учета. Цели и основные принципы применения резервов в современной отечественной системе финансового бухгалтерского учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки активов, согласно МСФО. Технические различия состоят в использовании или не использовании в той или иной системе учетных стандартов бухгалтерских счетов, включающих в название термина «резерв». Вместе с тем нормативные документы определяют необходимость резервирования только в аспекте инструмента для повышения достоверности показателей финансовой отчетности. Формирование резерва не рассматривается как накапливаемый источник средств для использования при необходимости в будущем, выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества работы организации.

31 Таким образом, в последние годы наблюдаются серьёзные изменения в порядке бухгалтерского учета резервов, в частности, применении самого термина «резерв» неоднозначность в и учетных множество категориях. Однако неопределённостей. имеет Так, место например, наименование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению отражает исключенную нормативными документами группу резервов. Кроме того, ситуация усложняется тем, что на ряду со стремительным изменением методики бухгалтерского учета, в налоговом учете порядок формирования резервов предстоящих затрат остаётся прежним. Анализ существующей модели нормативного регулирования бухгалтерского учета системы резервирования позволил сделать вывод о высокой динамичности, присущей изменениям в требованиях к составу и назначению рассматриваемой учетной категории. Ориентируясь на интересы внешних пользователей информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, процесс формирования резервов основывается на достижении достоверности, точности и полноты соответствующих данных финансовой отчётности. Поэтому в отношении оценочных резервов устанавливается требование обязательности применения. Кроме того, выделяется группа резервов, предназначенная для уточнения оценки кредиторской задолженности организации – оценочные обязательства. Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование резервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской отчётности. Поэтому возникает парадоксальная ситуация, в которой нормативные учетные документы содержат положения по учету оценочных обязательств, тогда как непосредственное создание резервов затрат в традиционном их применении не предусмотрено. Очевидно, что некоторые объекты формирования рассматриваемых групп резервов могут совпадать. Поэтому нами доказана необходимость и значимость обособления оценочных обязательств (относящихся к финансовым резервам) и резервов

32 затрат как разных видов резервов, что обусловлено существенными различиями в их назначении. В первом случае - это корректировка оценки обязательств, во втором - результат равномерного включения затрат в производственную себестоимость и в расходы на продажу. Установлено, что цели и основные принципы применения резервов в современной отечественной системе бухгалтерского финансового учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе и оценки активов, согласно МСФО. Однако формирование резерва в нормативных документах не рассматривается как накапливаемый источник средств для использования при необходимости в будущем, выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и качества работы организации. Безусловно, для всех резервов, предусмотренных современной системой бухгалтерского учета, характерна связь между показателями прошлого, настоящего и будущего, поэтому все они обоснованно могут выступать объектами системы резервирования в процессе построения информации о финансово-хозяйственной деятельности в сельскохозяйственных организациях. Однако различия в их характере, содержании и порядке формирования обуславливают необходимость исследования принципов их систематизации, группировки и классификации, а также особенностей применения в учетном процессе рассматриваемых предприятий.

33 ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 2.1 Влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы Сельское хозяйство как отрасль материального производства имеет ряд особенностей, которые сказываются на его функционировании в условиях рыночной экономики. Одна из них связана с относительной иммобильность ресурсов, является барьером на пути перераспределения их (кроме трудовых ресурсов) по сельскому хозяйству в промышленность и другие отрасли. А это означает, что данная отрасль не берет полного участия в формировании средней нормы прибыли между отраслями. Теоретически можно предположить, что в случае уменьшения доходов в сельском хозяйстве, которое может иметь место в действительности из-за снижения цен вследствие роста предложения сельскохозяйственной продукции, сельскохозяйственные товаропроизводители в поисках более прибыльного бизнеса перераспределят собственные ресурсы в пользу других производств. Поэтому предложение сельскохозяйственной продукции уменьшится относительно спроса, следовательно, вырастут цене на нее, а с ними - и доходы сельских товаропроизводителей, сравнение с размером доходов других отраслей. Однако в реальной жизни такого перераспределения ресурсов не происходит, за исключением существенного оттока сельского населения в промышленность и сферу услуг, имеет место во всех развитых странах. Причина этого заключается в том, что человеческие ресурсы на селе хоть и сокращаются, но земельные участки, которыми они владели или на которых они работали, не будучи их владельцами, продолжают оставаться в сельскохозяйственном обороте. На них и дальше производится

34 сельскохозяйственная продукция, требующая от товаропроизводителей достаточного количества основного и оборотного капиталов. Это является препятствием для его перетекания в другие отрасли. Более того, для обеспечения эффективности производства в условиях конкуренции сельские товаропроизводители должны осуществлять инвестиции с учетом фактических масштабов землепользования. В этом как раз и проявляется иммобильность ресурсов сельского хозяйства. Благодаря этому, а также внедрению в производство достижений научного техникотехнологического прогресса (НТТП) предложение сельскохозяйственной продукции будет расти. Поэтому логично ожидать, что в таких условиях цены на сельскохозяйственную продукцию и доходы сельских товаропроизводителей иметь тенденцию к снижению. Эта проблема требует специального рассмотрения, и к ней мы еще вернемся. В отличие от промышленности до сельскохозяйственного производства привлечено не три, а четыре ресурсы - основной и оборотный капиталы, живой труд и земля, причем земля в сельском хозяйстве - главное средство производства, тогда как в других отраслях (кроме добывающих) является лишь пространственным базисом. Как основное средство производства земля требует своего воспроизводства на расширенной основе, порождает ряд специфических проблем, связанных с сохранением и повышением плодородия почвы, которые должны решать аграрные предприятия. Аграрные предприятия работают в условиях повышенного риска. Одной из причин этого является то, что в сельском хозяйстве экономический процесс воспроизводства (биологическими) производится с тесно процессами. помощью живых переплетается с природными Сельскохозяйственная продукция организмов животных, (растений, микроорганизмов), которые часто работают как средства производства. Поскольку эти живые организмы развиваются по биологическим законам, то этим и обусловлена известная зависимость процесса воспроизводства в

35 сельском хозяйстве от природных факторов, в свою очередь требует всестороннего учета и глубоких знаний агробиологической науки. Такая высокая зависимость деятельности аграрных предприятий от природного фактора и от непредсказуемых неблагоприятных изменений во внешней среде требует от них создания соответствующих резервов и запасов, связано с замораживанием средств, а следовательно, потерей определенной экономической выгоды. Сельскохозяйственное производство осуществляется в различных почвенно-климатических условиях - хороших, средних и плохих, непосредственно сказывается на результатах хозяйственной деятельности предприятий и влечет (при прочих равных обстоятельствах) существенную дифференциацию работающие в уровня их экономического относительно худших развития. природных Предприятия, условиях, менее конкурентоспособны, имеют высокую вероятность банкротства. В рыночной экономике особенностях ценовой фактор не может быть тем рычагом, который бы обеспечивал этим предприятиям относительное благополучие и уменьшал риск обанкротиться. Поэтому возникает потребность в государственной поддержке таких сельскохозяйственных предприятий с помощью внеценовой экономических рычагов. В сельском хозяйстве рабочий период (время непосредственного использования живого и овеществленного труда) не совпадает с периодом производства (время от начала производства до получения готовой продукции). Из-за такого несовпадения возникает сезонность производства, оказывается в неравномерном, прерывистом использовании рабочей силы и средств производства, в неравномерном поступлении продукции и доходов в течение года. Это требует разработки мер по смягчению сезонности и учета этого фактора в выборе специализации предприятия. Кроме того, такая зависимость от природных условий предопределяет необходимость создавать на аграрных предприятиях значительные страховые резервы семян, кормов на случай неурожая, вызванного форс-мажорными

36 обстоятельствами - засухой, градом, наводнениями и тому подобное. Сезонность производства в сельском хозяйстве, непродолжительные сроки хранения отдельных видов сельскохозяйственной продукции порождают и сезонность производства в отдельных подотраслях перерабатывающей и пищевой промышленности, например, в сахарной, овощеконсервной, на предприятиях первичного виноделия. Сельское хозяйство - это кредитоемких отрасль, которая не может нормально развиваться без привлечения со стороны (банков, других кредитных учреждений) дополнительных финансовых ресурсов, прежде всего в форме краткосрочных кредитов для осуществления текущих платежей с целью обеспечения операционной деятельности. Ведь в сельском хозяйстве, как уже отмечалось, существует большой сезонный разрыв между вложением оборотного капитала и получением доходов. Поэтому аграрные предприятия должны иметь значительные суммы средств для покрытия сезонных затрат. Держать специально на эти цели собственные средства длительное время экономически неоправданно. Гораздо эффективнее минимальные производственные запасы и средства в расчетах формировать за счет собственных источников, а сверх этого - сберегательных, т.е. за счет кредитов. Сельское хозяйство является менее инвестиционно привлекательной отраслью по сравнению с рядом других отраслей национального хозяйства. Это вызвано сравнительно длительным периодом производства сельскохозяйственной продукции, который продолжается нередко более года и характеризуется постепенным нарастанием вложений от начала производства до его завершения и одновременным высвобождением средств в конце производства при получении готовой продукции. Потенциальные инвесторы направляют свой капитал, прежде всего в те производства, где имеет место быстрый круговорот средств, а, следовательно, где можно получить и быструю отдачу от его инвестирования. По этой характеристике сельское хозяйство менее привлекательной отраслью.

37 В сельском хозяйстве по сравнению с другими отраслями значительно усложняется процесс следующими управления причинами: производством, необходимостью что развивать обусловлено в аграрных предприятиях несколько товарных отраслей, существенно отличаются по технологии и организации производства; рассредоточенность работников по большой территории, площадью нередко в несколько десятков или даже сотен тысяч гектаров земельных угодий и сложностью в связи с этим принятие оперативных решений (распоряжений) в соответствии с изменением текущей производственной ситуации; доступностью территории аграрных предприятий и их объектов сторонним лицам и необходимостью приложения дополнительных собственного и усилий арендованного для имущества, организации выращенного хранения урожая; потребностью в привлечении сезонной рабочей силы в периоды совпадения сельскохозяйственных работ и трудностями управления ею в составе временных организационных звеньев, которые нередко усиливаются из-за низкой квалификации таких работников. Проблема привлечения сезонной рабочей силы стоит и перед отдельными перерабатывающими предприятиями и агропромышленными формированиями (сахарными и овощеконсервной заводами и др.); необходимостью удлинения рабочего дня работников аграрных предприятий с целью своевременного выполнения ими важных технологических операций в сжатые (оптимальные) агротехнические сроки и существование таких рабочих мест, в том числе в молочном скотоводстве, характеризующихся разорванностью рабочего дня работников. Специфической существование отраслей, особенностью взаимозависимости требует всестороннего сельского и хозяйства считается взаимодополняемости отдельных обоснования отраслевой структуры предприятия. Проявлением этой особенности является, в частности, и то обстоятельство, что значительная часть продукции этой отрасли не приобретает товарной формы, а используется в следующих циклах воспроизводства.

38 Для сельского хозяйства характерна неэквивалентность обмена сельскохозяйственной продукции на входные промышленные ресурсы, производственно потребляются в этой области. Иными словами, имеет место диспаритет цен не в пользу аграриев, что требует, с одной стороны, государственного регулирования по обеспечению паритетности доходов (ослабление неэквивалентного обмена), а с другой - создание и эффективного функционирования сельскохозяйственных самоуправляемых организаций товаропроизводителей и - объединений межпрофессиональных структур для сбалансирования интересов производителей, находящихся на разных стадиях единого технологического цепи. Для сельского хозяйства, причем и не только для нашей страны, стало характерным такое негативное явление, как исчерпания кадрового потенциала села за миграции молодого поколения в города, другие страны на заработки, что становится одной из основных причин сдерживания развития агропромышленного производства и порождает тенденцией к удорожанию сельскохозяйственной продукции. Спецификой сельского хозяйства является то, что в структуре затрат на производстве большинства видов сельскохозяйственной продукции преобладают постоянные затраты. Это приводит к более медленным темпам снижения себестоимости продукции по сравнению с темпами роста урожайности культур и продуктивности животных, и, наоборот - к быстрому повышению себестоимости за их снижение, что грозит ускоренным наступлением порога безубыточности производства. Кроме того, расходы в сельском хозяйстве является инерционными в том смысле, что их трудно или невозможно скорректировать в соответствии с изменениями объема производства продукции, вызванных действием естественного фактора. При неблагоприятных природных условий снижается урожайность, но предприятие уже не в состоянии снизить переменные затраты, поскольку они понесены для получения запланированного урожая (удобрения, ядохимикаты, заработная плата на их подготовку и внесение т

39 .д.). Могут только несколько уменьшиться расходы на сбор культуры. Вследствие такой инерционности расходов растет себестоимость продукции и снижается доходность аграрных предприятий. Важной особенностью агропромышленного производства является короткие сроки хранения отдельных видов сельскохозяйственной продукции и продовольствия, порождает угрозу значительных потерь предприятий агропромышленного комплекса от возможного их порчи. Это требует дополнительных инвестиций для ограничения таких потерь через поиск каналов быстрого продвижения продукции до конечного потребителя, а также создание современной инфраструктуры хранения. И наконец, обратим внимание на сложность построения совершенного организационно-экономического механизма обеспечения развития сельского хозяйства и агропромышленного производства в целом. Этот механизм содержит организационные рычаги (составляющие) и их инструменты, а также экономические рычаги (составляющие) и их инструменты. Основными экономическими экономического механизма инвестиционного развития; удешевление кредитов, составляющими является стимулирование доступность развитие кредитования кредитной организационноинновационно(инструменты: кооперации, ипотеки, микрокредитования, лизинга и т.п.); страхование сельскохозяйственных рисков (инструменты: государственная поддержка страхования аграриями урожая, развитие взаимного страхования, поддержка развития страховой инфраструктуры) государственная экономическая поддержка (инструменты: поддержка аграрной науки, образования, социальной сферы, выплата дотаций производителям и т.п.); ценовое регулирование (инструменты: установление минимальных цен на объекты ценового регулирования, залоговых цен, осуществления финансовых и товарных интервенций, ценовой мониторинг); снижение налогового давления (единый фиксированный налог, таможенные тарифы и нетарифное регулирование) защита внутреннего рынка и стимулирования экспорта.

40 2.2 Анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях Современная методика бухгалтерского учета содержит достаточно широкую классификацию резервов. С учётом рассмотренных ранее изменений нормативных положений в системе бухгалтерского финансового учета отечественных организаций на сегодняшний день можно выделить три основные группы резервов: - оценочные резервы (предназначены для уточнения балансовой оценки соответствующих активов); - оценочные обязательства (предназначены для уточнения балансовой оценки соответствующей кредиторской задолженности); - резервный полученных в капитал результате (предназначен для возмещения производственно-финансовой убытков, деятельности организации). Данная группировка характерна именно для финансового учета, регламентируемого нормативными актами. В связи с этим, признаком данной классификации резервов, на наш взгляд, является назначение резерва при формировании показателей финансовой отчетности организаций. Согласно российскому законодательству для целей налогообложения коммерческие организации (за исключением страховых организаций и банков) имеют право создавать в бухгалтерском учете следующие резервы: резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценение ценных бумаг; резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год; резерв на ремонт основных гарантийному средств; резерв по гарантийному ремонту обслуживанию. Рассматривая мировую и практику использования системы резервирования, Терехова В. А. для обоснования необходимости создания резервов организации выделяет «наличие неопределенных обязательств, либо случаи угрозы убытков по незавершенным сделкам». В связи с этим автор приводит

41 следующую «классификацию резервов по характеру возникновения обязательств: 1) При наличии правовых обязательств перед третьими лицами: - резерв неопределенных обязательств, создаётся в случаях вероятного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами (на примере мировой практики (Германии) - законодательно установленная величина профсоюзных отчислений, расходы на охрану окружающей среды, отсроченные налоги, расходы на аудит, расходы на внутреннюю ревизию организации, обязательства по гарантийным договорам, дополнительное пенсионное обеспечение, судебные издержки, неиспользованные отпуска сотрудников и др.) - резерв возможных убытков от незавершенных сделок создаётся в случаях, когда ни один из участников двустороннего договора не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг), если стоимость собственных услуг превосходит стоимость ожидаемых встречных услуг; 2) При наличии экономических обязательств перед третьими лицами: - гарантийный резерв, образованный без правового обязательства («резервы любезности»), создаётся, когда гарантийный срок обслуживания по договору уже истек, либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить у конкурента услуги по исправлению дефекта; 3) При наличии внутренних обязательств: - резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспечения правильности исчисления финансового результата отчетного периода (резервы на отложенный капитальный ремонт, на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов, на отложенные мероприятия по утилизации отходов, на проведение добровольного аудита годовой отчетности, а также резерв отложенных добровольных социальных услуг)».

42 Современная классификация резервов в бухгалтерском финансовом учете организаций включает широкий перечень в основном обязательных резервов. Все они могут быть весьма существенными в применении для управленческих нужд в сельскохозяйственных организациях. Однако мы считаемы значимым использование принципов равномерного распределения затрат при создании резервов предстоящих расходов для нужд управления экономикой рассматриваемых предприятий. Имеющиеся расхождения в применении классификации резервов, обусловленные бухгалтерскими, налоговыми нормативами, а также нуждами информационного обеспечения управленческих функций, систематизированы в таблице 5. Необходимо формирования отметить, и что использования практическое резервов применение в учета отечественных сельскохозяйственных организациях сталкивается с рядом проблем. Крайне редкое практическое использование системы резервирования как объекта бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях объясняется: - большим объемом и сложностью расчетных операций; - многочисленностью особенностей учета; - сложностью методологии учета и отрицанием целесообразности формирования резервов; - необходимостью учета отложенных налоговых обязательств в результате различной методики учета резервов в налоговом и бухгалтерском учете; - отсутствием стимулирования работников для принятия экономических нововведений и т. д. Кроме того, в операциях по созданию резервов в организации наряду с бухгалтерами принимают участие и другие должностные лица и службы предприятия (главный инженер, экономический, аналитический, юридический отделы, кадровая служба и др.), например, они предоставляют данные, необходимые для определения величины резерва.

43 Таблица 5 Расхождения в применении системы резервирования затрат Виды резервов Область применения / основной признак классификации Оценочные резервы Оценочные обязательства Резервы предстоящих расходов Применяются Применяются Не применяются Резервный капитал Бухгалтерский финансовый учет / формирование показателей в финансовой Применяются отчетности организаций Бухгалтерский учет налогообложения/ распределение расходов при расчете Не применяются налогооблагаемой базы Бухгалтерский управленческий учет/формирование учетной информации Применяются для нужд управления Применяются Не применяются Применяются Применяются Применяются Применяются Тем не менее, в учетной политике организации должны быть определены периодичность и порядок формирования резервов, организационные и методологические аспекты соответствующих процедур. В результате изучения особенностей формирования некоторых резервов в бухгалтерском учете, мы выявили следующие общие критерии для принятия решения о порядке их создания в сельскохозяйственных организациях: объект формирования резерва; обязательность формирования; признание резерва для целей налогообложения; методика расчета резерва. Согласно определенным критериям установлены целесообразность формирования отдельных сельскохозяйственных производственной резервов в организаций. деятельности бухгалтерском Учитывая рассматриваемых учете особенности организаций в современных условиях, а так же практику ведения бухгалтерского учета в хозяйствах, определено следующее. Обязанность создавать резервный капитал предусмотрена законодательно лишь для акционерных обществ и сельскохозяйственных кооперативов. Резервный капитал представляет собой средства, начисленные организацией за счет нераспределенной прибыли на определенные цели: для покрытия убытков, погашения облигаций общества и выкупа акций,

44 покрытия непредвиденных потерь и обязательств в случае отсутствия иных возможностей. В результате его формирования обеспечивается защита от рисков стороны, финансово-хозяйственной и гарантия погашения деятельности предприятия обязательств перед с одной учредителями (участниками, акционерами) и кредиторами с другой. Кроме того, источником формирования резервного капитала является чистая прибыль, за счет которой также происходит начисление дохода учредителей (участников) организации. Причем, в первую очередь производятся отчисления в резервный капитал, после чего распределяются дивиденды. Следующей группой резервов рассмотрим оценочные резервы. Их отличительная особенность заключается в основном назначении, которое сводится к обеспечению достоверности бухгалтерской отчетности посредством отражения в ней соответствующих активов в наиболее реальной оценке. Оценочные резервы формируются за счет увеличения прочих расходов организации и снижают величину актива в бухгалтерском балансе. В результате при анализе показателей финансовой отчетности у ее пользователей формируется более отрицательное (или менее положительное) мнение о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации. Такие суждения являются главным доводом противников учета оценочных резервов. Однако, в современных условиях хозяйствования экономических субъектов финансовых показателей достоверность, организации прозрачность является и реальность приоритетом, нежели игнорирование негативных ожиданий в оценке отражаемых активов и в соответствующей вели-чине предстоящих расходов. Сельскохозяйственные организации характеризуются достаточно обширными масштабами деятельности, и зачастую имеют широкий круг покупателей и других дебиторов. Нередко среди них встречаются должники с просроченными гарантиями. долгами, не обеспеченными соответствующими

45 Однако, в настоящее время, многие отечественные сельскохозяйственные предприятия зачастую не проводят регулярной полной инвентаризации расчетов, либо ее проведение носит формальный характер. Соответственно не производится надлежащая оценка возможности взыскания дебиторской задолженности, вследствие чего резервы по сомнительным долгам не формируются, а дебиторская задолженность может быть отражена в бухгалтерской отчетности таких организаций в неправомерной величине. В сельскохозяйственных организациях широко распространены продажи продукции в кредит, с чем в большей степени и связан риск возникновения убытков по сомнительным долгам. Рассматривая специфику процесса производства и реализации продукции соответствующих отраслей, можно сделать вывод о неизбежности формирования дебиторской задолженности, в том числе и просроченной. Сельскохозяйственные организации зачастую заключают договора с покупателями на поставку продукции растениеводства в довольно крупных объемах. В целях обеспечения некоторой уверенности в целесообразности производства определенных видов культур, необходимо заранее определить направление сбыта продукции и заблаговременно оформить соглашение с покупателем. При достижении соответствующей готовности продукция отгружается, в бухгалтерском учете продавца признается выручка и, соответственно, дебиторская задолженность. Покупатель, в свою очередь, не может погасить сумму долга по всей партии продукции сразу за одну платежную операцию. Оплата задолженности производится частями и может затянуться на продолжительный период времени, что приводит к существенной просрочке платежа. Сотрудничать с покупателями на условиях предоплаты в данном случае сельскохозяйственным организациям не оптимально в силу отсутствия гарантии производства и отгрузки оплаченного объема продукции со стороны продавца. Отрасль животноводства во многих хозяйствах области представлена производством коровьего молока. Систематическая ежедневная выработка

46 данного вида продукции в силу причин природного характера, обуславливающих весьма короткий срок хранения, требует обязательного постоянного наличия каналов сбыта. Товар непрерывно, несколько раз в день отгружается покупателям, как правило, одним и тем же, вследствие чего регулярно с большой частотой формируется дебиторская задолженность. Оплата такого долга также систематически не производится. Задолженность погашается более крупными суммами с меньшей периодичностью. Такая ситуация в современных условиях хозяйствования часто приводит к довольно существенной просрочке платежа. Кроме того, имеют место сложности при определении, по каким конкретно поставкам просрочена задолженность. Вместе с тем расходы, связанные с сомнительными долгами правомерно отражать в том отчетном периоде, в котором была реализована продукция. Отсутствие в ученой политике организации положений о формировании резерва по со-мнительным долгам в настоящее время противоречит требованиям бухгалтерских нормативных документов. Более того, статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. К такому нарушению может быть отнесено искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Основанием для этого может служить отказ от формирования соответствующего резерва при наличии существенной сомнительной задолженности и отсутствии оправдательных документов, подтверждающих высокую вероятность ее погашения. Таким образом, сельскохозяйственных рассмотренные организаций условия обуславливают деятельности значимость формирования и использования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете хозяйств.

47 Широкий перечень сырья для прямых производственных нужд и готовой продукции также характерен для рассматриваемых организаций. Снижение стоимости таких материально-производственных запасов в результате падения их рыночной цены, их морального устаревания, либо полной или частичной потери их первоначальных качеств вполне вероятно. Это обуславливает целесообразность формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов. Очевидно, что резерв под снижение стоимости материальных запасов формируется по их остаткам в наличии на конец периода. По каждому виду материально-производственных запасов имеют место свои особенности и критерии формирования резерва. В этой связи проводить сравнение текущей рыночной стоимости большинства видов сельскохозяйственной продукции с их себестоимостью целесообразно только в конце года, в котором она была произведена. Рассматриваемое ограничение усложняет анализ условий формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов, используемых для производства продукции. Дело в том, что они не могут отражаться в отчетности в оценке ниже их учетной стоимости (даже если она выше рыночной), если фактическая себестоимость готовой продукций, на производство которой они подлежат списанию, соответствует или ниже цены ее реализации (текущей рыночной стоимости). Кроме того, между моментом отпуска сырья и материалов на нужды производства и моментом выпуска готовой продукции в сельском хозяйстве возникает, как правило, большой временной разрыв. Определить соотношение фактической себестоимости продукции и ее рыночной цены заранее (за несколько месяцев или лет) с достаточной степенью уверенности невозможно. Вместе с тем, в сельскохозяйственных организациях на этапе отпуска сырья и материалов на нужды производства, зачастую не определено на производство какого именно вида продукции, и в какой части затрачены данные запасы.

48 Таким образом, в системе бухгалтерского учета хозяйств рассматриваемой отрасли резервы под снижение стоимости материальных запасов в части сырья и материалов могут быть созданы только в отношении соответствующих запасов, не подлежащих использованию в производстве продукции. Изначально они приобретались или производились не для продажи, а для использования в хозяйственной деятельности организации. Невозможность применения запасов для указанных нужд в дальнейшем может быть вызвана, например, снижением масштабов производства, а также выявленной непригодностью запасов для процесса производства. Рассматриваемые материальные запасы могут быть уценены, утилизированы, списаны в качестве, например, металлолома, а также реализованы на сторону . Если подобные меры планируются только в следующем отчетном году, а рыночная стоимость запасов ниже их себестоимости, то по состоянию на отчетную дату организация обязана сформировать резерв под снижение их стоимости. Создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии соответствующих объектов учета, безусловно, целесообразно. Однако в настоящее организациях не время в отечественных распространены операции сельскохозяйственных по формированию соответствующих активов. Следует также отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг) только для профессиональных участники рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Соответственно отражение в бухгалтерском финансовом учете операций по формированию и использованию резерва приводит к необходимости признания отложенного налогового актива. Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных активов. Также они позволяют своевременно признавать убытки от обесценения МПЗ или финансовых вложений и от списания безнадежных долгов убытками текущего года - того периода, в котором они фактически возникли.

49 Формирование в бухгалтерском учете и отчетности другой группы резервов оценочных - обязательств обязательно при наличии соответствующих условий в организации. Данные резервы создаются для того, чтобы отразить расход по исполнению обязательства, которое пока не возникло, но должно возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности в будущем. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в российском бухгалтерском учете трансформировался из элемента группы добровольных в отношении формирования резервов предстоящих расходов в категорию обязательных для начисления оценочных обязательств. Сотруднику, отработавшему на предприятии очередной месяц, согласно законодательству полагается определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Одновременно у организации появляется обязательство по оплате этих дней. То есть необходимо признать и начислить расход по данному обязательству в периоде, когда право на оплату отпуска заработано работником, а не в периоде его выплаты. В этой связи возникает оценочное обязательство по оплате отпусков, так как обязательства, возникшие перед работниками в результате отработки ими в организации месяца и более, могут быть оценены с очень высокой вероятностью наступления в будущем и величина обязательства также может быть надежно оценена. Следует отметить, что организации, которые формируют отчетность по МСФО, отражают в ней оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам также в обязательном, а не добровольном порядке. Формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в сельскохозяйственных предприятиях нецелесообразно по причине отсутствия объекта формирования резерва. В настоящее время исключено право организаций на создание в бухгалтерском финансовом учете резервов затрат (предстоящих расходов). Однако их использование для нужд управления хозяйственной деятельностью, на наш взгляд, представляется весьма значимым, так как они

50 создаются для накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер, а также для равномерного включения затрат в себестоимость продукции в течение отчетного периода. Формирование в бухгалтерском учете различных типов резервов выступает важным инструментом для решения управленческих задач. Резервирование позволит контролировать целевое использование средств, накапливаемых в суммах резерва, выявлять отклонения фактических затрат от предусмотренных сметами и т. д. Исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, регламентирующие порядок начисления и использования резервов. Для обоснования значимости и целесообразности создания резервного капитала нами приняты во внимание его основные функции. Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйственных предприятий и действующих правил бухгалтерского учета резерва под снижение стоимости материальных запасов нами сформирован состав объектов указанного резерва. Думается, что отсутствие норм формирования резервов затрат в учетных стандартах не содействует получению возможных экономических выгод от осуществления соответствующих операций. Использование упомянутых резервов как объекта информационного пространства принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях обеспечивает равномерное включение в себестоимость продукции затрат, носящих периодический характер. Формирование источника средств возмещения затрат или убытков в будущем путем резервирования затрат для повышения качества работы предприятия требует повышения транспарентности учетной информации. Для этого необходимо изучить современное состояние учета резервов по каждой их группе и выработать соответствующие рекомендации по изменению информации. методики систематизации и обработки бухгалтерской

51 2.3 Организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях Ориентация отечественного учета на международные стандарты финансовой значительных отчетности изменений (МСФО) в предопределила процессах необходимость формирования финансовой информации российских организаций. В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов: 1) для учета уставных резервов: счет 82 «Резервный капитал»; 2) для учета резервов предстоящих расходов: счет 96 «Резервы предстоящих расходов»; 3) для учета оценочных резервов: счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из

52 организации. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно. Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов. Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер. Предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10

53 до 40% уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины. Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью). Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели. Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли, до достижения величины, предусмотренной уставом. Организация может указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных резервов по одной строке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных резервов) дополнительного риска или его вложения отсутствие средств в является организацию, фактором так как свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот

54 факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика. Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса «Резервный капитал». Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - неделимости актива в качестве дивиденда. В системе бухгалтерского учета для отечественных хозяйствующих субъектов предусмотрена возможность создавать различные виды резервов. Они могут формироваться для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также для покрытия предстоящих расходов. Перечни потенциальных резервов в финансовом и налоговом учете, к сожалению, различаются. В таблице 6 представлена информация о возможности создания резервов в финансовом учете предприятия. Таблица 6 Виды резервов в системе финансового учета хозяйствующего субъекта Резервы 1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 2. Резервы под обесценение финансовых вложений 3. Резервы по сомнительным долгам 4. Резервы предстоящих расходов Целевое назначение Создаются в ситуациях, когда рыночная стоимость запасов становится ниже их фактической стоимости Создаются в ситуациях, когда возникают признаки существенного снижения стоимости финансовых вложений Создаются в ситуациях, когда покупатели (заказчики) просрочили оплату своих долгов Создаются в ситуациях, когда требуется реализовать на практике принцип начисления в учете (на гарантийные ремонт и обслуживание, на оплату отпусков работникам и пр.) Бухгалтерские записи Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 14 Восстановление: Д-т счета 14 — К-т счета 91/1 Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 59 Восстановление: Д-т счета 59 — К-т счета 91/1 Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 63 Восстановление: Д-т счета 63 — К-т счета 91/1 Формирование: Д-т счетов 20, 23, 25 … — К-т счета 96 Использование: Д-т счета 96 — Кт счетов 60, 70, 69 … В таблице отражен перечень основных резервов, которые предприятия имеют право формировать в рамках налогового учета (в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ (НК РФ)). В учетной практике российских предприятий резервы, как правило, создавались крайне редко. Главная причина в том, что создание резервов

55 требовала от бухгалтеров специальных профессиональных компетенций и повышала трудоемкость учетных работ. Тем более что, в связи с некоторыми различиями в методике формирования резервов в целях финансового и налогового учета, у предприятий, применяющих Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в учете появлялись разницы, которые следовало соответствующим образом отражать на бухгалтерских счетах (а это достаточно сложный процесс). Однако формирование некоторых резервов в системе финансового учета отечественных предприятий является обязательным. В частности, к числу обязательных резервов в целях финансового учета относятся: 1) резервы под обесценение финансовых вложений; 2) резервы по сомнительным долгам. Таблица 7 Основные виды резервов в системе налогового учета хозяйствующего субъекта Резервы 1. Резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) 2. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ) 3. Резервы на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ) 4. Резервы на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ) 5. Резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ) 6. Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ) Порядок создания При просрочке долга менее 45 дней резервы не создаются. При просрочке долга от 45 до 90 дней резервы создаются в размере 50 % суммы долга. При просрочке долга свыше 90 дней резервы создаются на полную сумму долга. Резервы на любую отчетную дату не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода Размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должен превышать установленного предельного значения (порядок его расчета зависит от срока функционирования фирмы в сфере гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания (менее 3 лет или более 3 лет), согласно ст. 267 НК РФ) Резервы можно формировать на срок реализации программы НИОКР, но не более 2 лет. Размер резервов не должен превышать планируемые расходы (согласно смете на НИОКР). В ст.267.2 НК РФ утверждена формула для расчета предельной величины отчислений в резервы, которая одновременно не должна превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода Величина резервов рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных фирмой. Предельное значение резервов не должно превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за три последние года Резервы рассчитываются исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда сотрудников (согласно установленной методике расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Остаток резервов можно переносить на следующий год при условии дальнейшего создания таких резервов Резервы создаются аналогично порядку формирования резервов на оплату отпусков

56 Резервы под обесценение финансовых вложений являлись обязательными относительно давно — с момента вступления в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Но такие специфические объекты бухгалтерского учета, как выданные займы, депозиты, долговые ценные бумаги и прочие финансовые вложения, по которым может возникнуть обесценение, в финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий практически не появляются. Особенно, если идет речь о субъектах малого и среднего бизнеса: они просто не обладают временно свободными запасами денежных средств, которые можно разместить в виде финансовых вложений. А вот резервы по сомнительным долгам занимают особое место: они стали обязательными недавно, и их теперь необходимо создавать практически всем хозяйствующим субъектам. Перечень оснований для создания указанных резервов расширился с 2011 года (в соответствии с Приказом Министерства финансов России от 24.12.2010 г. № 186н). В частности, теперь сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая: 1) не обеспечена гарантиями; 2) не погашена в сроки по договору; 3) с высокой степенью вероятности не будет погашена. Следовательно, сомнительным долгом может считаться даже та дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил. Например, предприятие располагает сведениями, что определенный покупатель (заказчик) по другому договору имеет просроченный долг, существуют соответствующие судебные разбирательства. Причем это касается и тех ситуаций, когда возникает долг поставщиков и подрядчиков по авансам выданным. Основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной являются: выписки из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации

57 дебитора, данные его финансовой отчетности, сведения о начавшейся процедуре банкротства и пр. К числу потенциально обязательных резервов можно отнести резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Так, с 01.01.2013 г. в России планировалось введение нового учетного стандарта — ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Как отмечает Кузнецова О. Н., проект данного стандарта является аналогом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [5, с. 262]. Однако пока проект остался проектом. В то же время, в связи с тем, что отечественный бухгалтерский учет неотвратимо движется в сторону сближения с МСФО [6, с. 9], которые официально введены на территории России с 01.01.2012 г. для публичных компаний, российским предприятиям стоит в перспективе рассмотреть вопрос о возможности создания таких резервов. Таким образом, уставные резервы фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год.

58 ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 3.1. Рекомендации по разработке учетной политики формирования оценочных резервов Методические российском вопросы формирования законодательстве недостаточно оценочных резервов проработаны. в Наиболее актуальной проблемой является отсутствие методических рекомендаций по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы, пригодные для различных практических ситуаций. С другой стороны, их отсутствие дает организациям право самостоятельно разрабатывать такие методики. Балансовая оценка актива, формируемая исходя из принципа осмотрительности, может быть либо равна, либо меньше учетной стоимости данного актива [82, с.72-75]. Одним из принципов построения актива баланса является нетто-принцип, проявление которого заключается в том, что в балансе должны отражаться активы, потенциально обещающие доход в будущем. Если актив не обещает некоторый доход в будущем, то есть не может быть продан или использован в производстве или для управленческих целей, то он имеет нулевую ценность, и, следовательно, он переходит в разряд неликвидов. Его стоимость должна быть списана на убытки, что приводит к уменьшению валюты баланса и расходам в отчете о финансовых результатах. Требование об отражении числовых показателей бухгалтерского баланса в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, закреплено пунктом 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Если на момент составления бухгалтерской

59 отчетности менеджмент организации полагает, что произошло снижение стоимости активов и их рыночная стоимость меньше учетной, то балансовая оценка активов корректируется с помощью оценочных резервов до той стоимости, по которой эти активы могут быть реализованы. Последовательность действий, связанных с формированием оценочных резервов, представлена на рис. 1. Рис. 1.Последовательность действий, которые связанны с формирование оценочных резервов Элементами учетной политики организации в части образования оценочных резервов являются элементы, указанные на рис. 2. Формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета осуществляется вне зависимости от финансового результата деятельности организации.

60 Рис. 2. Элементы учетной политики организации в части создания оценочных резервов Для соблюдения требований действующего законодательства в части формирования оценочных резервов для целей бухгалтерского учета организации необходимо: определить перечень уполномоченных должностных лиц, имеющих право на вынесение экспертных оценок о необходимости формирования резервов; разработать механизм систематической оценки рисков в отношении запасов и финансовых вложений; разработать механизм систематической оценки риска неплатежей по дебиторской задолженности; утвердить принципы учета операций, связанных с формированием и использованием резервов и раскрытия соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Бухгалтеру следует получить достаточные доказательства относительно величины формируемых резервов, и должным образом раскрыть информацию о величине и методике их формирования в отчетности и приложениях к ней.

61 В ходе составления отчетности при вынесении решения относительно признания активов и их оценки бухгалтер может: принять решение самостоятельно, основываясь на собственном опыте и знаниях; получить информацию у должностных лиц организации, являющимися компетентными в данных вопросах и обратиться к внешним экспертам. Последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации для формирования оценочных резервов, представлена на рис. 3. Рис. 3. Последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации и формированием оценочных резервов Рассмотрим последовательность действий, связанных с получением бухгалтером необходимой информации и формированием оценочных резервов. Первые два этапа следует рассмотреть совместно. Бухгалтер определяет, какая информация ему необходима для составления отчетности и каким образом он может ее получить. В зависимости от специфики деятельности организации требуются разная информация и дополнительные расшифровки. Там, где это возможно, бухгалтеру следует основываться на государственных статистических

62 данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, ожидаемом росте рынка, общей практики вынесения решений арбитражными судами и т.д. Желательно изучить практику, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты сельскохозяйственной отрасли. Вместе с тем, некоторые допущения относятся только к конкретной организации и могут не иметь аналогов (например, сведения относятся к коммерческой тайне). Тогда расчет сумм отчислений в резервы основывается на внутренних источниках информации. Очевидно, что бухгалтер не всегда может самостоятельно принять решение относительно вероятности исхода события или оценки актива. При сложном расчете с использованием специальных методов бухгалтеру целесообразно воспользоваться результатами работы экспертов. Бухгалтер, не просто может, а должен и даже обязан искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц, если он не в состоянии вынести компетентное решение самостоятельно. На втором этапе, определившись с перечнем необходимых сведений и расшифровок, бухгалтер составляет информационные запросы, которые направляются для заполнения в различные подразделения и службы организации. Процесс сбора и обработки информации, необходимой для составления отчетности, в организациях может быть организован по-разному в зависимости от структуры и распределения обязанностей сотрудников. Для того чтобы главный бухгалтер организации мог опираться на сведения, полученные от должностных лиц, в организации должен быть утвержден график внутрифирменного документооборота и документооборота внутри бухгалтерии [68, с. 48-58]. Учитывая высокую значимость профессионального суждения для формирования бухгалтерской отчетности, мы обращаем особое внимание на необходимость назначения руководителем организации лиц, ответственных за профессиональное суждение в области их специализации.

63 Составление и передача информационного запроса в центры ответственности по утвержденной форме (заключение договора с внешним экспертом) руководитель предоставляет право формировать профессиональные суждения по какому-либо из направлений деятельности. Как правило, ответственными лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений организации, либо сотрудники данных подразделений, в ответственность которых входит управление отдельными видами активов. Следует помнить, что требования главного бухгалтера по представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации [5; 74, с. 56-60; 120, с.11]. Следует выделить центры ответственности подготовки и представления необходимой информации. Под центром ответственности понимается исполняющая определенные функции и несущая в пределах этих функций ответственность структурная единица в рамках организационной структуры организации. Под структурной единицей понимается группа подразделений, подразделение (отдел), группа исполнителей или конкретное должностное лицо, исполняющая определенные функции по сбору и предоставлению информации. Необходимо предусмотреть выполнение таких обязанностей в должностной инструкции. Центрами ответственности подготовки и представления необходимой информации, на наш взгляд, могут быть: юридическая служба, служба сбыта (коммерческий отдел), плановоэкономический отдел, финансовый отдел, отдел маркетинга и другие или конкретное должностное лицо (руководитель подразделения, финансовый или коммерческий директор, юрист, технолог, менеджер по продажам, маркетолог, главный инженер, главный механик, товаровед и др.). Руководитель центра ответственности определяет последовательность и сроки подготовки данных, а также список исполнителей и порядок их действий. Руководитель центра ответственности реализует контрольные процедуры по полученным результатам, несет ответственность за

64 соблюдение действующего законодательства, полноту и точность расчетов, за правильность и своевременность представления данных главному бухгалтеру. Непосредственный исполнитель (сотрудник центра ответственности) отвечает за своевременную подготовку и представление соответствующих данных на проверку руководителю центра ответственности, за не устранение или несвоевременное устранение выявленных по итогам реализации контрольных процедур ошибок и искажений в расчетах. Исполнитель должен иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную квалификационным аттестатом, лицензией, разрядом, диплом и т.п. Результаты выполненных по запросу работ следует оформлять заключением должностного лица (отдела), рекомендована форма заключение должностного лица (Приложение 3). В Заключении следует предусмотреть три части: вводную, исследовательскую и выводы. К заключению, по возможности, следует прилагать всю первичную документацию, послужившую основой для вынесения профессионального суждения. Сведения, включенные в заключение, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны двусмысленные толкования. На четвертом этапе информация, поступающая бухгалтеру по запросу, касающаяся какого-либо вопроса, в результате обработки и анализа в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в профессиональное суждение (мнение) об изучаемой информации. Понимание процедур и методов, используемых должностным лицом (внешним экспертом) при расчете оценочных значений, важно для бухгалтера. Под процедурами последовательность мы действий понимаем лица для определенный получения порядок и необходимых доказательств на конкретном участке работы. Несмотря на то, что ответственность за полноту, точность и правильность расчетов несет руководитель центра ответственности, бухгалтеру следует определить,

65 насколько точны, полны, уместны и непротиворечивы данные, на которых основывается оценочное значение. В этих целях, действия бухгалтера, предпринимаемые при проверке процедур, используемых должностным лицом, включают в себя: - оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение; - по возможности, арифметическую проверку расчетов; - сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если есть соответствующая информация). Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подробным, чтобы пользователь, которому он предназначается, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В случае невозможности получить заключение эксперта или наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-либо исследованных обстоятельств и других случаях, бухгалтеру следует раскрыть данные факты в пояснительной записке. Следует подчеркнуть, что использование результатов работы эксперта не снимает ответственность бухгалтера за подготовку отчетности. Действующим руководства законодательством хозяйствующего субъекта определена за ответственность достоверность сведений, представляемых в бухгалтерской отчетности [5]. В условиях неопределенности повышается роль независимого аудитора экономического субъекта, поскольку именно он может и обязан объективно оценить правильность действий бухгалтера, когда числовое значение бухгалтерской проводки не взято из первичного документа, а получено путем сложных расчетов и (или) экспертных оценок [4; 8]. Следует обратить внимание на операции и события, осуществленные и произошедшие до даты подписания бухгалтерской отчетности, которые могут представлять доказательства относительно величины оценочных резервов [15].

66 Общая проверка бухгалтером событий после отчетной даты может снизить или устранить неопределенность относительно величины формируемого резерва. Например, если до даты подписания отчетности стало известно, что крупный дебитор организации признан банкротом, и высока вероятность того, что вернуть дебиторскую задолженность не удастся, то целесообразно оценивать не риск неплатежа по каждому конкретному счету, которые имеют разные сроки просрочки, а риск неплатежеспособности самого дебитора в целом. Если дебитор окажется неплатежеспособным, то он не погасит задолженности не зависимо от сроков их возникновения, следовательно, целесообразно формировать резерв в полном размере дебиторской задолженности. На следующем этапе оценочные резервы отражаются в бухгалтерском учете и признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Для учета каждого оценочного резерва Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет. Счета оценочных резервов выступают в качестве пассивных (контрактивных) регулирующих счетов. Формирование оценочных резервов показывается по кредиту соответствующего счета, а его уменьшение (использование) - по дебету. С помощью регулирующих величин в виде кредитовых остатков по счета оценочных резервов обеспечивается переход к более низкой балансовой стоимости активов на конец отчетного года. Признание в балансе на конец отчетного периода более низкой по сравнению с исторической (учетной) стоимостью оценки активов без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует организацию от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде и полностью соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности [34, с.100-103] Оценочные резервы образуются за счет финансовых результатов организации и, согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», относятся к прочим расходам [14]. В течение года, следующим за годом

67 формирования, использование средств резерва осуществляется строго в соответствии с целями его формирования. Списание (выбытие) какого-либо актива сопровождается списанием (выбытием) резерва, созданного под его обесценение. Размеры образуемых резервов должны быть экономически обоснованы и документально оформлены в соответствии с требованиями, указанными в законе «О бухгалтерском учёте», начислению резерва предшествует инвентаризация соответствующего актива. В соответствии с пунктом 1.3. Методических указаний по инвентаризации, все резервы организаций подлежат инвентаризации [22]. В ходе проведения обязательной инвентаризации проверяется обоснованность, правильность формирования и использования сумм резервов по данным расчетов, выявляется остаток неиспользованных сумм резерва, которые подлежат корректировке на основе уточненных расчетов. Если до конца отчетного года, следующего за годом формировании оценочных резервов эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены к финансовым результатам на дату составления отчетности. Остатки оценочных резервов присоединяемые по итогам их инвентаризации к финансовым результатам деятельности организации, отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов [22]. Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде (и не использованного), на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Формирование новых оценочных резервов разрешается только после присоединения неиспользованных ранее сумм резервов под обесценение активов к прибыли отчетного года, следующего за периодом их формирования. Особенностью оценочных резервов является то, что они корректируют (уменьшают) статьи актива баланса, следовательно, в бухгалтерском балансе

68 активы, под обесценение которых были сформированы резервы, показываются за минусом сумм сформированных резервов (механизм неттооценки). В отчете о прибылях и убытках прочие расходы в части формирования оценочных резервов показываются развернуто, то есть отдельно от суммы доходов от списания неиспользованной суммы резерва. Кроме того, информация о сформированном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных финансовых результатов» отчета о финансовых результатах по строке «Отчисления в оценочные резервы». Разработана модифицированная форма отчета о финансовых результатах, представленная в Приложениях 4, заполненная с учетом предложений. Данные об остатке резервов на начало года, доначислении и использовании резервов в течение года, а также остатке сумм резервов на конец года приводятся разделе II «Резервы» отчета об изменениях капитала. Действующий порядок отражения активов и резервов, сформированных под их обесценение, разрознен и не информативен. В целях повышения информативности финансовой (бухгалтерской) отчетности предлагается приводить данные о стоимости активов организации и резервах, сформированных под их обесценение, в приложении к бухгалтерскому балансу. Модифицированные разделы приложения к бухгалтерскому балансу представлены в Приложении 5. При таком порядке раскрытия информации пользователи осведомлены и о фактической, и о рыночно ориентированной стоимости активов, а также об отношении обесценившихся активов к общему итогу данного вида активов. Следует отметить важную роль такого элемента годовой бухгалтерской отчетности как пояснительная записка в части раскрытия информации о сформированных оценочных резервах. Пояснительная записка должна содержать детализированные сведения о величине и порядке формирования резервов, что осуществляется путем включения соответствующих

69 показателей, таблиц и расшифровок непосредственно в пояснительную записку [47, с. 10-23]. Если организация не сформировала оценочные резервы, то данный факт, должен быть раскрыт в пояснительной записке, что продемонстрирует пользователям, отсутствие оснований для образования оценочных резервов. 3.2. Формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандарты финансовой отчётности и в ее представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчётности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам. В ходе анализа действующей практики учёта резервов и их учёта в соответствии с МСФО нами были определены возможные направления сближения порядка учёта и создания балансовых резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно: - оценка финансовых активов по амортизационной стоимости; - оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости; - определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи по МСФО; - детальный анализ объектов резервирования по ПБУ и их сопоставление с аналогичными объектами по МСФО, с целью максимального сближения порядка резервирования. Полное перенесение принципов МСФО в неизменном виде в российскую бухгалтерскую практику нецелесообразно, так как при этом оказались бы утерянными отечественные учётные традиции, да и в

70 настоящее время не представляется возможным из-за несоответствия отечественной нормативной базы. Что касается отражения резервов на счетах бухгалтерского учёта, то нужно отметить, что ссылки на счета международные стандарты не имеют, так как они определяют общие принципы и правила не ведения учёта, а составления годовой и промежуточной финансовой отчётности. В связи с этим организация синтетического и аналитического учёта является прерогативой самой сельскохозяйственной организации. Необходимо рассмотреть методические основы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО. В специальной литературе рассматривается несколько методик адаптации и внедрения МСФО в российскую систему бухгалтерского учёта. В качестве основы для формирования компонентов балансовой резервной системы организации была выбрана методика, представленная на рисунке 4. Исходя из последовательности действий при формировании резервной системы и бухгалтерской отчётности, показанной на рисунке, используем следующий алгоритм формирования показателей, характеризующих компоненты резервной системы сельскохозяйственной организации в соответствии с МСФО: 1. В качестве информационной базы для оценки ключевых показателей за отчётный период необходимо выделить: Главную книгу, на основе которой нужно определения подготовить характера оборотно-сальдовую отражаемой ими ведомость информации). (для Наибольшее количество затруднений у специалистов может вызвать объективная оценка показателей, для добросовестного отражения которых в финансовой отчётности могут понадобиться процедуры резервирования, а также правильный расчёт суммы формируемых организацией резервов. В результате данного этапа должна быть подготовлена полная информация, необходимая для осуществления формирования компонентов резервной

71 системы. В данной области будут решаться также такие сложные задачи, как сбор, систематизация показателей организации, необходимых для составления отчётности в соответствии с международными требованиями. При наличии существенных расхождений между действующими в организации правилами бухгалтерского учёта и представления в отчётности информации о финансовых резервах с требованиями МСФО может понадобиться корректировка рабочего плана счетов бухгалтерского учёта. Рис. 4 . Основные этапы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО. 2. Само понятие «учётная политика» трактуется по-разному в ПБУ и МСФО. Так, согласно п. 5 МСФО 8 «Учётная политика, изменения в учётных оценках и ошибки» под учётной политикой понимаются конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчётности, тогда как ПБУ 1/98 дает следующее определение учётной политике: «Под учётной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта - первичного наблюдения, стоимостного

72 измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Необходимо проанализировать элементы учётной политики организации, касающиеся порядка формирования и использования балансовых резервов, а также учета отдельных активов, стоимость которых может обесцениваться, и условных расходов, которые необходимо своевременно резервировать, и её применение в бухгалтерском учёте. При этом необходимо учесть все несоответствия, которые характерны для МСФО в части создания резервов и российской учетной практики. В учётной политике целесообразно раскрывать также ключевые понятия, которыми оперируют МСФО. К их числу относятся, например, понятия справедливой и амортизационной стоимости. Таким образом, при формировании учётной политики сельскохозяйственной организации утверждаются:  рабочий синтетические и план счетов бухгалтерского аналитические счета, учёта, необходимые содержащий для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности. Отметим, что в МСФО единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела. Вести бухгалтерский учёт по принципу двойной записи без плана счетов не получится. Поэтому целесообразно его разработать. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности;  формы оформления первичных фактов учётных хозяйственной документов, деятельности, применяемых по которым для не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности. Международные стандарты финансовой отчётности также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная сельскохозяйственная организация разрабатывает такие или

73 аналогичные по содержанию формы документов. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учёта и составление отчётности, но и работу хозяйствующего субъекта в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчётности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы. МСФО — это правила именно отчётности, а не учёта, поэтому учёт бухгалтер формирует сам, создавая правила, выполнение которых позволит «собрать информацию» для финансовой отчётности, в связи, с чем в учётной политике следует также утвердить: порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другиерешения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 3. Зачастую сельскохозяйственными организациями вообще не предусмотрено в рабочем плане счетов использование счетов резервов. В связи, с чем необходима группировка бухгалтерских счетов таким образом, чтобы соответствовать требованиям, предъявляемым к информации, отражаемой на счетах, которая в дальнейшем может быть использована при подготовке финансовой отчётности, соответствующей Международным стандартам. 4. На основании оборотно-сальдовой ведомости составляются формы бухгалтерской отчётности и прежде всего — Бухгалтерский баланс и Отчёт о финансовых результатах. При этом информация о финансовых резервах, раскрытая в указанных формах, будет соответствовать требованиям МСФО. После этого процедура формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций может считаться завершённой, а полученная отчётность может использоваться в аналитических целях. В данном исследовании предпринята попытка практического применения описанной методики формирования показателей отчётности,

74 характеризующих компоненты балансовой резервной системы сельскохозяйственной организации в соответствии с требованиями МСФО. В качестве объекта для практического применения данной методики было выбрано одно из обществ с ограниченной ответственностью Белгородской области — ООО «Агротех-гарант Алексеевский». Для формирования компонентов резервной системы этой организации необходимо осуществление следующих корректировок правил бухгалтерского учёта и представления в ее бухгалтерской отчётности информации о финансовых резервах и активах, в процессе учёта которых нужно применять процедуры резервирования: 1. Корректировка рабочего плана счетов ООО «Агротех-гарант Алексеевский», целью, которой является создание такой системы счетов для учёта резервов, информации, которая необходимой способствовала для бы раскрытия аккумулированию показателей всей отчётности, характеризующих компоненты резервной системы в формате МСФО. В процессе корректировки добавили в рабочий план счетов ООО «Агротехгарант Алексеевский» счета учёта резервов, предназначенные Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Некоторые счета подверглись прямой трансформации — у них сохранился номер и название, но могли измениться принципы оценки отражаемых показателей или для большей детализации были введены дополнительные субсчета. Результаты корректировки рабочего плана счетов ООО «Агротех-гарант Алексеевский» представлены в Приложении 6. 2. Для того чтобы сельскохозяйственная организация в течение года в любое время могла скорректировать остаточную стоимость основных средств, не корректируя величину капитала предприятия, необходимо в рабочий план счетов ввести счет 06 «Резервы под обесценение остаточной стоимости основных средств». При этом:

75  в Бухгалтерском балансе на сумму обесценения: в активе стоимость основных средств уменьшится до размера, соответствующего их справедливой стоимости, а в пассиве на сумму резерва снизится нераспределенная прибыль;  в Отчёте о финансовых результатах увеличится сумма прочих расходов. В п.5 IAS 2 «Запасы» определено, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Введение счёта 14 необходимо для того, чтобы в случае обесценения отражать в бухгалтерской отчётности возможную чистую стоимость реализации запасов. 3. биологических активов (животных и растений), связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора. Сельскохозяйственная деятельность в рамках IAS 41 «Сельское хозяйство» представляет собой управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. сельскохозяйственной Настоящий продукции, Стандарт т.е. применяется продукции, для учёта полученной от биологических активов, и только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется IAS 2 «Запасы» или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчётности (п. 12 IAS 41). При этом: • в Бухгалтерском балансе на сумму обесценения: в активе стоимость запасов уменьшится до размера, соответствующего возможной чистой стоимости их реализации, а в пассиве на сумму резерва снизится нераспределенная прибыль; • расходов. в Отчете о финансовых результатах увеличится сумма прочих

76 4. Формирование резерва под обесценение финансовых вложений без рыночной котировки по правилам, установленным IAS 39, отражается записью: Дт 91 Кт 59. Указанная корректировка будет отражена:  в Бухгалтерском балансе: в активе оценка финансовых активов уменьшится на сумму резерва под их обесценение, рассчитанного по правилам, установленным IAS 39, в пассиве на сумму резерва снизится нераспределённая прибыль;  в Отчёте о финансовых результатах увеличатся прочие расходы на сумму обесценения финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости. 5. Резерв по сомнительным долгам формируется на счетах в формате МСФО следующим образом: являясь аналогом резерва по сомнительным долгам в соответствии с отечественными положениями по бухгалтерскому учёту, счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» используется для отражения сумм сомнительной задолженности, уменьшающих амортизированную стоимость финансовых активов, которые в соответствии с МСФО классифицируются как ссуды и дебиторская задолженность. Амортизированную стоимость финансового актива (Сам) можно рассчитать следующим образом: Сам  С0  выш   Н ам , где С0 - это стоимость, по которой финансовый актив оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы (£вьш); Нам - накопленная амортизация, которая рассчитывается по формуле: Нам=(СП0- СП1)-ЧС, где СП0 - первоначальная стоимость; СП1 - стоимость на момент погашения; Чс - частичное списание на обесценение задолженность. Указанная корректировка будет отражена: или безнадежную

77  в Бухгалтерском балансе в активе величина дебиторской задолженности уменьшится на сумму резерва, в пассиве на эту сумму снизится нераспределенная прибыль;  в Отчёте о финансовых результатах увеличатся прочие расходы на сумму резерва по сомнительным долгам. 6. В соответствии с МСФО, резервирование расходов на ремонт, а также других предстоящих расходов, являющихся для организации внутренними, не производится. При формировании резервов-обязательств:  в Бухгалтерском балансе на сумму обесценения в активе изменений не происходит, в пассиве на сумму резерва снизится нераспределенная прибыль и увеличится сумма по строке «Резервы»;  в Отчёте о финансовых результатах увеличится сумма прочих расходов. После осуществления перечисленных корректировок на счетах бухгалтерского учёта данные вносятся в оборотно-сальдовую ведомость, на основании которой затем формируется Бухгалтерский баланс и Отчёт о финансовых результатах. После этого формирование показателей финансовой отчётности, характеризующих финансовую резервную систему организации, может считаться законченной. В результате реализации предложенных процедур в ООО «Агротех-гарант Алексеевский» оценка некоторых базовых активов, по которым формируются резервы под обесценение, могут значительно уменьшиться, вследствие чего снизятся чистые активы и нераспределенная прибыль. Но в данном случае делать вывод об ухудшении имущественнофинансового состояния рассматриваемой организации нельзя, поскольку такое снижение показателей вызвано не ухудшением экономической конъюнктуры, а чисто техническим изменением оценки показателей бухгалтерской отчётности.

78 3.3. Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях Основным завершающим этапом формирования и использования резервов, является сравнение фактически полученных результатов с прогнозными и подтверждение отчётных финансовых показателей путем проведения соответствующих контрольных процедур, в ходе которых применяются такие методы и приемы, как сравнение достигнутых уровней, детализация показателей на их составляющие, арифметические и логические проверки, документальные исследования, балансовые увязки, проверка бухгалтерских записей (проводок), экспертизы различных видов, инвентаризация, обобщение и выработка рекомендаций. Исходя из теории экономического контроля такая проверка осуществляется в ходе последующего контроля во всех его организационных формах (службами внутреннего, аудиторского и государственного контроля). Вместе с тем применительно к проверке балансовых резервов мы выделяем: сметный, аудиторский или ревизионный и операционный (управленческий) контроль (рис 5). Рис. 5. Процедуры заключительно (последующего) контроля резервов сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм собственности

79 Рассмотрим содержание контрольных процедур в рамках перечисленных выше блоков. Сметный контроль заключается в контроле формирования резервных средств, сроков и объемов отчислений в резервный фонд, экспертизы фактического объема компенсационных выплат из зарезервированных средств, произведенных по каждой группе однородных рисков. Операционный контроль представляет собой оценку целесообразности и соблюдения порядка санкционирования принятых решений, контроль фактической доходности и ликвидности активов, сформированных за счёт зарезервированных средств. Причем ни МСФО, ни российские стандарты учёта и отчётности не содержат нормативов инвестирования зарезервированных средств в высоколиквидные активы с целью обеспечения притока ресурсов в момент реализации рисков финансово-хозяйственной деятельности. Также в рамках данного блока происходит сравнение фактических показателей эффективности системы финансовых резервов организации и запланированных значений и дальнейшее выявление причин отклонений. Здесь же рассматривается оценка соответствия результатов резервирования стратегическим и тактическим целям. Далее рассмотрим содержание контрольных процедур в рамках аудиторской и ревизионной составляющих заключительного контроля. Сами по себе аудиторский и ревизионный контроль выполняют одни и те же функции. Единственное различие состоит в том, что обязательной ревизии ревизионными союзами один раз в два года (по итогам каждого финансового года) подлежат сельскохозяйственные кооперативы или союзы кооперативов. В функции этих двух блоков входит: - контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности хозяйственных операций по признанию расходов, в том числе при формировании резервов;

80 - контроль хозяйственных операций по формированию активов за счёт зарезервированных средств, а также операций по их реализации; - контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по устранению негативных последствий реализовавшихся в аудируемом периоде рисков; - инвентаризация активов, сформированных за счёт зарезервированных средств, а также контроль соответствия фактической структуры резервов по видам рисков плановой. Аналогично с текущим контролем для успешного осуществления заключительного контроля должны быть разработаны формы отчётности, установлены сроки ее предоставления контролирующим подразделениям хозяйствующего субъекта, назначены ответственные за сбор и подготовку информации. На этапе санкционирования решения о формировании резервов в разрезе групп однородных рисков определяется механизм отчислений, который характеризуется периодичностью, объёмом и предельным размером резерва. Эти параметры находят свое отражение в бюджете резервов организации. При осуществлении контрольных процедур на этапе заключительного контроля должны быть сопоставлены с плановыми значениями фактический объём и ритмичность отчислений в резерв, объём зарезервированных средств, направленных на урегулирование возникших в отчётном периоде убытков от реализации рисков; рассчитаны абсолютные и относительные отклонения, которые затем должны быть детализированы по факторам, оказавшим влияние на их размер. Сюда, можно отнести как объективные признаки обесценения финансовых активов, рассмотренные в п. 3.2. диссертационного исследования, так и анализ активных рынков, которые в соответствии с территориальное МСФО должны ограничение; отвечать отсутсвие следующим критериям: монопольных сегментов; однородности объектов сделок; доступность информации о ценах; наличие

81 желающих совершить сделку в любой момент времени покупателей и продавцов. Данная работа проводится в рамках каждого структурного подразделения хозяйствующего субъекта, в полномочия которого входит санкционирование процесса формирования резервов для регулирования ассоциированных с деятельностью подразделения рисков. Результатом является отчет об исполнении бюджета балансовых резервов. В таблице 8 приведен вариант отчёта об использовании резервов по сомнительным Одновременно долгам с ООО «Агротех-гарант осуществлением контроля Алексеевский». выполнения бюджета резервных средств должна проводится проверка правильности отражения операций, формирующих резервные показатели, в бухгалтерском учёте и отчетности. В Приложении 7 составляющей (ревизионной) раскрыто содержание последующего аудиторской контроля резервов хозяйствующего субъекта. Завершением процедуры сметного и ревизионного (аудиторского) контроля должна являться инвентаризация активов, сформированных за счет зарезервированных средств, и арифметическая проверка структуры балансовых резервов по группам однородных рисков и структурным подразделениям осуществления балансовых сельскохозяйственной сметного резервов и организации. ревизионного организации Результатом (аудиторского) является перечень контроля выявленных отклонений фактических величин отчислений в резерв и расходования зарезервированных средств, причины, вызвавшие отклонения; а также разумная уверенность в полноте и отсутствии искажений информации о балансовых резервах в бухгалтерском учете и отчетности. Задачей операционной составляющей заключительного контроля резервной системы является оценка эффективности принятых управленческих решений и подготовка заключения о целесообразности дальнейшего формирования балансовых резервов для регулирования

82 конкретного риска задолженности, (увеличение снижение размеров стоимости сомнительной дебиторской материально-производственных запасов, снижение остаточной стоимости основных средств (машин и оборудования, продуктивного скота, животных на выращивании и откорме и т.д.)) и др. с пересмотром основных параметров резервов или без такого пересмотра, либо выражение мнения о целесообразности отказа от формирования балансовых резервов. Таблица 8 Проект отчёта об использовании резервов по сомнительным долгам на примере ООО «Агротех-гарант Алексеевский» за 2016 год в руб. I кв. II кв. Отчётная дата III кв. IV кв. Итого 4299,14 5880,34 6413,14 5521,06 22113,68 2580,00 1586,00 3836,50 9842,06 17844.56 1683,40 3674,50 2882,00 9690,40 17930,03 1256,80 2890,36 3120,00 5566,62 12833,78 2599,30 2890,60 2253,58 3630,40 11373,88 5432,90 4780,34 4413,14 5721,06 20347,44 -1133,76 1100,00 2000,00 -200,00 1766,24 143252,0 0 158700,0 0 132698,3 0 169760,0 0 - 142452,0 0 145282,0 0 143580,5 8 179035,0 0 - Наименование показателя Величина резерва на начало периода (объект риска - однородные требования по предоставленным краткосрочным займам) Корректировка план резерва в связи с изменением объема факт объекта риска Урегулирование план убытков по обязательствам, срок погашения которых наступает факт в рамках прогнозного периода Величина резерва на конец периода Отклонение объема расходов за счет резерва от планового значения Стоимость объекта план риска (сумма неоплаченных счетов) на начало факт периода На первом этапе операционного контроля должна быть оценена принятая сельскохозяйственной организацией организационная схема обоснования целесообразности и принятия решения о формировании и использовании резервов, проверено соблюдение порядка принятия соответствующих решений (объектом контроля на данном этапе является

83 соблюдение должностных обязанностей исполнителями, задействованными в процессе анализа, формирования бюджета и контроля за его исполнением; сроки подготовкой информации для принятия решения; реализация внутренних распорядительных документов организации в области резервов). На данном этапе могут использоваться такие методы и приемы, как документальные исследования, экспертизы различных видов, обобщение и выработка рекомендаций. Одной из важнейших характеристик качества системы резервов являются значения относительный показателей, уровень характеризующих резервной защиты абсолютный и сельскохозяйственной организации. Даже при высоком значении относительного показателя уровня резервной защиты, низкой стоимости покрытия и абсолютной адекватности резервы могут оказаться неэффективными в силу недостаточности денежных средств при наступлении рискового события. Уровень покрытия определяется, прежде всего, качеством проведенного анализа рисков сельскохозяйственной деятельности на этапе обоснования решения о формировании резерва. Поэтому на этапе контроля использования резервов должны выявляться факторы, влияющие на отклонение фактического оттока денежных средств в связи с реализацией рисков от запланированного. Контроль отдельных завершается аспектов сравнением балансовых фактического резервов значения организации показателя его эффективности с запланированным уровнем, что позволяет осуществить функцию проверки целесообразности принятых решений в области формирования и использования резервов. Таким образом, заключительного аудиторской, в данном (последующего) (ревизионной) и разделе контроля операционной раскрыто резервов, содержание его составляющей. сметной, Итогом проведения процедур заключительного контроля является подтверждение достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по формированию и использованию резервов, а также всех сопутствующих

84 операций; раскрытие необходимой информации в пояснениях к финансовой отчётности; анализ возникших отклонений в доходной и расходной части бюджета резервов и факторов, вызвавших эти отклонения; оценка эффективности полученных резервирования результатов в отчетном стратегическим периоде целям и соответствие сельскохозяйственной организации. В ходе анализа действующей практики учёта резервов и их учёта в соответствии с МСФО были определены возможные направления сближения порядка учёта и создания резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно: - оценка финансовых активов по амортизационной стоимости; - оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости; определение возможной цены реализации как чистой стоимости - продажи по МСФО; детальный анализ объектов резервирования по ПБУ и их - сопоставление с аналогичными объектами по МСФО, с целью максимального сближения порядка резервирования. Положительными сторонами всех предложенных в рамках третьей главы диссертационного резервной исследования системы в соответствии процедур по формированию с МСФО являются, во-первых, повышение абсолютного и относительного уровня резервной защиты сельскохозяйственной организации, и, во-вторых, повышение реальности бухгалтерской отчётности, являющееся несомненным позитивным фактором в условиях продолжающейся в настоящее время реформы бухгалтерского учёта в России, представления целью информации которой в является сближений принципов бухгалтерской отчётности российских организаций с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

85 ЗАКЛЮЧЕНИЕ На современном этапе развития рыночных отношений в России, когда в отраслях сельского хозяйства наблюдается значительное сокращение производства продукции, ухудшение материально-технической базы и снижение уровня рентабельности большинства отраслей, особую актуальность приобретает формирование эффективных способов защиты от разнообразных экономических и формируемых предпринимательских сельскохозяйственными рисков. Система организациями, резервов, повышает надежность их функционирования, обеспечивает устойчивое развитие и сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям. В представленной диссертационной работе проведены исследования в области формировании концептуального подхода и выработки практических решений проблем учетного обеспечения формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Проведенное исследование существующей модели нормативного регулирования бухгалтерского учета формирования и использования резервов позволило сделать вывод о высокой динамичности, присущей изменениям в требованиях к составу и назначению рассматриваемой учетной категории. Ориентируясь на интересы внешних пользователей информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, процесс формирования резервов основывается на достижении достоверности, точности и полноты соответствующих показателей финансовой отчётности. Поэтому нормативными документами установлена обязательность создания и учета оценочных резервов, а также еще одной группы резервов, предназначенных для уточнения оценки кредиторской задолженности организации – оценочных обязательств. Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование резервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской отчётности. Поэтому возникает парадоксальная ситуация, в которой

86 нормативные учетные документы содержат положения по учету оценочных обязательств, тогда как непосредственное создание резервов затрат в традиционном их применении не предусмотрено. Очевидно, что некоторые объекты формирования рассматриваемых групп резервов могут совпадать. Поэтому обоснована необходимость и значимость обособления оценочных обязательств (относящихся к финансовым резервам) и резервов затрат как разных видов резервов, что обусловлено существенными различиями в их назначении. В первом случае - это корректировка оценки обязательств, во втором - результат равномерного включения затрат в производственную себестоимость и в расходы на продажу. Определены отраслевые особенности резервирования и использования резервируемых средств для бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций. Исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, регламентирующие порядок начисления и использования резервов. Для обоснования значимости и целесообразности применения рассматриваемого объекта учета сформулированы основные функции резервного капитала: функция страхования риска, гарантийная функция, функция ограничения распределения прибыли, функция обеспечения целевой направленности использования средств, функция обеспечения принципа осмотрительности. Необходимость начисления оценочных обязательств и оценочных резервов, обусловлена возможностью образования объектов резервирования в современных условиях хозяйствования. Например, в сельскохозяйственных организациях практикуются продажи продукции в кредит. При низкой платежеспособности большинства покупателей (юридических лиц) образуется значительный риск возникновения убытков по сомнительным долгам и объективная необходимость формирования соответствующего резерва.

87 В России почти все положения по бухгалтерскому учёту основываются на концепциях заложенных в МСФО. В ходе проведенного анализа современной практики учёта резервов и их учёта в соответствии с МСФО были определены возможные направления сближения порядка учёта и создания резервов по отечественным ПБУ и МСФО, такие как:  оценка финансовых активов по амортизационной стоимости;  оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости;  определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи по МСФО;  детальный анализ объектов резервирования по ПБУ и их сопоставление с аналогичными объектами по МСФО с целью максимального сближения порядка резервирования. Положительными сторонами всех предложенных в рамках диссертационного исследования процедур по формированию резервной системы в соответствии с МСФО являются, во-первых, повышение абсолютного и относительного уровня резервной защиты сельскохозяйственной организации и, во-вторых, повышение реальности бухгалтерской отчётности, являющееся несомненным позитивным фактором в условиях продолжающейся в настоящее время реформы бухгалтерского учёта в России, представления целью информации которой в является сближений принципов бухгалтерской отчётности российских организаций с требованиями Международных стандартов. Основным завершающим этапом формирования и использования резервов, является сравнение фактически полученных результатов с прогнозными и подтверждение отчётных финансовых показателей путем проведения соответствующих контрольных процедур. Для оценки целесообразности формирования, направлений использования и влияния резервов на имущественно-финансовое состояние

88 сельскохозяйственной организации предлагаем проведение следующих видов контроля: - сметный; - аудиторский (ревизионный); - операционный (управленческий). По результатам содержащий проведенного сведения о контроля соответствии формируется достигнутых отчёт, результатов стратегическим и тактическим целям деятельности сельскохозяйственной организации. Исходя из вышесказанного, можно полагать, что проведенное в диссертационной работе исследование и разработанные рекомендации по организации учёта формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организаций позволят повысить уровень резервной защиты организаций агропромышленного комплекса и будут содействовать отражению в отчётности показателей с учётом не только интересов налоговых и иных государственных органов, но и акционеров, инвесторов и прочих пользователей.

89 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) [Электронный ресурс] : [федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ : Принят Гос. Думой РФ 19.07.2000: ред. от 06.04.2015]. - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 2. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федер. закон РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 3. О сельскохозяйственной кооперации [Электронный ресурс]: федер. Закон РФ от 08.02.1995 № 193-ФЗ (ред. от 04.11.2014) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности [Электронный ресурс] : утв. Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 года (ред. от 22.12.2011) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 5. О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный ресурс]: приказ М-ва финансов Российской Федерации от 02 июля 2010 года № 66н (ред. от 06.04.2015) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (ред. от 08.11.2010) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению [Электронный ресурс] : утв.

90 приказом М-ва сельского хозяйства Российской Федерации от 13 июня 2001 года № 654 . – Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 года № 43н. (ред. от 08.11.2010) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н. (ред. от 06.04.2015). - Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 10. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/08 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н. (ред. от 06.04.2015) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 года № 66н. (ред. от 06.14.2015) . – Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 12. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (ред. от 06.04.2015) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н. (ред. от 06.04.2015) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 14. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов

91 Российской Федерации от 25 ноября 1998 года № 56н. (ред. от 06.04.2015) . Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н. (ред. от 24.12.2010) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01 [Электронный ресурс] : утв. Приказом М-ва финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 года № 44н. (ред. От 25.10.2010) . - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н. (ред. от 24.12.2010). - Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [Электронный ресурс] : утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н. (ред. от 24.12.2010) . Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 19. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS)) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н. 20. Агеева О.А. Бухгалтерский учет и анализ учебник для бакалавров : допущено УМО высш. образования / О. А. Агеева, Л. С. Шахматова. –М. : Юрайт, 2014. – 589 с. 21. Астахов, В. П. Бухгалтерский финансовый учет / В. П. Астахова.- М.: Финансы и статистика, 2015.- 768 с.

92 22. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет : учебник для бакалавров / Ю. А. Бабаев, А.М. Петров, Л.А. Мельникова; под ред. Ю. А. Бабаева – 4-е изд., перераб. и доп. . – М. : Проспект, 2014. – 429 с. 23. Бетге И. Балансоведение: пер.с нем. / И. Бетге. - М. : Бухгалтерский учет, 2000. – 418 с. 24. Блатов Н. А. Балансоведение / Н. А. Блатов - Л. : Экономическое образование, 1930. – 296 с. 25. Богаченко, Н. Н. Бухгалтерский учёт / Н. Н. Богаченко, И. В. Кириллова.- Ростов-н/Дону: Феникс, 2015.- 544 с. 26. Бухгалтерский учет финансовых резервов и оценочных обязательств: Монография / Л.А. Мельникова, А.М. Петров. - М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 96 с. 27. Вайнштейн Д. Признание и оценка финансовых инструментов / Д. Вайнштейн // МСФО. Опыт и перспективы. – 2005. –№ С. 116–126. 28. Гетьман В.Г. Бухгалтерский (финансовый) учет: рек. УМО по образованию в обл. финансов, учета и мировой экономики / В.Г. Гетьман, В.А. Терехова. –М.: Дашков и К, 2013. – 508 с. 29. Гиляровская, Л.Т. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия / Л.Т. Гиляровская, Л.А. Мельникова. - М.: СПб: Питер, 2016. 192 c. 30. Голикова, Е.И. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность: реформирование / Е.И. Голикова. - М.: ДиС, 2012. - 224 c. 31. Грюнинг Х. Ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство / Х. Ван Грюнинг, Коэн М. – М. : Весь Мир, 2003. - 336 с. 32. Дикусар, Е. П. Классификация резервов в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций/ Е. П. Дикусар // Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева.-2010 г. - №4. -С.86-90.

93 33. Дикусар, классификации Е. П. балансовых Критерии резервов применения в современной бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций/ Е. П. Дикусар // Сб. науч. тр. профессорско-преподавательского состава молодых ученых Рязанского государственного агротехнологического университета им. П. А. Костычева Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета. 2009.- С. 119-121 34. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит / И. М. Дмитриева. – М.: Юрайт, 2013. – 306 с. 35. Зимакова Л.А. Управление резервной системой предприятия // Проблемы современной экономики. — 2009. — №1(29). — С. 45-49. 36. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учёт / Н. П. Кондраков. - М.: Инфра-М., 2016.- 806 с. 37. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / Н. П. Кондраков, И. Н. Кондраков. – М. : Проспект, 2015. – 276 с. 38. Кузнецова О. Н. Новая модель учета вознаграждений работникам предприятия // В мире научных открытий. - 2013. - № 4.1. - С. 260–270. 39. Кузнецова О. Н. Система бухгалтерского учета резервов на предприятии: финансовые и налоговые последствия // Молодой ученый. — 2013. — №5. — С. 334-337. 40. Малый энциклопедический словарь: в 4 т. /. – М.: ТЕРРА, 1994. – Т. 4. – 1172 с. 41. Маренков Н. Л. Международные стандарты финансовой отчетности / Н. Л. Маренков, Т. Н. Веселова – М. : Национальный институт бизнеса; Ростов-н/Д: Феникс, 2005. – 288 с. 42. Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет : учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М. : Дашков и Ко, 2016. - 592 с. - (Учебные издания для бакалавров). -ISBN 978 – 5 – 394 – 01799 -5 ; То же [Электронный ресурс]. http://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=229295. -URL:

94 43. Николаева О. Вопросы терминологии при обучении МСФО / О. Николаева // Финансовая газета. – 2015. – № 23. – С. 12–14. 44. Нечитайло, А. И. Теория бухгалтерского учета: учебник / А. И. Нечитайло. – М.: Проспект, КНОРУС, 2010. – 272 с. 45. Ожегов С. И. Словарь русского языка / С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова. – 20-е изд. – М. : Русский язык, 1989. – 750 с. 46. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / В.Ф. Палий. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 506 c. 47. Пивовар А. Г. Большой англо-русский финансово-экономический словарь/ А. Г. Пивовар; под ред. В. И. Осипова. – М. : Экзамен, 2000. – 1064 с. 48. Понокова Д.И. Идентификация и классификация резервов в российской и международной практике // Международный бухгалтерский учет. – 2014. - № 1. – С. 16-27 49. Поликарпова, Е. П. Сущность понятия «резерв» и процесс резервирования в бухгалтерском учете/ Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулина // Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева. -2012. - №4. - С. 114-117. 50. Поликарпова, Е. П. Исторический аспект развития системы резервирования в бухгалтерском учете/ Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулйна //Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева. - 2012. - №3.- С. 63-65. 51. Рудановский А. П. Теория балансового учета. Оценка как цель бухгалтерского учета / А. П. Рудановский. – М..: Счетное исчисление, 1928. – 206 с . 52. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие / Я. В Соколов. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с. 53. Соловьева О. В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. – М. ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 328 с.

95 54. Сотникова Л. В. Бухгалтерский и налоговый учет резервов / Л. В. Сотникова // Налоговый вестник. – 2005. – С. 26. 55. Толковый словарь русского языка : в 4 т. / под ред. Д. Ушакова. – М. : ТЕРРА, 1996. – 2808 с. 56. Учет по международным стандартам : учеб. пособие / А. М. Гершун, И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова; под ред. Л.В. Горбатовой. – 2-е изд., перераб. – М.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2002. – 502 с. 57. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности: International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: учебное пособие / В. Т. Чая, Г. В. – М. : КНОРУС, 2005. – 240 с. 58. Тумасян, Р. З. Бухгалтерский учёт / Р. З. Тумасян.- М.: Омега-Л, 2016.- 984 с. 59. Шевелев, А. Е. Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие / А. Е. Шевелев, Е. В. Шевелева. – М.: КНОРУС, 2009. – 512 с. 60. Nobes С. Comparative international Accounting / С. Nobes, R. Parker. – Pearson education limited. – 2002. – 593 c. 61. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.accountingreform.ru / (11 июня 2008). 62. В помощь бухгалтеру / [Электронный ресурс] режим доступа: mvf.klerk.ru/

Рецензии:

Авторизуйтесь, чтобы добавить рецензию

- у работы пока нет рецензий -

Отзывы:

Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв