Совершенствование классификации ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях применения международных стандартов

Тишина Юлия Алексеевна

Совершенствование классификации ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях применения международных стандартов

Предметом исследования является методика выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчётности. Актуальность темы исследования заключается в том, что в российской практике пока нет ни разработанного комплексного подхода к обнаружению искажений бухгалтерской (финансовой) отчётности крупных организаций, ни соответствующих детально прописанных процедур для выявления искажений в отчётности. Цель исследования состоит в необходимости теоретико-методического изучения процесса возникновения искажения бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также механизма их выявления с целью устранения как фактического наличия, так и самих предпосылок ошибок при составлении отчётности. Использованы современные исследовательские методы, как общенаучные (анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, так и специальные (функциональный, системный, сравнительный) методы. Применение результатов исследования позволит уменьшить риски бухгалтерских ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчётности, повысит её роль в принятии оптимальных управленческих решений. Область применения результатов исследования распространяется на различные крупные организации. В результате исследовательской работы можно сделать вывод о том, что использование количественных и качественных методов в выявлении искажения в бухгалтерской (финансовой) отчётности помогает внешним пользователям распознать её недостоверность . : магистерская диссертация по направлению подготовки : 38.04.01 - Экономика

Экономика и экономические науки

Диссертации

Вуз: Дальневосточный федеральный университет (ДВФУ)

ID: 5b8ed4bc7966e1073081bd52

UUID: c81b3f20-92a1-0136-bc21-525400005860

Язык: Русский

Опубликовано: больше 5 лет назад

Просмотры: 272

Тишина Юлия Алексеевна

Источник: Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Дальневосточный федеральный университет»

Комментировать 0

Рецензировать 0

Скачать - 1,2 МБ

Поделиться работой

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Дальневосточный федеральный университет» ШКОЛА ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Тишина Юлия Алексеевна СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КЛАССИФИКАЦИИ ОШИБОК И ИСКАЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА по образовательной программе подготовки магистров по направлению 38.04.01 Экономика программа «Международная практика и системы бухгалтерского (финансового) учета и аудита» г. Владивосток 2018 г. 1

Оглавление Введение ....................................................................................................................... 5 1 Классификация ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ............ 9 1.1 Понятие «ошибок» и «искажений» бухгалтерской (финансовой) отчетности 9 1.2 Нормативно-правовые основы оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ........................................................................................... 19 1.3 Классификация ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами аудита ............................. 29 2 Оценка рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСА ............................................................................ 43 2.1 Факторы риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий ............................................... 43 2.2 Аудиторские процедуры оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности .................................................................. 52 2.3 Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выявления признаков недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности .................. 65 3 Комплексный подход к оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий (РСИНД) на уровне финансовой отчетности и предпосылок в отношении отдельных операций ..................................................... 75 3.1 Применение качественных методов идентификации для оценки РСИНД .... 75 3.2 Комбинирование количественных и качественных методов оценки РСИНД в целях повышения качества аудита ............................................................................ 87 Заключение ............................................................................................................... 102 Список использованных источников ...................................................................... 107 ПРИЛОЖЕНИЯ........................................................................................................ 114 4

Введение Выход многих российских организаций на международные инвестиционные рынки все в большей степени способствуют становлению бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмента для принятия решений собственниками организации, и как основы анализа внешними пользователями, в частности инвесторами. В практике последнего времени все возрастающее значение для субъектов хозяйствования, включая соответствующие правительственные органы, начинает иметь фактор достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Участникам рынка, включающим акционеров, инвесторов и банкиров, нужна уверенность в адекватности соответствующей финансовой информации, поступающей от организаций. Они должны доверять качеству, полноте и достоверности публикуемой отчетности, прошедшей аудит. Тем не менее, вопреки наличию скрупулезно разработанных аудиторских процедур контроля за достоверностью существующей отчетности, поставленная проблема корректной оценки финансовой отчетной информации полностью так и не решена. Вдобавок само отсутствие должного внимания со стороны законодательных органов, как и членов бизнес-сообщества, ежедневно принимающих соответствующие управленческие решения, может приводить к серьезным ошибкам, включая крупные финансовые потери как для самой организации, так и для внешних пользователей ее отчетности, избежать которые можно на основе достаточной степени ее разработки в теоретическом и методическом аспектах. В последнее время на международных экономических форумах подчеркивалась значимость реформирования всего комплекса бухгалтерского учета и аудита в масштабах мирового сообщества для избавления экономики от манипуляций с финансовыми отчетами. Проблему усугубляет тот факт, что в российской практике пока нет ни разработанного комплексного подхода к обнаружению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности крупных 5

организаций, ни соответствующих детально прописанных аналитических процедур для выявления искажений в отчетности. В связи с этим, по нашему мнению, имеет место насущная необходимость теоретико-методического изучения процесса возникновения искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также механизма их выявления с целью устранения как фактического наличия, так и самих предпосылок ошибок при составлении отчетности хозяйствующими субъектами. Таким образом, оценка и обеспечение достоверности отчетных показателей деятельности организаций с целью использования их как информационной базы поддержки и обоснования принимаемых управленческих решений в области финансов и инвестиций заинтересованными пользователями, необходимость новых подходов для оценки правильности отражения хозяйственных операций в экономической науке, а также востребованность практикой совершенствования методического аппарата оценочных процедур обусловили актуальность выпускной квалификационной работы. Целью выпускной квалификационной работы является выявление и систематизация достоверности необходимость современных бухгалтерской требований (финансовой) совершенствования к формированию отчетности, методики и оценке обусловливающих выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с поставленной целью в работе решены следующие задачи:  даны понятия «ошибок» и «искажений» бухгалтерской (финансовой) отчетности;  проведен общий анализ нормативно-правовой основы оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;  классифицированы ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами аудита (МСА);  рассмотрены факторы риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий; 6

 проанализированы аудиторские процедуры оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности  проведен анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выявления признаков недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;  описано применение качественных методов идентификации для оценки РСИНД  предложены варианты комбинирования количественных и качественных методов оценки РСИНД в целях повышения качества аудита. Объектом исследования является существующая в Российской Федерации система бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствующие данные организаций - с точки зрения оценки их достоверности. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с использованием инструментария для выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе применения процедур оценки ее достоверности. Научная новизна работы заключается в разработке комплексного подхода к оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий (РСИНД) на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок в отношении отдельных операций. Существенные результаты работы:  разделены понятия «ошибок» и «искажений» бухгалтерской (финансовой) отчетности;  на основе анализа нормативно-правовой базы выведено понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;  проведена оценка качественных и количественных методов обнаружения РСИНД в целях повышения качества аудита, выявлены их достоинства и недостатки;  предложен комплексный подход к оценке РСИНД основанный не 7

только на финансовых коэффициентах, но и на выявлении сотрудников и ситуаций способствующих искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, другими словами, на поведенческой психологии. Методами исследования, используемыми в работе, являются специальные методы научного познания, применяемые в экономическом анализе: монографический и сравнительный методы, методы изучения и анализа специализированной литературы, метод сравнения, методы анализа, синтеза и финансовых коэффициентов. Логикой исследования является последовательное и глубокое изложение материала, раскрывающее тему исследования на основе сформулированных в ней цели и задач, содержание которых выражено в структуре выпускной квалификационной работы, базирующейся на системном изучении теории и практики оценки рисков существенного искажения в следствие недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности, выявлении проблем и недостатков в этой области, а также разработки предложений по их совершенствованию. Теоретической и методологической основой работы являются различные источники и литература, в том числе учебные пособия по международным стандартам аудита (Бычков С. М., Василенко А. А., Пустыльник И. С., Никитина А. А., Пятов М. Л. и др.), публикации в периодической печати (Гордеева А. А., Лихачева И. Г., Воронин В. П., Резниченко С. М., Слободняк И. А. и др.), ресурсы СПС «КонсультантПлюс». Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка из 70 использованных источников и приложений. 8

1 Классификация ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности 1.1 Понятие «ошибок» и «искажений» бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период [1, ст. 3, пп. 1]. Пользователями бухгалтерской отчетности являются банки, сотрудники организации, поставщики. Их состав не является стабильным, «динамичное развитие экономики рождает новых пользователей» [43, с. 318]. Бухгалтерская отчетность сдается в органы статистического учета, предоставляется банкам и иным инвесторам, что обуславливает исключительную важность содержащейся в ней информации, поскольку она является объектом их пристального внимания [27, с. 22; 34, с. 229; 39, с. 35; 45, с. 264]. Более того, в условиях современной рыночной экономики отчетность хозяйствующих субъектов становится главным средством коммуникации и информативного обеспечения всех заинтересованных пользователей [51, с. 1; 57, с. 69; 44, с. 37]. Большинство исследователей видят в этом главную задачу бухгалтерской отчетности [43, с. 314; 48, с. 352]. Также бухгалтерская отчетность является основой информационной базы для экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта [35, с.167]. Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, искажают реальное финансовое состояние той или иной организации, что, несомненно, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей информации бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме этого, ошибочность данных, представленных в бухгалтерской отчетности, может повлечь за собой не только штрафы от контролирующих органов, но и принятие решения об отказе в инвестициях 9

конкретному предприятию, что особенно важно в условиях конкурентной борьбы. Это связано с тем, что бухгалтерская отчетность как разновидность бухгалтерских данных оценивается с позиции удовлетворения информационных потребностей пользователей такой информации [55, с. 18]. На наш взгляд, важно определить, что в соответствии с законодательством следует считать ошибкой. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Положение) ошибка – это «неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности» [15]. При этом, согласно абз. 8 п. 2 указанного Положения, следует учитывать, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», возникновение ошибок может быть обусловлено: – неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; – неправильным применением учетной политики организации; – неточностями в вычислениях; – неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; – неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; – недобросовестными действиями должностных лиц организации [15]. Из вышесказанного можно сделать вывод, что неправильное использование или неиспользование имеющейся на дату составления отчетности информации следует признавать как ошибку, за исключением случаев допущения неточности или пропусков в отражении фактов хозяйственной деятельности. Поскольку в 10

основе требований к бухгалтерской отчетности лежит соблюдение достоверности предоставления ин формации, изложенное в п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [16], следовательно, можно говорить, что ошибка является следствием его нарушения. Принимая невыполнение во внимание требований вышеизложенное, нормативных можно документов утверждать, является что ошибкой, следовательно, данные отчетности можно признать недостоверными. Согласно МСФО № 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) ошибки – «пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, (a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и (b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности. Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества» (14, п. 5). В таблице 1 представлен сравнительный анализ МСФО № 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Из таблицы 1.1 видно, что одной из причин, которая может привести к ошибке в отчетности является мошенничество или недобросовестные действия (актуальный термин, взятый из отечественной практики налогового контроля вместо термина мошенничества, используемого в МСФО). 11

Таблица 1.1 - Сравнительный анализ МСФО 8 и ПБУ 22/2010 Критерий сравнения МСФО 8 «Учетная политика, ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в изменения учетных оценок и бухгалтерском учете и отчетности» ошибки» Понятие ошибки Ошибки – это пропуски или Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности искажение данных в финансовой неправильное отражение фактов отчетности организации. Пропуск хозяйственной деятельности в бухгалтерском информации, которая была учете и (или) бухгалтерской отчетности доступной и которую следовало организации. включить в отчетность, классифицируется как ошибка Причины - ненадлежащим - ненадлежащим применением ошибки использованием информации, законодательства Российской Федерации о имеющейся на дату бухгалтерском учете и (или) нормативных подписания бухгалтерской правовых актов по бухгалтерскому учету; отчетности; - ненадлежащим применением учетной - неточностей в вычислениях; политики организации; - ошибок при применении - неточностями в вычислениях; учетной политики; - неправильной классификацией или оценкой - неправильного толкования фактов хозяйственной деятельности; или оценки фактов - ненадлежащим использованием хозяйственной деятельности; информации, имеющейся на дату - мошенничества. подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации. Существенность Существенные пропуски или Ошибка признается существенной, если она в ошибки искажения информации о статьях отдельности или в совокупности с другими финансовой отчетности ошибками за один и тот же отчетный период определяются как существенные, может повлиять на экономические решения если они могут оказать влияние пользователей, принимаемые ими на основе на решения пользователей. бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом, само определение «недобросовестные действия» или «мошенничество» в МСФО 8 и в ПБУ 22/2010 отсутствует. Отметим что, источником искажений финансовой отчетности и в том и в другом стандарте является только ошибка. При этом, если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения 12

(неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то первые не являются ошибками. Схематично это представлено на рисунке 1.1. Рисунок 1.1 - Источник искажения финансовой отчетности Но возникающие в отчетности искажения могут являться следствием как ошибок, так и недобросовестных действий, так как ошибка отличается от последнего отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка – непреднамеренное искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Ключевым словом в определении понятия «ошибка» является «непреднамеренное». В связи с чем не следует объединять два понятия, как основной источник искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представим данное утверждение на рисунке 1.2. Рисунок 1.2 - Источник искажения финансовой отчетности Основным фактором, определяющим разницу между ошибкой и «нарушением», является лежащая в основе несоответствия непреднамеренная или умышленная причина. Однако умысел зачастую очень трудно определить, особенно в вопросах применения учетных показателей или принципов 13

бухгалтерского учета. Например, необоснованный учетный показатель может быть результатом непреднамеренной ошибки, а может быть и умышленной попыткой введения ложной информации в финансовый отчет. Так как, ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, приведшего к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, то будем различать неумышленное искажение отчетности в результате ошибки и умышленное искажение отчетности в результате недобросовестных действий. В 2016 году Минфином РФ были изданы Приказ от 09.11.2016 № 207н и Приказ от 24.10.2016 № 192н. Этими актами введены в действие на территории РФ все МСА (опубликованы на официальном сайте ведомства). В 2017 году произошел завершающий этап перехода на МСА: постановлением Правительства РФ от 23.10.2017 № 1289 с 2018 года отменяется действие отечественных правил — ФПСАД (были введены постановлением Правительства от 23.06.2002 № 696). Таким образом, с 1 января 2018 года действуют исключительно МСА. Определение понятия «мошенничество» в стандарте (IAS 8) отсутствует. Понятие раскрывается в MCA (ISA) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», бывший российский аналог – ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». Отметим, что во ФСАД 5/2010 понятие «мошенничество» так же не используется. Применяется понятие «недобросовестные действия» – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Видно, что содержание понятия «недобросовестные действия» (обозначенное в российском аудиторском стандарте) полностью отражает международный подход к термину «мошенничества». Однако, в ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных лиц организации указаны как одна из причин возникновения ошибки. 14

Поэтому, целесообразным также будет рассмотреть понятие «ошибки» и «искажения» с позиции МСА № 240, ранее носивший название, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error») с его бывшим аналогом ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», адаптированным к отечественным условиям, которое дает четкое определение понятиям «ошибка» и «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также указывает на их различия (таблица 1.2). Таблица 1.2 - Сравнительный анализ МСА 240 и ПСАД № 13 Критерий сравнения МСА 240 «Обязанности аудитора в ПСАД № 13 «Обязанности аудитора отношении мошенничества при по рассмотрению ошибок и аудите финансовой отчетности» недобросовестных действий в ходе аудита» Понятие ошибки Ошибка – непреднамеренные Ошибка непреднамеренное погрешности, допущенные в искажение в финансовой финансовой отчетности (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Причины ошибок - математические ошибки в - ошибочные действия, допущенные данных бухгалтерского учета; при сборе и обработке данных, на - упущение фактов или их основании которых составлялась неверная интерпретация; финансовая (бухгалтерская) - неправильное применение отчетность; учетной политики. - неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; - ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию. Понятие мошенничество - преднамеренное недобросовестные действия недобросовестных действие, совершенное одним или преднамеренные действия, действий несколькими лицами из числа совершенные одним или (мошенничества) руководителей или сотрудников несколькими лицами из числа субъекта или третьими лицами, представителей собственника, повлекшее за собой неправильное руководства и сотрудников представление финансовой аудируемого лица или третьих лиц с отчетности. помощью незаконных действий 15

Окончание таблицы 1.2 Критерий сравнения МСА 240 «Обязанности аудитора в ПСАД № 13 «Обязанности аудитора отношении мошенничества при по рассмотрению ошибок и аудите финансовой отчетности» недобросовестных действий в ходе аудита» (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Виды К мошенничеству отнесены: Различают два типа преднамеренных недобросовестных манипуляция, искажений, возникающих в действий фальсификация, изменение учетных результате недобросовестных (мошенничества) записей или документов; действий, рассматриваемых в ходе незаконное присвоение аудита: активов; искажения, возникающие в сокрытие или пропуск процессе недобросовестного информации об операциях в учетных составления финансовой записях или документах; (бухгалтерской) отчетности; отражение в учете искажения, возникающие в несуществующих операций; результате присвоения активов. неправильное применение учетной политики. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия [21, с. 59]: - фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность; - преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности; - преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета. Появление ФСАД № 13, регламентирующего процедуры рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, было актуально по ряду причин. 16

Во-первых, в связи с внедрением в России МСФО, возросла необходимость применения основных принципов International Standards on Auditing -ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с РПБУ, так и МСФО. Международная практика аудита советует применять МСА, в том числе МСА 240 «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error»), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов (IFAC Code of Ethics). ФСАД № 13 являлся аналогом МСА 240 «Мошенничество и ошибки», был адаптирован к российской действительности. Во-вторых, сегодняшняя налоговая политика нацелена на усиление налогового администрирования. По утверждению Президента РФ В.В. Путина, высказанному им на 14-м съезде Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), проходившем 16 ноября 2004 г., государство будет стоять «на страже интересов добросовестного бизнеса», «бизнес должен привить себе привычку платить налоги, а не искать пути ухода от них». В связи с этим, отечественные правила налогового администрирования нацелены на дифференциацию недобросовестных действий налогоплательщика (отметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» - оценочная категория и формальных признаков в налоговом праве еще не имеет). Поэтому в ФСАД № 13 появляется такой актуальный термин как «недобросовестные действия», вместо термина «мошенничество», который используется в МСА 240. Помимо этого, Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 внесло изменения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и произвело замену в ранее принятых ФСАД № 3 и ФСАД № 5 термина «мошенничество» на термин «недобросовестные действия». Таким образом, благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что в утратившей силу версии ПСАД № 13 наряду с ошибками одной из причин существенного искажения бухгалтерской 17 (финансовой) отчетности

рассматривались и недобросовестные действия. Признаком, разделяющим искажения из-за недобросовестных действий и из-за ошибки, является преднамеренный (в случае недобросовестных действиях) или непреднамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В МСА 240 вместо термина «недобросовестные действия» используется термин «мошенничество». Но смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений одинаков и для МСА, и для ПСАД. В результате исследования автор пришел к следующим выводам. Понятие «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности шире, нежели понятие «ошибка». Возникающие в отчетности искажения могут являться следствием ошибок или недобросовестных действий. Недобросовестные действия предполагают преднамеренность искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая обусловлена неправомерными действиями или бездействиями, совершенными заинтересованными лицами с целью извлечения личных выгод. Такими заинтересованными лицами, совершающими финансовые злоупотребления, могут быть руководство, собственники имущества, акционеры, учредители, участники рядовые сотрудники и иные лица организации. Недобросовестные действия носят преднамеренный характер, в основе которого лежит целенаправленное умышленное сокрытие фактов хозяйственной деятельности. В основе ошибки, в отличие от недобросовестного действия, не лежит умысел, который, как правило, является фактором, приведшим к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, что в свою очередь свидетельствует о неблагополучной и неадекватной системе внутреннего контроля организации по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок. Благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что зарубежный нормативный документ применяет термин «мошенничество в финансовой отчетности», оговаривая при этом, безосновательность определения аудитором 18

факта мошенничества. «мошенничество» По имеет нашему смысл, так мнению, как использование он не меняет термина сущности недобросовестного действия. 1.2 Нормативно-правовые основы оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Система бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики государства, она обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской экономической деятельности информации и экономики. реализуется Право публичностью на получение бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов организаций. При этом недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности организаций может повлечь принятие ее пользователями необоснованных решений, которые могут обернуться для них экономическими экономической потерями. безопасности Задача граждан, обеспечения бизнеса и информационной государства и решается институтом независимого аудита [26, с. 47]. Развитие общественных производительных сил требует постоянно совершенствующейся соответствующей системы информации о происходящих в экономике процессах, которая позволяет ее участникам использовать необходимые данные для регулирования условий бизнеса. Эти участники чаще всего выступают как сторонние, по отношению к данной информационной системе и к самому предприятию, хозяйствующие субъекты, непосредственно заинтересованные в получении адекватных положению вещей сведений, характеризующих его деятельность. Особую роль в этих условиях играет государство, призванное обеспечить соответствующее реальному положению дел законодательство. Последнее, развиваясь, способствует превращению бухгалтерского учета в стране во все 19

более совершенную систему оперативной экономической информации. Адекватность воспроизведения этой системой имеющегося финансового положения организаций и их финансовых результатов позитивно влияет на те экономические решения, которые принимаются на основании законодательно закрепленной системы финансовой отчетности субъектов хозяйствования национальной экономики. Очевидно, поэтому, развитие бухгалтерского учета как общественного института непосредственно связано с постоянно происходящим процессом совершенствования обеспечения и повышения достоверности бухгалтерской и отчетной информации, как неотъемлемого атрибута современной экономики. Для этого необходимо обеспечить адекватность современному уровню бизнес-развития такому базовому понятию, как «достоверная финансовая отчетность». Именно она – согласно существующей в настоящее время российской учетной концепции – играет определяющую роль в системе бухгалтерского учета и отчетности, поскольку реализует сущностное начало данного вида экономической деятельности [31, с. 10]. В нормативной документации, касающейся бухгалтерской отчетности тех организаций, которые, согласно отечественному законодательству, выступают в качестве юридических лиц, а это, в основном, коммерческие организации (исключая кредитные и бюджетные организации), методические основы, состав и содержание формируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), которое было утверждено 6 июля 1999 г. приказом № 43н Министерства финансов России, а также 2 июля 2010 г. приказом № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и приказами Министерства финансов РФ № 115н, № 116н и 57н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Содержащиеся в этих документах положения основаны на нормах, зафиксированных в основополагающем федеральном законе «О бухгалтерском учете», который отражает основные требования к текущей бухгалтерской 20

отчетности: достоверное и полное представление имущественного и финансового положения отчитывающейся организации. Отчетность, подготовленная в нарушение требований, выраженных в этом законе, считается искаженной. В настоящее время, формирование бухгалтерской отчетности указанных выше организаций регулируют закон «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ от 06 декабря 2011 года, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), а также Приказ Министерства от 02 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Исследуя понятие «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» в нынешней системе российского бухгалтерского учета Домбровская Е.Н. и Рощектаева У.Ю. рассмотрели формирование и регламентацию требований к достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в нормативных документах, как отечественных, так и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО)[29, с. 150]. В Приложении А приведено сравнительно-аналитическое исследование ими нормативных документов изложенного типа на предмет различий при рассмотрении в их содержании искомого понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При сравнении имеющихся в отечественных нормативных документах требований, касающихся достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно отметить, нормотворчества что нет в документах четкой и соответствующего однозначной российского регламентации свойства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается следующими частными моментами: 1. дефиниции Прямой и выраженной необходимыми лексическими единицами понятия «достоверность» отечественные нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету, не содержат, однако в отечественной 21

нормативной базе можно найти некоторые косвенные указания на уместность его использования в деятельности российский предприятий. 2. Не дает такого определения и Федеральный закон «О бухгалтерском учете», когда указывает на свойство достоверности среди основных свойств бухгалтерского учета и отчетности. 3. Принятое на основе указанного выше закона «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» тоже напоминает о необходимости предоставления именно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но без указаний на то, какую же бухгалтерскую отчетность можно было бы считать достоверной. 4. В тексте документа «Учетная политика организации» (Положении по бухгалтерскому учету 1/2008) было использовано понятие достоверности, но без раскрытия содержания этой категории. 5. Статья организации» 6 раздела после (финансовой) III ПБУ формулировки 4/99 «Бухгалтерская достоверности отчетность бухгалтерской отчетности как соответствия нормативным документам, одновременно содержит противоречащее ей положение, предполагающее возможность отступления от требуемых правил при подготовке отчетности в том случае, когда применение этих правил не дает возможности сформировать достоверное представление у пользователей о финансовых аспектах хозяйствующего субъекта. Таким образом, получается, что достоверность отчетности, в противовес нормативному ее определению, оказывается независимой от этих самых правил. 6. В законе «Об аудиторской деятельности» достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается как ее адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел, что не соответствует такому важному нормативному документу, как ПБУ 4/99. В данном понимании достоверности ключевым семантическим элементом является «правильный вывод». Только зафиксировав, и то умозрительно, способ прочтения и способ интерпретации 22

данных отчетности, возникает возможность высказать мнение аудитора об объективной реальности получения им правильных умозаключений о самом понятии достоверности. 7. Определения, которые даны относительно достоверности бухгалтерской отчетности в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», на основании которого составляется бухгалтерская отчетность, и в Законе «Об аудиторской деятельности», на основании которого она должна проверяться очень сильно отличаются. В правилах бухгалтерского учета говорится про достоверность отчетности как соблюдение установленных нормативами правил при ее составлении. А закон трактует достоверность как адекватность отражения реального финансового положения организации. Складывается парадоксальная ситуация, в которой составление отчетности регулируется одними правилами, а ее проверка совсем другим. Так как реальная хозяйственная деятельность очень многогранна, чем описывающие ее инструкции, то даже при скрупулезном соблюдении требований, которые предъявляются нормативными документами, довольно просто неумышленно исказить действительный смысл какого либо факта хозяйственной деятельности организации. 8. В новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» исчезло прописанное в прежнем определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние аудируемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как предусмотренной законодательством, то есть, прежде всего, законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится, таким образом, через закон законодатель отсылает нас к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». А поэтому в ПБУ достоверной считается такая отчетность, которая подготовлена по правилам, установленным нормативными документами (п.6 ПБУ 4/99). Но формальное соблюдение положений ПБУ еще не гарантирует достоверности отчетности. Хуже того, зачастую эти положения устаревают, не соответствуют 23

международным стандартам, специфике деятельности организации, ее масштабам и отраслевой принадлежности. Получается, что для более достоверного формирования отчетности от этих требований иногда лучше отступить. Но формально это можно трактовать, напротив, как недостоверность отчетности. В плане мер ужесточения законодательства, направленных на обеспечение достоверности финансовой отчетности, следует выделить Закон Сарбейнса-Оксли (США, 2002 г.), в Европе - 8-ю Директиву. 30 июля 2002 г. президент США Буш подписал Закон Сарбейнса-Оксли (англ. Sarbanes-Oxley Act), который является одним из важнейших изменений за последние 60 лет, которые когда либо вносились в федеральное законодательство США регулирующее деятельность по работе с ценным бумагам. Его задачей было пресечение злоупотреблений и бухгалтерских махинаций, благодаря которым американские фирмы могли завышать свои финансовые показатели. Законом были значительно ужесточены требования, предъявляемые к финансовой отчетности, а также к процессу ее формирования. Это стало реакцией государства на многочисленные корпоративные скандалы, которые были связаны с нечестными менеджерами крупных организаций [19, с. 76]. 4-я Директива является важным документом, которая определяет пути, формы и методы которыми можно гармонизировать и унифицировать бухгалтерский учет и отчетность стран Западной Европы. Она содержит в себе совокупность основных требований, которым должен соответствовать бухгалтерский учет, но одновременно Директива устанавливает гибкий подход к формированию бухгалтерской отчетности. 8-я Директива Совета Европейского союза раскрывает правила аудиторской деятельности. Она закрепляет требования к уровню квалификации аудиторов, которые работают на страны-члены Союза, а также этические нормы и порядок проведения аудита. Однако, следует подчеркнуть, что ни один из данных нормативных актов не содержит понятие достоверности. 24

Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности РФ занимает особое место лишь в силу основного предъявляемого к ней требования, – достоверности. Если при отражении экономической деятельности бухгалтерская отчетность соответствует реальному положению вещей, то она считается достоверной. В противном случае, когда такого соответствия нет, тогда информация либо является предвзятой, либо неполной. Основываясь на данных исследования категорий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, проведенного с позиций анализа фундаментальных принципов разнообразных школ учета, а также на основе сравнения Международных стандартов финансовой отчетности и отечественных стандартов, возможно сделать вывод о том, что требования достоверности данных, которые применяются при формировании отчетности, а также требования к достоверности информационной базы применяемой для принятия рациональных управленческих решений, являются очень неточными в толковании [36, с 84]. В силу вышеприведенных соображений можно сказать, что проблема информационной достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является по-прежнему актуальной, в связи с чем, в профессиональном сообществе возникает необходимость в формировании и закреплении в соответствующем законодательстве принципа достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, определении критериев, присущих данному свойству, а также устранении всех противоречий в законодательных актах по бухгалтерскому учету, упомянутых выше, а также при разработке новых инструктивных методик. В отечественном законодательстве формируемое понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности используется исключительно с соблюдением требований нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет. Наряду с этим можно отметить, что в современный период времени имеется два основных подхода для достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. 25 определения категории

В соответствии с первым подходом достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается через наличие ее соответствия закрепленным нормами правилам. Это – нормативно-регулируемый или, по своей сути – жестко-регламентированный подход, так называемая «нормативно установленная достоверность». Согласно второму подходу, искомое свойство определяется по ее соответствию реальному (фактическому) положению дел, а последнее формируется не столько путем соблюдения инструкций, сколько субъективным выражением профессионального суждения со стороны бухгалтера при составлении им бухгалтерской отчетности (англоязычный принцип «true and fairе view» в этих странах или подход, базирующийся на профессиональном суждении; так называемая «нормативно не установленная достоверность») [42, с. 253]. В нижеприведенной таблице 1.3 систематизированы и представлены в табличном виде основные тезисы подходов к определению в различных обстоятельствах понятия достоверности бухгалтерской отчетности. Таблица 1.3 - Классификация и основные положения подходов к определению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Классификационный признак Два различных подхода к определению свойства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Нормативно-регулируемый По принципу «true and faire view» 1. Сфера использования Страны с континентальной Страны англо-американской системой учета системы 2. Метод регулирования Бухгалтерский финансовый учет, Бухгалтерский учет без при котором формы отчетности жестких правил, регулируемый жестко регламентированы и профессиональными унифицированы государством организациями 3. Категория пользователей 4. Предмет учета 5. Содержание определения достоверности В первую очередь - фискальные органы государства, в последнюю - собственники организаций Реальные и потенциальные инвесторы Реальная оценка активов Реальный финансовый результат Соответствие объективной реальности Соответствие нормативным документам 26

Рассматривая эволюцию отмеченных подходов к понятию достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности вышеупомянутые авторы справедливо делают вывод, что различное понимание достоверности в бухгалтерском учете и отчетности складывалось под влиянием изменчивых факторов. Таковыми, по мнению этих ученых, могли быть социально-экономическая инфраструктура, общественная политическая система, исторические традиции, также а степень экономического географическое развития, (территориальное) ее расположение в системе мирового хозяйства. В настоящее время активно развиваются системы МСФО, цель которых заключается в создании требуемой учетной системы, в результате которой бухгалтерская (финансовая) отчетность будет составлена по единым правилам, прозрачным для пользователей любой страны [52, с.136]. В МФСО принято измерять степень достоверности отчетности на практике не столько степенью соответствия установленному в нормативном документе правилу, сколько ее собственному внутреннему содержанию. В предисловии к этим стандартам (МФСО) сказано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверна тогда, когда она избавлена от ошибок, и, следовательно, пользователи могут вполне полагаться на нее в той степени, в какой она может полно и беспристрастно отражать истинное положение дел. В МФСО отмечается, что качественные характеристики отчетности выступают атрибутами, позволяющими сделать информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, полезной и необходимой для принятия решений. Соответствующий перечень качественных характеристик, которым должна отвечать финансовая (бухгалтерская) отчетность сформировали М.Р.Мэтьюс и М.Х.Б.Перера [38, с.197]. В данном перечне содержатся такие характеристики, как уместность (релевантность), надежность, существенность, а также нейтральность (непредвзятость, понятность, сравнимость (последовательность), приоритет содержания над формой, полезность для управленческого решения, обратная 27

связь, прогнозная ценность, проверяемость, репрезентативная достоверность, своевременность, объективная точность, полнота. По мысли М.Л.Пятова, основа достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит в соблюдении трех главных требований, предъявляемых к учетной политике организации, указанных в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: полноты; своевременности; осмотрительности. Их практическую реализацию автор видит в своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета текущих хозяйственных операций без пропусков и изъятий, в формировании оценочных резервов предприятия и в своевременном списании сумм уценки имеющихся товарно-материальных ценностей [41, с. 15]. Практически во всех определениях присутствуют следующие элементы: «соответствие нормативным правилам», «относительность (не абсолютность) истины», «полнота», «своевременность», «полезность для принятия решения». Сравнив и сопоставив определения в нормативных документах, а также мнения теоретиков в области бухгалтерского учета, понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет сформулировано следующим образом: достоверной признается такая бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая сформирована по установленным нормативными актами правилам бухгалтерского учета, позволяющая ее пользователям с достаточной степенью точности, на основе ее заведомо не вводящих делать правильные выводы обо в заблуждение данных, всех финансовых аспектах данной организации, руководствуясь которыми получать возможность принимать обоснованные управленческие решения. Считаем, что содержание предложенного определения соответствует требованиям действующего законодательства Российской Федерации. В нынешних условиях бухгалтерскую отчетность необходимо рассматривать как важнейшую предпосылку существования и развития эффективных деловых взаимосвязей всех субьектов хозяйственной деятельности. Но для того, чтобы стать действующим фактором делового оборота, содержащаяся в отчетности 28

организации информация должна иметь качественные характеристики вполне определенного нужного содержания, нести требуемую заинтересованными пользователями нагрузку. Данные, содержащиеся в ней, должны быть достаточно точны, и не вводить в заблуждение пользователя. Бухгалтерская (финансовая) отчетность обязана давать правильное, точное и полное представление об имущественных и финансовых аспектах организации, включая результаты ее деятельности, что означает требование достоверности. В соответствие с этим достоверной считается та бухгалтерская отчетность, которая сформирована и составлена исходя из правил, установленных российскими нормативными актами, регулирующими систему отечественного бухгалтерского учета. Бухгалтерские отчеты можно считать достоверными, если в них отражены все финансовые аспекты организации с максимально допустимой полнотой и точностью в полном соответствии с действующими в данное время нормативными документами, регулирующими отечественный бухгалтерский учет [40, с. 257]. Благодаря критическому анализу системы нормативного регулирования содержания понятия достоверности бухгалтерской отчетности в нашей стране, нами сделан вывод о том, что напрямую определения данного понятия отечественные нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат, поскольку даже такой основополагающий правовой документ, регулирующий всю систему бухгалтерского учета в России, как федеральный закон «О бухгалтерском учете» не дает однозначного непротиворечивого определения этого понятия. Это же относится и к другим нормативным актам, на основе которых составляется бухгалтерская отчетность. 1.3 Классификация ошибок и искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами аудита В действующей методологии аудита отсутствует обоснованная классификация искажений в целях определения подхода к их выявлению, 29

установлению характера происхождения бухгалтерскую финансовую отчетность. и По определения мнению влияния Ю.Ю. на Кочинева, методология аудита является недостаточно разработанной в части выявления применения адекватных способов идентификации искажений при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые «могут быть разработаны на основе классификации искажений по распределению их в бухгалтерской информации» [33, с.54]. Наиболее разработанными классификациями искажений являются классификации, предложенные в работах Я.В. Соколова, С.М. Бычковой [47, с. 3]. В настоящей работе ставилась цель разработки такой классификации в развитие концептуальных положений о категориальной сущности искажений бухгалтерской финансовой отчетности, основаниями которой являются причины – действия и события, происходящие в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, и их последствия [47, с. 380]. Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам их возникновения. В данном смысле имеют значение причины допущенных искажений и их последствия для бухгалтерской финансовой отчетности. На этом основании искажения можно классифицировать по причинам их возникновения и по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности: К 1 – по причинам возникновения искажений бухгалтерской финансовой отчетности: искажения в результате действий и искажения в результате событий. Искажения бухгалтерской представление финансовой информации в отчетности бухгалтерской как финансовой неправильное отчетности экономических субъектов является результатом действий лиц, ответственных за ее подготовку и представление заинтересованным сторонам. Искажения могут возникать в результате событий, т.е. как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (рисунок 1.3). 30

Рисунок 1.3 - Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам их возникновения К 2 – по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности: искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации, а также искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения о бухгалтерской финансовой отчетности [22, с. 16]. Первую группу искажений – в результате действий – можно классифицировать по характеру действий (К 1.1). Эти искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на две подгруппы: непреднамеренные и преднамеренные. Характер действий, приводящих к искажению бухгалтерской финансовой отчетности, может носить непреднамеренный или преднамеренный характер. Признаком непреднамеренных действий является заблуждение, а признаком преднамеренных – умысел. Международными стандартами аудита (МСА) непреднамеренные действия, приводящие к искажению бухгалтерской финансовой отчетности, преднамеренные – обозначаются термином термином «недобросовестные «ошибки» (errors), действия» а (fraud). Соответственно, непреднамеренные искажения следует считать результатом ошибочных действий, а преднамеренные – результатом недобросовестных действий (рисунок 1.4). 31

Рассмотрим каждый вид искажений бухгалтерской финансовой отчетности представленной классификации, причинами возникновения которых являются действия (ошибочные или недобросовестные). Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий По характеру действия (К 1.1) I. Непреднамеренные II. Преднамеренные Ошибочные действия Недобросовестные действия По характеру происхождения ( К 1.1.1) По категории лиц, совершающих недобросовестные действия (К 1.1.5) Технические Методические Недобросовестные действия, совершенные представителями собственника Недобросовестные действия, совершенные руководством Недобросовестные действия, совершенные рядовыми сотрудниками Недобросовестные действия, совершенные по сговору с третьими лицами По характеру проявления (К 1.1.2) Случайные Систематические В зависимости от аудиторских процедур (К 1.1.3) По форме совершения недобросовестных действий (К 1.1.6) Ошибки в учете и отчетности Отклонения от нормального функционирования системы внутреннего контроля Несоблюдение требований законодательных и нормативно-правовых актов Недобросовестное составление финансовой отчетности Незаконное присвоение активов Существенное несоответствие или искажение факта в прочей информации С точки зрения применения выборочных методов (К 1.1.4) Предполагаемые, нетипичные, прогнозируемые, допустимые, общие Рисунок 1.4 - Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий 32

I. Классификация непреднамеренных искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате ошибочных действий Непреднамеренные искажения могут быть допущены в результате следующих типов ошибочных действий при подготовке и представлении бухгалтерской финансовой отчетности: 1) пропуск сумм или нераскрытие информации; 2) неточности при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность; 3) неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов; 4) необоснованные суждения руководства, связанные с оценочными значениями, или необоснованные выбор и применение ненадлежащей учетной политики [46, с. 190]. В целях наиболее точной характеристики непреднамеренные искажения в результате ошибочных действий можно классифицировать по трем основаниям. К 1.1.1 – по характеру происхождения делятся на технические и методологические. Ошибки технического характера включают в себя арифметические ошибки и различного рода описки и пропуски. Существует вероятность допущения ошибок ввода информации о сумме хозяйственной операции или контрагенте, либо указания неверных аналитических данных. Основной причиной допущения арифметических ошибок, описок и пропусков является человеческий фактор – невнимательность, усталость исполнителя и т.д. Методологические ошибки связаны с неправильным применением способов и приемов бухгалтерского учета и отступлением от принципов бухгалтерского учета. Неправильное применение способов и приемов влечет неизбежное возникновение искажений в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. Любое отступление экономическим субъектом от принципов бухгалтерского учета может 33 стать причиной возникновения

существенных искажений в бухгалтерской финансовой отчетности и ввести в заблуждение ее надлежащих пользователей. К 1.1.2 – по характеру проявления искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на систематические и случайные. При выявлении в ходе тестирования нарушений и расхождений аудитору следует определить их характер (случайный или системный). Случайные ошибки являются результатом действия отдельных факторов и условий. Такие ошибки в основном не оказывают существенного влияния на достоверность показателей бухгалтерской отчетности. Систематические ошибки могут быть следствием сознательного, преднамеренного искажения фактов. Систематические ошибки часто приводят к существенному искажению статей бухгалтерской отчетности. Если нарушение или расхождение имеет систематический характер, то аудитору следует определить его масштаб и общее влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность [32, с. 48]. К 1.1.3 – по виду аудиторских процедур выделяются ошибки в учете или отчетности, недостатки в системе внутреннего контроля, несоответствия требованиям законодательных и нормативно-правовых актов, существенные несоответствия или существенные искажения фактов в прочей информации. Недостатки в системе внутреннего контроля проявляются либо в том, что функционирующая система контроля не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить) искажения в бухгалтерской финансовой отчетности, либо в отсутствии таковой [7, п. 6]. Недостатки в системе внутреннего контроля, включая отклонения от нормального функционирования отдельных средств контроля, способны оказать существенное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность. Ошибки, допускаемые при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской финансовой отчетности, часто являются прямым следствием недостатков в системе внутреннего контроля организации, в том числе недостатки в организации системы бухгалтерского учета. 34

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности могут быть результатом несоблюдения законодательных и нормативных актов. Несоблюдение требований законодательных ненамеренное и нормативных бездействие или актов представляет действие организации, намеренное или противоречащее действующим законодательным и нормативным актам. Такие действия включают сделки, заключенные организацией или от ее имени представителями собственника, руководством или сотрудниками. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов не включает личные неправомерные действия (не связанные с хозяйственной деятельностью организации) представителей собственника, руководства и сотрудников организации [6, п. 11]: 1) несоблюдение положений законодательных и нормативных актов, которые оказывают непосредственное влияние на определение существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, например, налогового и пенсионного законодательства [6, п. 6 (a), А8]; 2) несоблюдение положений прочих законодательных и нормативных актов, которые не оказывают непосредственного влияния на определение сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности, но оказывают влияние на деятельность организации, т.е. принципиально важных для операционных аспектов деятельности организации, ее способности продолжать коммерческую деятельность или возможности избежать существенных санкций. Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов, оказывающих влияние на деятельность организации или ставящих под сомнение непрерывность ее деятельности [6, п.6(b), А9]. Доверие к проверенной аудиторами бухгалтерской финансовой отчетности со стороны ее надлежащих пользователей может быть подорвано существенными несоответствиями или искажением фактов прочей информации в документах, содержащих бухгалтерскую финансовую отчетность [13, п. 1]. Прочая информация представляет финансовую и нефинансовую информацию, которая наряду с бухгалтерской финансовой отчетностью и аудиторским заключением 35

включена в годовой отчет, выпускаемый для владельцев организации или аналогичных заинтересованных лиц. К ней относятся: отчет о деятельности организации, подготовленный руководством организации или представителями ее собственников, финансовые сводки или основные показатели деятельности, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, планируемые капитальные затраты, сведения о работниках организации, фамилии должностных лиц и директоров, выборочные квартальные данные. К 1.1.4 – с точки зрения применения выборочных методов в аудите выделяются следующие виды ошибок: предполагаемые, типичные, прогнозируемые, аномальные, а также общая и допустимая ошибки. При проведении выборочной предполагаемой проверки ошибки, оценить аудитор должен выявленные оценить ошибки с величину точки зрения повторяемости и репрезентативности, экстраполировать обнаруженные ошибки на всю генеральную совокупность, определить общую величину ошибок и сопоставить ее с допустимым уровнем ошибки. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности. II. Классификация преднамеренных искажений в результате недобросовестных действий. Недобросовестные совершенные одним действия или представляют несколькими лицами умышленные из числа действия, руководства, представителей собственников, работников экономического субъекта и (или) третьими лицами, связанные с использованием обмана с целью извлечения незаконных выгод или получения незаконного преимущества [11, п. 11]. Преднамеренные искажения (в результате недобросовестных действий) можно классифицировать по двум основаниям (схема 1). К 1.1.5 – искажения по категориям лиц, совершающих недобросовестные действия, подразделяются на искажения в результате недобросовестных действий, совершенных руководством или представителями собственников, искажения в 36

результате недобросовестных действий, совершенных рядовыми сотрудниками, и искажения в результате недобросовестных действий, совершенных по сговору с третьими лицами. В ходе аудита бухгалтерской финансовой отчетности аудитор должен рассмотреть недобросовестные действия, совершенные представителями собственника, руководством, работниками экономического субъекта или иными лицами для извлечения незаконных выгод. К 1.1.6 – по форме совершения недобросовестных действий искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на две группы: недобросовестное составление бухгалтерской финансовой отчетности и незаконное присвоение активов. Искажение бухгалтерской финансовой отчетности в результате ее недобросовестного составления («fraudulent financial reporting») представляет преднамеренное искажение бухгалтерской финансовой отчетности путем пропуска сумм или нераскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности в целях введения в заблуждение ее пользователей. Искажение бухгалтерской финансовой отчетности в результате незаконного присвоения активов (misappropriation of assets) может являться результатом краж имущества организации, совершаемых его сотрудниками в относительно небольших и несущественных объемах. Незаконное присвоение активов может совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для утаивания или сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению. Незаконное присвоение активов часто сопровождается поддельными или вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями и документами в целях сокрытия фактов отсутствия или залога активов без соответствующих полномочий. На основании данных, полученных эмпирическим путем, разработана модель отнесения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по категориям, названная, как «древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» (рисунок 1.5). 37

Умышленное искажение бухгалтерской финансовой отчетности Искажение бухгалтерской финансовой отчетности Незаконное присвоение активов Нефинансовое Налоговые преступления Махинации с денежными средствами Использование доверенностей Искажение внутренних документов, учетных записей Искажении внешних документов Фальсификация отчетности Преднамеренное неверное отражение событий, фактов хозяйственной деятельности Преднамеренное исключение событий, фактов хозяйственной деятельности из отчетности Нарушение применения принципов бухгалтерского учета Присвоение денежных Средств Сокрытие полученных доходов Подделка чеков Махинации с материальными и нематериальными активами Выписка ложных Накладных Воровство запасов Использование не по назначению Финансовое Завышение выручки Временные различия Фиктивная выручка Скрытые обязательства и расходы Завышение активов Инициирование оплаты несуществующих товаров и услуг Рисунок 1.5 - Древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности Основными категориями искажения отчетности согласно этой модели являются: искажение в финансовой отчетности и незаконное присвоение активов. Каждая из этих категорий обладает уникальными характеристиками, отличающими ее от других категорий. Это важно, так как исчерпывающее знание о категориях и их специфических характеристиках – ключевой момент для 38

успешной разработки методов, направленных на предотвращение и обнаружение преднамеренных искажений отчетности. Искажения бухгалтерской финансовой отчетности По последствиям (К 2) Влияющие на качественное состояние аудиторского мнения По степени искажения бухгалтерской финансовой информации (К 2.1) По степени доказанности искажений бухгалтерской финансовой отчетности (К 2.3) Обнаруженные Необнаруженные По степени выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности (К 2.4) Предполагаемые Фактические Всеобъемлющие Невсеобъемлющие По степени распространенности искажений на статьи бухгалтерской финансовой отчетности (К 2.2) Несущественные Существенные Влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации Рисунок 1.6 - Классификация искажений по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по последствиям. При неизменной форме выражения содержание понятия «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» различается по влиянию на аудит и влиянию на бухгалтерскую финансовую отчетность. К 2 (по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности) предполагает разделение всех искажений на две группы: искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации, и искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения (рисунок 1.6). В первой группе искажений (по влиянию на качественное состояние 39

бухгалтерской финансовой информации) выделяются две классификации: К 2.1 – по степени искажения бухгалтерской финансовой информации искажения делятся на существенные и несущественные. Ошибочные и недобросовестные действия приводят к искажению бухгалтерской финансовой отчетности и могут носить как существенный, так и несущественный характер. Искажение бухгалтерской финансовой отчетности признается существенным, если можно обоснованно предположить, что оно в отдельности или в совокупности с другими искажениями может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской финансовой отчетности [9, п. 2]. Несущественные искажения не оказывают влияния на обоснованность экономических решений пользователей бухгалтерской отчетности. Также могут быть выявлены не связанные между собой нарушения, которые в совокупности могут быть признаны существенными для данной бухгалтерской отчетности. Существенным искажение может быть признано не только по величине, но и по характеру или обстоятельствам возникновения. МСА 320 «Существенность в аудите» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений (quantitatively material misstatements). Тем не менее, необходимо принимать во внимание не только значение (количество), но и характер (качество) искажений. Искажения могут возникать как на уровне бухгалтерской финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности [37, с. 25]. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности также может производиться путем несанкционированных бухгалтерских записей, которые оказывают влияние на финансовые результаты деятельности предприятия 40

К 2.2 – по степени распространения искажений на статьи бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на всеобъемлющие и невсеобъемлющие. В соответствии с МСА 700 «Отчет независимого аудитора по финансовой отчетности» аудитор должен оценить степень влияния искажения на бухгалтерскую отчетность с точки зрения его распространения на бухгалтерскую отчетность [20, с. 93]. Во второй группе искажений – по влиянию на качественное состояние аудиторского мнения выделяются также две классификации: К 2.3 – по степени доказанности искажений бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на фактические и предполагаемые. Фактические искажения представляют искажения, факт содержания которых в бухгалтерской финансовой отчетности подтвержден достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, на основании которых можно оценить фактическое влияние имеющихся и выявленных искажений на бухгалтерскую финансовую отчетность. Следовательно, это искажения, в существовании которых у аудитора не имеется никаких сомнений. Предполагаемые искажения представляют искажения, которые, по мнению аудитора, содержатся в бухгалтерской финансовой отчетности, но в силу невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств их существования можно оценить только их возможное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность. К 2.4 – по степени выявленности искажений бухгалтерской финансовой отчетности искажения делятся на обнаруженные и необнаруженные. Обнаруженные искажения представляют выявленные и аккумулированные в ходе аудита искажения в результате проведенных аудиторских процедур, факт существования которых подтверждается оценкой риска существенного искажения и достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. Необнаруженные искажения могут иметь место в силу наличия риска выборки и риска, не связанного с выборкой. Другими словами, имеющиеся в бухгалтерской финансовой отчетности, но не обнаруженные в ходе аудиторской 41

проверки искажения, с одной стороны, связаны с присущими аудиту ограничениями, а с другой стороны могут объясняться несостоятельностью аудита, выражающейся, например, в использовании ненадлежащих аудиторских доказательств, неверном толковании аудиторских доказательств, неспособности аудитора идентифицировать применяемых средствах искажение контроля, или результатах какие-либо отклонения аналитических (в процедур, применяемых требованиях законодательных и нормативно-правовых актах). Несмотря на многообразие искажений бухгалтерской финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на элементы бухгалтерской финансовой отчетности: завышению (занижению) выручки; завышению (занижению) расходов и, как правило, завышению валюты баланса, и оказывают влияние на форму аудиторского мнения о качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности и тип его модификации. 42

2 Оценка рисков существенного искажения бухгалтерской искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСА 2.1 Факторы риска существенного (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий Риски, связанные с финансовой отчетностью хозяйствующего субъекта, обусловлены внутренними неблагоприятно повлиять и внешними на способность факторами, которые организации могут формировать, фиксировать, обрабатывать и представлять в отчетности информацию, достоверно отражающую ее финансовое состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности. Возникновение рисков может быть вызвано, в частности, изменениями бизнес-среды, в которой функционирует хозяйствующий субъект, модернизацией его информационной системы, быстрым увеличением объемов деятельности, внедрением новых технологий, изменениями в системе управления организацией, расширением внешнеэкономической деятельности, изменениями в нормативных документах и другими обстоятельствами. Согласно подходу, закрепленному в международных стандартах аудита, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров, риск существенного искажения информации, содержащейся в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, слагается из [50, с. 30]: − неотъемлемого риска, определяющегося подверженностью информации о предмете существенным искажениям при допущении, что отсутствуют соответствующие средства контроля; − риска средств контроля – вероятности того, что существующие средства внутреннего контроля не позволяют своевременно предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения. Даже если контрольные процедуры, относящиеся к определенный учетной информации, риск, обусловленный являются эффективными, несовершенством системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. 43 остается функционирования

Каждая организация разрабатывает и реализует определенные стратегии для достижения своих целей. Виды деятельности хозяйствующего субъекта, его организационная структура, правовая среда функционирования, отраслевая специфика определяют ряд различных бизнес-рисков, с которыми сталкивается субъект. Ответственность за идентификацию и реагирование на такие риски несет менеджмент организации [30, с. 15]. В целом бизнес-риски, которые могут привести к возникновению существенных искажений финансовой отчетности, связаны с: 1) установлением организацией определенных целей в области: − развития отрасли. Соответствующий бизнес-риск может быть обусловлен тем, что организация не имеет персонала или опыта, необходимых для реагирования на происходящие в отрасли изменения; − новых продукции или услуг. Бизнес-риск может быть вызван повышением ответственности организации за качество выпускаемой продукции (оказываемых услуг); − расширения бизнеса. Бизнес-риск может быть обусловлен неверной оценкой потенциального спроса; − новых требований в области бухгалтерского учета. Может существовать риск неполного или неверного применения новых положений, а также увеличения затрат на ведение учета; − требований регулирующих документов. Бизнес-риск может быть связан с их ужесточением; − текущей и будущей потребности в финансировании. Возможен бизнесриск неспособности организации удовлетворить эти потребности; использования информационных технологий. Бизнес-риск может быть обусловлен несовместимостью применяемых систем; 2) реализацией выбранной стратегии. Особое значение имеют решения, которые приводят к изменению применяемых правил бухгалтерского учета. При 44

этом потенциальный бизнес-риск может быть связан с неполным или неверным применением изменившихся правил. Как было сказано в пункте 1.1 данной диссертационной работы, искажения финансовой отчетности могут быть следствием мошенничества или ошибок. Существуют два вида преднамеренных искажений: мошенническое составление финансовой отчетности и сокрытие незаконного присвоения активов. Мошенническое составление финансовой отчетности имеет своей целью введение в заблуждение пользователей и может быть выражено в фальсификации учетных записей и других документов, на основе которых составляется финансовая отчетность, в неверном представлении или намеренном пропуске информации о событиях, операциях в финансовой отчетности, а также в преднамеренном нарушении принципов бухгалтерского учета, касающихся определения сумм, классификации, представления и раскрытия. Незаконное присвоение активов организации – кража ее имущества, как правило, сопровождается фальсификацией записей и документов с целью скрыть пропажу. Согласно требованиям МСА 240, при выявлении и оценке рисков существенного искажения аудитор должен оценить, свидетельствует ли полученная информация о присутствии факторов риска недобросовестных действий [5, п. 24]. Факторы риска недобросовестных действий - события или условия, приводящие к возникновению побуждения или давления, направленных на совершение недобросовестных действий, или к возможности их совершения [5, (п. 11 (б)]. Эти факторы, согласно гипотезе Дональда Рей Кресси, называют «треугольником мошенничества» - стимул для совершения недобросовестных действий, возможность их совершения, способность их оправдания (рисунок 2.1). Перечень факторов риска недобросовестных действий (заключающихся в фальсификации отчетности и в присвоении активов), классифицированных по трем причинам «треугольника мошенничества», приведен в Приложении 1 к МСА 240. 45

Рисунок 2.1 – Модель «треугольника мошенничества» К мотивирующим факторам и давлению относят: наличие личных финансовых обязательств, которые могут оказать давление на руководство аудируемого лица или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям; плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам: а) фактически происходящем или планируемом сокращении штатов; б) недавно внесенным или планируемым изменением в порядке оплаты труда, выплаты премий, компенсаций и т.д.; в) повышением по службе, выплатой компенсаций и другими формами морального и материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника [53, с. 80]. К возможности для совершения недобросовестных действий относят: 46

Определенные условия и обстоятельства, которые могут облегчать возможность присвоения активов, в частности: а) обращение крупных сумм наличных денежных средств; б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой стоимостью или пользуются большим спросом; в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы; г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника. Возможности для присвоения активов могут расширяться в случае неадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов может происходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства: а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация независимых проверок; б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава высшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещения понесенных расходов; в) слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками, материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзор за сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях; г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые будут иметь доступ к активам; д) неквалифицированное ведение учета активов; е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций (например, операций по приобретению); ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств, финансовых вложений, запасов и основных средств; з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов; 47

и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных операций (например, кредитование в случае возврата товаров); к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими ключевые контрольные функции; л) недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в области информационных технологий, что дает возможность работникам информационнотехнологических подразделений присваивать активы; м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации событий в информационных системах [53, с. 75]. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование: а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоением активов, или снижения рисков; б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активов посредством обхода существующих средств контроля, или игнорирования необходимости устранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля; в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудника работой в аудируемом лице в целом или отношением к себе лично; г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указывать на факт присвоения активов; д) терпимое отношение к мелкому хищению. Указанные факторы можно объединить в следующие группы (таблица 2.1), свидетельствующие: − о побуждении к совершению мошеннических действий; − о предоставлении возможности совершения мошенничества; − о склонности к совершению мошеннических операций в ходе обычной деятельности. 48

Таблица 2.1 - Факторы риска искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества Группа факторов Вид преднамеренного искажения финансовой отчетности Мошенническое составление финансовой Сокрытие незаконного отчетности присвоения активов Факторы, Угроза финансовой устойчивости и Затруднительное личное свидетельствующие прибыльности деятельности организации финансовое положение о побуждении к (например, в связи с высокой конкуренцией, руководства и других совершению перенасыщенностью рынка, работников, имеющих мошеннических сопровождающимися снижением прибыли, доступ к денежным действий сложностями, связанными с быстрыми средствам и прочим переменами в технологии, изменениями активам организации процентных ставок и участившимися Отрицательное отношение банкротствами, постоянными работников, имеющих отрицательными денежными потоками по доступ к активам, к основной деятельности, изменениями в организации, которое регулирующих документах) может быть вызвано Сильное давление на руководство в связи с планируемым их необходимостью удовлетворить требования увольнением, изменениями или ожидания третьих сторон (например, в порядке их когда руководство посредством вознаграждения представления в отчетах чрезмерно оптимистичной картины деятельности организации создало у пользователей неверное представление о тенденциях и доходности бизнеса, или возникла необходимость получить дополнительные средства путем привлечения кредитов и займов или эмиссии акций) Личное финансовое благосостояние руководства может оказаться под угрозой в связи с неудовлетворительными результатами деятельности организации (например, когда большая часть доходов руководства состоит из материальных поощрений, размер которых зависит от того, насколько успешно организация достигает неоправданно жестко поставленных целей в отношении стоимости акций, финансовых результатов, финансового состояния и денежных потоков, или представителями собственника организации оказывается давление на руководство в связи с необходимостью достичь определенных результатов деятельности) 49

Продолжение таблицы 2.1 Группа факторов Факторы, свидетельствующие о предоставлении возможности совершения мошенничества Факторы, свидетельствующие о склонности к совершению мошеннических Вид преднамеренного искажения финансовой отчетности Мошенническое составление финансовой Сокрытие незаконного отчетности присвоения активов Характер отрасли или деятельности Определенные организации подразумевает возможность обстоятельства или мошеннического составления отчетности характеристики активов, (например, доминирующее положение которые могут повысить организации в определенном секторе рынка их подверженность позволяет ей диктовать условия присвоению (например, поставщикам или покупателям или большие суммы денежной информация об активах, обязательствах, наличности в обороте, доходах или расходах формируется в активы небольшого большей степени на основе субъективного размера, но обладающие суждения, и подтвердить данные значительной ценностью, оценочного значения затруднительно) высоколиквидные активы, Неэффективный надзор со стороны например облигации на руководства (в частности, когда в предъявителя) руководстве доминирующее положение Неэффективность занимает один человек или группа лиц, при внутреннего контроля за этом отсутствуют компенсирующие активами (например, средства контроля) ненадлежащее разделение Сложная или нестабильная структура ответственности, управления организацией (может неэффективный контроль выражаться в недостаточности и за расходами, неэффективности мониторинга внутреннего осуществляемыми высшим контроля, в том числе контроля за руководством, отбор средствами автоматизации и процессом претендентов на составления внутренней отчетности, найме должности, работников на должности, связанные с предполагающие доступ к бухгалтерским учетом, внутренним активам, проводимый без аудитом, информационными технологиями, должной тщательности, которые не в состоянии надлежащим ненадлежащий порядок образом выполнять свои обязанности) санкционирования операций с активами, недостатки в обеспечении сохранности активов, недостаточность знаний руководства в области информационных технологий, что позволяет работникам скрыть информацию о присвоении активов) Неэффективная политика руководства в Нарушения требований области вопросов, связанных с внутреннего контроля за соблюдением работниками активами. Отсутствие профессиональной этики. Активное участие своевременного странения руководства, не курирующего финансовые выявленных недостатков 50

Окончание таблицы 2.1 Группа факторов Вид преднамеренного искажения финансовой отчетности Мошенническое составление финансовой Сокрытие незаконного отчетности присвоения активов операций в ходе аспекты деятельности организации, в внутреннего контроля за обычной выборе учетной политики и определении активами Игнорирование деятельности оценочных значений случаев мелкого воровства Доказанные случаи нарушения законодательства, а также иски к организации, ее руководству по поводу их мошенничества и нарушения требований нормативных актов Чрезмерное стремление руководства к поддержанию или росту уровня рыночных цен на акции организации или прибыли Постоянное представление руководством аналитикам, кредиторам и иным третьим сторонам нереалистичных прогнозов в отношении деятельности организации Неудачные попытки руководства своевременно устранять недостатки внутреннего контроля Заинтересованность руководства в сокрытии величины прибыли для уменьшения налогов Оценка наличия факторов риска недобросовестных действий, указанных в МСА 240, а также в Методических рекомендациях Совета по аудиторской деятельности, может быть осуществлена с помощью формы, представленной в приложении Б. Каждый мошенник сталкивается с некоторым давлением внешних обстоятельств, причем большинство таких обстоятельств связано с финансовым неблагополучием. Вместе с тем мотивирующим фактором может стать и давление обстоятельств, не имеющих отношения к финансам, таких, как необходимость показать в отчете улучшенные по сравнению с реальностью показатели, нелюбовь к своей работе или даже стремление «наказать всю систему». Вторым элементом треугольника мошенничества является возможность его совершить. Третьим элементом треугольника мошенничества является своего рода оправдание 51

мошенничества перед самим собой, чтобы оно не расходилось с некоторым «кодексом чести» афериста. Эти три элемента присутствуют в каждом случае мошенничества. Если человек ощущает давление внешних обстоятельств, имеет возможность и может оправдать свой поступок перед самим собой, то он скорее всего пойдет на мошенничество. 2.2 Аудиторские процедуры оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности В Международном стандарте аудита (МСА) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», который следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», отмечается: цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, таким образом обеспечивая основу для разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения. Аудиторская процедура - определенный порядок действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. При проведении аудита аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих контрольных процедур: - инспектирования - наблюдения - запроса - подтверждения 52

- пересчета - аналитических процедур. Перечень аудиторских процедур, установленный МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», и их содержание представлены в таблице 2.2. Таблица 2.2 - Процедуры получения аудиторских доказательств Аудиторская процедура Инспектирование Наблюдение Запрос Подтверждение Пересчет Повторное проведение Аналитические процедуры Содержание аудиторской процедуры Проверка записей, документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов Инспектирование материальных активов позволяет удостовериться относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки Взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими лицами (персоналом экономического субъекта) Поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами местонахождения аудируемого лица и оценки ответов. В зависимости от формы различают следующие виды запросов: • официальные письменные, адресованные третьим лицам; • неформальные устные вопросы, адресованные работникам аудируемого лица Ответ в письменной форме на бумажном или электронном носителе напрямую от третьей стороны на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, подтверждение дебиторской задолженности непосредственно дебиторами) Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Пересчет может быть выполнен при помощи информационных технологий Независимое выполнение аудитором процедур, которые первоначально были выполнены как часть внутреннего контроля Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений Процесс оценки рисков организацией – это процесс выявления и реагирования на бизнес-риски, а также результаты этих действий. Применительно к финансовой отчетности процесс оценки рисков организацией включает 53

выявление руководством рисков, связанных с подготовкой достоверной финансовой отчетности, оценку их значимости и вероятности возникновения, а также принятие решений в части реагирования на эти риски. По мере выявления риска руководство оценивает его величину, значимость и разрабатывает способы реагирования. Руководство может прийти к выводу о нецелесообразности реагирования на риск, например, по причине несоразмерности затрат на такие мероприятия с величиной предотвращаемого отрицательного эффекта. Международные стандарты аудита содержат МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», раскрывающий указанные вопросы. В соответствии с МСА 330 основные действия, выполняемые в ответ, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, являются вопросом профессионального суждения аудитора. Аудитор обязан определить основные действия, выполняемые в ответ на выявленные риски существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Такие ответные действия могут включать[2, 3]: 1) обращение внимания участников аудиторской группы на необходимость соблюдения принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств; 2) привлечение к аудиторскому заданию более опытного персонала или персонала со специальными знаниями или использование работы экспертов (привлечение конкретных сотрудников к заданию отражает оценку аудитором рисков, основанную на полученном аудитором знании и понимании деятельности аудируемого лица); 3) усиление надзора и контроля за членами аудиторской группы в ходе выполнения аудиторского задания; 4) планирование аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия труднопредсказуемых и неопределенных особенностей аудируемого лица. 54

Кроме того, аудитор в качестве ответных действий может внести изменения в характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Если контрольной среде присущи недостатки, то аудитор обычно выполняет больший объем аудиторских процедур по отношению к данным на конец отчетного периода, нежели на промежуточные даты, ищет более убедительные аудиторские доказательства с помощью процедур проверки по существу, изменяет для этого характер аудиторских процедур, или расширяет диапазон областей, включаемых в объем аудита [10, п. 7]. Аудитор должен разрабатывать и в дальнейшем выполнять аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых предопределяются оцененными рисками существенного искажения информации. При этом важно обеспечить наличие связи между характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур и оцененными рисками. Разрабатывая дальнейшие аудиторские процедуры, аудитор принимает во внимание следующие факторы:  важность аудиторских рисков;  вероятность того, что существенное искажение информации будет иметь место;  характеристики групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрываемой информации;  характер конкретных средств контроля, применяемых аудируемым лицом, а также, реализуются они вручную или они автоматизированы;  ожидает ли аудитор получить аудиторские доказательства того, что средства контроля аудируемого лица являются эффективными в предотвращении или обнаружении и исправлении существенных искажений. Характер аудиторских процедур имеет наиболее важное значение при разработке действий аудитора в ответ на оцененные риски. В некоторых случаях аудитор может установить, что только выполнение тестов контроля может стать эффективным ответным действием по отношению к оцененному риску существенного искажения. В других случаях аудитор может прийти к выводу, что 55

уместно только выполнение процедур проверки по существу. В иных случаях аудитор может установить, что эффективным является комбинированный подход, при котором используются как тесты операционной эффективности средств контроля, так и аудиторские процедуры проверки по существу [12, п. 4]. Независимо от выбранного подхода аудитор обязан разработать и выполнять аудиторские процедуры по отношению к каждой существенной группе однотипных операций, остатку по счету бухгалтерского учета и случаю раскрытия информации. Выбор аудитором процедур основывается на оценке рисков. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате процедур по существу. Это может оказать влияние как на вид аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, так и на их сочетание. Временные рамки аудиторских процедур указывают на время их выполнения или период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства. Аудитор может выполнять тесты средств контроля или процедуры проверки по существу либо на промежуточную дату, либо на конец отчетного периода. Если аудитор выполняет тесты средств контроля или процедуры проверки по существу до окончания отчетного периода, то он обязан получить дополнительные доказательства в отношении оставшегося до отчетной даты периода[11, п. 5]. Рассматривая вопрос о том, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитор принимает также во внимание следующие аспекты: контрольная среда; момент, когда уместная информация доступна аудитору; характер риска; период или дата, к которой относятся аудиторские доказательства. Некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце отчетного периода или после его окончания. Если существует риск того, что в деятельности аудируемого лица могут присутствовать мнимые сделки, или учет имевших место хозяйственных операций не был завершен до конца отчетного 56

периода, то аудитор выполняет процедуры в ответ на каждый конкретный риск. Объем подразумевает, по отношению к скольким объектам была выполнена конкретная аудиторская процедура, это может быть, размер выборки или количество наблюдений за контрольными действиями. Объем аудиторской процедуры определяется на основании профессионального суждения аудитора с учетом существенности, оцененного риска и уровня уверенности, который аудитор планирует получить. В частности, аудитор обычно увеличивает объем аудиторских процедур по мере увеличения риска существенного искажения информации [13, п. 7 d]. Применение методов аудита с использованием компьютеров позволяет выполнять в широких масштабах тестирование бухгалтерских записей или массивов числовых данных, хранящихся в электронном виде. Такие методы могут быть использованы для построения выборки операций, сортировки операций с определенными характеристиками или тестирования всей генеральной совокупности в целом вместо использования аудиторской выборки. Временные рамки выполнения тестов средств контроля зависят от цели аудитора и определяют период времени, в котором на данные средства контроля можно полагаться. Если аудитор тестирует средства контроля в какой-либо конкретный момент времени, то он получает только аудиторские доказательства того, что средства контроля функционировали эффективно в этот момент времени. Однако, если аудитор тестирует средства контроля в течение некоторого периода, то он получает аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля в течение всего этого периода. Чем выше риск существенного искажения информации или, чем больше зависимость аудитора от средства контроля, тем, вероятно, должен быть короче период между последовательными тестированиями средства контроля. Если оцененный риск существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности определен аудитором как значимый, и аудитор намерен полагаться на операционную 57

эффективность средств контроля, способных снизить этот значимый риск, то аудитор должен стремиться получить аудиторские доказательства относительно операционной эффективности этих средств контроля в результате проведения тестов средств контроля в текущем периоде [10, п. 5]. Поскольку обработке бухгалтерских данных с помощью компьютерных информационных систем присуще постоянство, аудитору нет необходимости расширять объем тестирования автоматизированных средств контроля. Автоматизированные средства контроля будут функционировать постоянным образом до тех пор, пока не будет изменена программа (включая таблицы, файлы или другие непрерывно обрабатываемые данные, используемые программой). Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации. Независимо от оцененного риска существенного искажения аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу по отношению к каждой существенной группе однотипных хозяйственных операций, существенному остатку по счету бухгалтерского учета и существенному случаю раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и может быть недостаточно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности: 58 процесса завершения подготовки

 проверка соответствия бухгалтерской (финансово) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;  проверка существенных обычных и исправительных проводок, сделанных в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Характер и объем проверки аудитором обычных и исправительных проводок зависят от характера и сложности процесса подготовки и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации. Если аудитор установил, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности является значимым, то аудитор должен выполнить процедуры проверки по существу, специально относящиеся к этому риску [13, п. 8]. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, как правило, более применимы к большим объемам хозяйственных операций, которые имеют тенденцию быть предсказуемыми на протяжении времени. Детальные тесты обычно более уместны для получения аудиторских доказательств относительно определенных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета, таких как, существование и стоимостная оценка. Аудитор разрабатывает детальные тесты по отношению к оцененным рискам с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы обеспечить запланированный уровень уверенности на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке процедур проверки по существу на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, например, существования или возникновения, аудитор выделяет в бухгалтерской (финансовой) отчетности какой-то показатель и определяет способы получения в отношении него уместных аудиторских доказательств. С другой стороны, при разработке аудиторских процедур по отношению, например, к полноте, аудитор отбирает те аудиторские процедуры, 59

которые позволяют получить аудиторские доказательства того, что определенный объект должен быть включен в соответствующую статью бухгалтерской (финансовой) отчетности, и исследует, был ли он включен в эту статью. Например, аудитор может проинспектировать последующие за отчетным периодом денежные перечисления, чтобы выяснить, не были ли пропущены в учете осуществленные закупки и кредиторская задолженность [23, с. 55]. При разработке аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу, аудитор учитывает следующие факторы: а) уместность использования в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу; б) надежность данных, внутренних или внешних, на основании которых рассчитаны ожидаемые учетные показатели или соотношения; в) с достаточной ли точностью рассчитано ожидаемое значение, чтобы на основании него можно было выявить существенное искажение информации с учетом запланированного уровня уверенности; г) величину отклонения учетных данных от ожидаемых величин, которая, по мнению аудитора, является приемлемой. В случае, когда аудитор выявил риски существенного искажения информации, явившиеся результатом недобросовестных действий, в качестве ответного действия аудитора в отношении этих рисков, в том числе, может быть изменение временных рамок выполнения аудиторских процедур. Обычно аудитор сравнивает и согласует данные бухгалтерской (финансовой) отчетности на конец периода с сопоставимой информацией на промежуточную дату для выявления сумм, которые представляются необычными, исследует происхождение любой такой суммы и выполняет соответствующие аналитические процедуры, или детальные тесты для тестирования оставшейся части отчетного периода. 60

Если искажения будут обнаружены в группах однотипных операций или остатках по счетам бухгалтерского учета на промежуточную дату, то аудитору следует изменить соответствующую оценку риска и характер, временные рамки или объем запланированных ранее процедур проверки по существу, которые охватывают оставшийся период и выполняются в отношении этих групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, либо увеличить объем аудиторских процедур, либо повторно выполнить аудиторские процедуры в конце отчетного периода. Использование аудиторских доказательств, полученных в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предыдущего аудита, является недостаточным по отношению к риску существенного искажения информации в текущем периоде. В большинстве случаев аудиторские доказательства, полученные в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предыдущего аудита, носят малоубедительный характер или, вообще, не убедительны для текущего периода [49, с. 126]. Аудитор, который планирует использовать при аудите текущего года аудиторские доказательства, полученные при аудите предыдущего года, обязан провести в ходе текущего аудита аудиторские процедуры, подтверждающие актуальность аудиторских доказательств предыдущего аудита. Чем выше риск существенного искажения информации, тем больший объем аудиторских процедур проверки по существу следует выполнить. Поскольку риск существенного искажения информации связан с системой внутреннего контроля, то объем процедур проверки по существу может быть увеличен вследствие неудовлетворительных результатов, полученных после выполнения тестов операционной эффективности средств контроля. Однако увеличение объема проводимых аудиторских процедур уместно только в том случае, если аудиторская процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску. При разработке детальных тестов объем тестирования обычно обуславливается объемом выборки, который, в свою очередь, зависит от риска 61

существенного искажения информации. Однако аудитор учитывает также и другие факторы, в том числе и такой, не будет ли более эффективным использование других методов тестирования, например, отбор значительных по стоимостному значению или необычных элементов из генеральной совокупности, вместо построения репрезентативной выборки или стратификации генеральной совокупность путем деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками. МСА 530 «Аудиторская выборка» содержит указания относительно получения аудиторской выборки, а также методов отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств [56, с. 65]. При разработке аналитических процедур аудитор устанавливает величину допустимого отклонения фактического значения от ожидаемого, в пределах которого аудитор не проводит дополнительных исследований вопроса. На это соображение оказывают влияние, прежде всего, существенность и постоянство закономерностей в рамках требуемого уровня уверенности. Определение этой величины включает рассмотрение возможности того, что искажения в определенных остатках по счетам бухгалтерского учета, группах однотипных операций или случаях раскрытия информации в совокупности могут достичь существенной величины. При разработке аналитических процедур аудитор увеличивает требуемый уровень уверенности по мере того, как растет риск существенного искажения информации. МСА 520 «Аналитические процедуры» содержит требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая относящееся к ней раскрытие информации, основным принципы и методам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. 62

Аудитор (финансовой) рассматривает, отчетности соответствующим (финансовой) с представлены соблюдением раскрытием отчетности данные надлежащей информации. включает ли также классификации Представление адекватное бухгалтерской и бухгалтерской раскрытие ряда существенных факторов. Эти факторы касаются форм, структуры представления и содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности, примечаний к ней, включая, например, используемую терминологию, уровень детализации, классификацию статей в отчетности и основания для представленных сумм. Аудитор определяет, следовало ли руководство аудируемого лица требованию раскрыть какой-либо отдельный вопрос в свете обстоятельств и фактов, о которых аудитору известно на данный момент времени. Проводя оценку общего представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая соответствующие раскрытия информации, аудитор учитывает оцененный риск существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности [51, с. 266]. Основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен оценить, сохраняются ли неизменными сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. По мере того как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем дальнейших запланированных аудиторских процедур. В поле зрения аудитора может попасть информация, которая значительно отличается от информации, на которой базировалась оценка риска. Понятие операционной эффективности средств контроля допускает возможность возникновения некоторых отклонений в применении аудируемым 63

лицом средств контроля. Отклонения от предписанного порядка функционирования средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе ключевых сотрудников, значимые сезонные колебания объема операций и человеческий фактор. Когда такие отклонения обнаруживаются в ходе выполнения тестов средств контроля, аудитор делает конкретные запросы для того, чтобы понять возникшие проблемы и их возможные последствия. Аудитор устанавливает, обеспечивают ли выполненные тесты средств контроля надлежащие основания для того, чтобы полагаться на средства контроля, нет ли необходимости в проведении дополнительных тестов средств контроля или нет ли необходимости применить процедуры проверки по существу по отношению к возможным рискам искажения информации. Аудитор не может допустить, что факт недобросовестного действия или ошибки, представляет собой единичное явление, и поэтому выясняет, каким образом фактически обнаруженное искажение влияет на оцененные риски существенного искажения. Аудитор обязан документально оформлять основные ответные действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и результаты аудиторских процедур. МСА 230 «Аудиторская документация» устанавливает обязанности аудитора по подготовке аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности. В Приложении «Специфические требования к аудиторской документации в прочих МСА» перечислены прочие МСА, в которых содержатся те или иные требования и рекомендации по вопросам документации [4, п. 2]. В заключении профессионального отметим, скептицизма что в аудитор силу всегда соблюдения должен принципа предполагать возможность преднамеренных действий по искажению отчетности или иначе 64

мошенничества, к выявлению которых необходимо подходить с максимальной ответственностью. Несмотря на разнообразие возможных аудиторские процедур, в ответ на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате преднамеренных действий в соответствии с МСА, необходимо грамотно разрабатывать и воплощать такие процедуры в соответствии факторами и рисками, присущими каждому конкретному случаю. Если аудиторы пришли к выводу, что неотъемлемый риск и риск средств контроля должны быть оценены как высокие, то для обеспечения приемлемого уровня аудиторского риска необходимо сократить уровень риска необнаружения путем увеличения объема аудиторских процедур и/ или изменения их характера. Если же неотъемлемый риск и риск средств контроля были оценены как невысокие, то можно сократить объем аудиторских процедур без ущерба для качества выводов. Аудитор обязан документально оформлять основные ответные действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и результаты аудиторских процедур. Способ, который используется при документировании этих вопросов, зависит от профессионального суждения аудитора. 2.3 Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выявления признаков недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Бухгалтерия Плюс» действует в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г. и Положениями по бухгалтерскому учету РФ. В организации применяется упрощенная система налогообложения «доходы минус расходы». Для того чтобы более полно исследовать организацию необходимо провести анализ основных показателей ее финансово-хозяйственной деятельности 65

составим таблицу 2.1, используя данные бухгалтерской отчётности за 2015 г.2017 гг. (Приложение В) По данным таблицы 2.1 видно, что в 2015 г. выручка, как и валовая прибыль 72 тыс. руб., а в 2016 г на 1 575 тыс. руб. Прибыль от продаж в 2015 г. выросла примерно на 97% и составила 1 766 тыс. руб., но в 2016 г. значительно снизилась, примерно на 43% и составила 867 тыс. руб. Что касается чистой прибыли 2015 г. был очень благоприятным для компании, данный показатель вырос на 202%, но в 2016 г. снизился на 33%. Таблица 2.1 – Динамика финансово-экономические показателей ООО «Бухгалтерия Плюс» за 2015-2017 гг. Изменения 2015 г. Показатели 1 Выручка (тыс. руб.) Валовая прибыль (тыс. руб.) Прибыль от продаж (тыс.руб.) Прибыль до налогообложения (тыс. руб.) Чистая прибыль Рентабельность продаж(прибыль от продаж/выручку) 2016 г. 2017 г. 2 3 4 6855 6927 8502 6855 6927 899 1766 569 1301 363 1099 2016 г. тыс. руб. 5 2017 г. % 6 тыс. руб. 7 % 8 72 101,05% 1575 122,74% 8502 72 101,05% 1575 122,74% 1015 867 196,44% -751 57,47% 899 732 228,65% -402 69,10% 736 302,75% -355 67,70% 744 13,11% 25,49% 11,94% - - - - ООО «Бухгалтерия Плюс» оказывает услуги по ведению бухгалтерского и налогового учетов экспедиторской компании ООО «Фарес», которая занимается организацией перевозок грузов, ООО «ВОНСОН» - занимается вспомогательной деятельностью, связанной с морским транспортом, ООО «Мерси Трейд» торговая компания, продает товары за границу. 66

Их контрагенты «FESCO» и «ПГК». «FESCO» - «FAR-ESTERN SHIPPING COMPANY» (на русском – ПАО «ДВМП» - Публичное акционерное общество «Дальневосточное морское пароходство») является лидером контейнерных перевозок через Дальний Восток РФ по внешнеторговым морским линиям в/из стран Азии, по каботажным морским линиям и по железной дороге, а также крупнейшим портовым контейнерным оператором Дальневосточного региона. Акционерное общество «Первая Грузовая Компания» (ПГК) — крупнейший частный оператор грузовых железнодорожных перевозок России. ПГК предоставляет полный комплекс услуг по транспортировке грузов. Проблема обнаружения признаков мошенничества в финансовой отчетности является очень острой и животрепещущей. Важно сотрудничать с надежными партнерами, которые добросовестно осуществляют свою хозяйственную деятельность. Поэтому для большей достоверности проведем анализ финансовой отчетности за 2014 – 2016 гг. Группы компаний FESCO (приложение Г) и АО «ПГК» (приложение Д) с целью выявления признаков недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности тремя методами - методом Альтмана, Бениша и методом, разработанным Игорем Пустыльником. В таблице 2.2 приведены данные обеих компаний, необходимые для анализа отчетности. Таблица 2.2 – Исходные данные для анализа отчетности ПАО «ДВМП» и АО «ПГК» за 2014 – 2016 гг. на наличие признаков мошенничества Переменная Оборотные Активы Текущие Обязательства Активы Прибыль до налогообложения Нераспределенная Прибыль Чистый Доход Налог на прибыль Финансовые Расходы Уставной капитал 2014 ПАО «ДВМП» 15 515 11 240 72 355 5 202 3 401 4 061 -1 141 4 021 2951 67 2015 2016 9 970 16 679 58 757 8 433 2 944 7 248 -1 185 15 784 2951 9 053 64 125 53 697 5 281 1 242 4 540 -741 -540 2 951

Окончание таблицы 2.2 Переменная Выручка Валовая прибыль Дебиторская задолженность Себестоимость Продаж Основные Средства Амортизация Обязательства Денежные средства Доход от Основной Деятельности Капитал Полная сумма долга Оборотные Активы Текущие Обязательства Активы Прибыль до налогообложения Нераспределенная Прибыль Чистый Доход Налог на прибыль Финансовые Расходы Уставной капитал Выручка Валовая прибыль Дебиторская задолженность Себестоимость Продаж Основные Средства Амортизация Обязательства Денежные средства Доход от Основной Деятельности Капитал Полная сумма долга 2014 ПАО «ДВМП» 42 787 11 368 8 997 -31 419 27 828 2 787 72 402 3 723 4 061 -47 72 402 АО «ПГК» 20 33 184 25 66 22 3 12 31 90 7 6 -57 137 13 102 6 26 81 102 2015 2016 41 645 11 434 5 763 -30 211 27 687 2 849 82 061 2 636 7 248 -23 304 82 061 37 021 10 816 5 622 -26 205 23 291 2 679 65 753 2 582 4 540 -12 056 65 753 21 13 139 22 -0,399 21 1 11 31 83 -13 7 -54 110 10 78 8 22 61 78 36 18 135 21 12 20 0,067 8 31 81 8 6 -54 96 8 73 22 20 62 73 Переменная Альтмана (Altman, 1968; Altman, Haldeman, & Narayanan, 1977) существует для определения ликвидности компаний. Для ее определения Альтман использовал дискриминационный анализ. Альтман исследовал ликвидность компаний. Его задачей было установить есть ли возможность предсказывать близкое банкротство определенной компании. Результатом исследований стала формула, которая получила название переменная Альтмана (2.1): 68

Z=1.2*X1+1.4*X2+3.3*X3+0.6*X4+1.0*X5 (2.1) Переменные Xi, входящие в формулу Альтмана – это известные коэффициенты, которые задолго до Альтмана использовались в анализе финансового состояния организации [18, с. 34]. По оценке Альтмана нормально работающие компании должны иметь значения Z > 3, а компании банкроты имеют значения Z < 1. Но существует достаточно большая «серая» зона между значениями переменной Z в интервале от 1 до 3 [68, с. 86]. Компании, имеющие значения переменной Z в данном интервале могут испытывать финансовые затруднения, но при этом продолжать функционировать. В таблице 2.3 приведены результаты анализа по Альтману для ПАО «ДВМП» и АО «ПГК». Таблица 2.3 – Результаты оценки возможных искажений и фальсификации финансовой отчетности ПАО «ДВМП» и АО «ПГК» за 2014 – 2016 гг. по Альтману Коэффициент Х1= Х2= Х3= Х4= Х5= Z= Х1= Х2= Х3= Х4= Х5= Z= 2014 ПАО «ДВМП» 0,059 0,047 0,072 0,041 0,591 0,990 АО «ПГК» -0,071 0,359 0,136 0,304 0,489 1,537 2015 2016 -0,114 0,050 0,144 0,036 0,709 1,137 -1,026 0,023 0,098 0,045 0,689 -0,157 0,058 -0,003 0,158 0,397 0,597 1,423 0,133 0,089 0,156 0,425 0,600 1,653 Таким образом, для ПАО «ДВМП» значение Z за 2016 год имеет отрицательное значение 0,157 за 2015 год - 1,137, Z за 2014 год равно 0,990, т.е. компания находится на грани банкротства либо составляет отчетность, нарушая 69

правила международных стандартов финансовой отчетности. «Первая Грузовая Компания» находится в «серой зоне», значение переменной Альтмана колеблется в пределах 1,4-1,6, это говорит о том, что организация испытывает финансовые трудности, но в состоянии осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность. Мессод Бениш (Beneish, 1999) рассматривал набор коэффициентов, которые, как он считает, могли бы отделить нормально функционирующие компании от компаний, которые имеют проблемы с финансовой отчетностью. Бениша интересовали не абсолютные значения данных коэффициентов, а отношение их значений, полученных в соседние годы. Он рассчитывал пропорции индикаторов в смежных годах и свел их в таблицу 2.4, которая выглядела следующим образом [70, с 130]. Таблица 2.4 - Отношение коэффициентов Бениша в смежные годы для оценки результатов анализа Коэффициент Дебиторская Задолженность в днях DSRI Валовая Маржа GMI Качество Активов AQI Рост Выручки SGI Начисленные Расходы к Активам TATAI Амортизация к Активам DEPI Использование Долга LVGI Среднее у мошенников 1.460 Среднее у немошенников 1.030 Разница 1.190 1.250 1.610 1.031 1.010 1.040 1.130 1.018 0.180 0.210 0.480 0.013 1.077 1.111 1.001 1.037 0.076 0.074 0.430 Из таблицы 2.4 видно, что не все пропорции коэффициентов одинаково значимы, но все имеют некоторые различия по среднему значению среди компаний-мошенников и компаний, которые не были уличены в мошенничестве. Далее Бениш свел коэффициенты в одну формулу с помощью метода линейного дискриминационного анализа и получил следующую формулу 2.2. 70

PROBM= 6.065+0.823*DSRI+0.906*GMI+0.593*AQI+0.717*SGI+0.107*DEPI (2.2) Согласно теории Бениша любая компания, которая имеет PROBM выше 1.78 занималась мошенничеством с финансовыми отчетами. В таблице 2.5 приведены результата анализа методом Бениша (жирным шрифтом выделены показатели свойственные компаниям мошенникам) [64, с. 27]. Таблица 2.5 – Результаты оценки возможных искажений и фальсификации финансовой отчетности ПАО «ДВМП» и АО «ПГК» за 2014 – 2016 гг. по Бенишу Коэффициенты Оборачиваемость дебиторской задолженности в днях DSRI Валовая маржа GMI Качество активов AQI Отношение начисленных расходов к активам TATAI Коэффициент амортизации DEPI Коэффициент использования долга LVGI Рост выручки SGI M-Score (PROBM) Оборачиваемость дебиторской задолженности в днях DSRI Валовая маржа GMI Качество активов AQI Отношение начисленных расходов к активам TATAI Коэффициент амортизации DEPI Коэффициент использования долга LVGI Рост выручки SGI M-Score (PROBM) 2014 2015 2016 ПАО «ДВМП» 2015/2014 2016/2015 76,750 0,266 0,615 50,510 0,275 0,529 55,429 0,292 0,566 0,658 1,033 0,859 1,097 1,064 1,071 -0,052 -0,441 -0,273 8,473 0,617 0,091 0,093 0,103 1,025 1,106 1,001 1,178 -3,376 1,397 0,973 -2,790 АО «ПГК» 1,225 0,889 1,396 0,826 0,877 0,913 24,333 0,078 0,255 30,783 -0,157 0,209 27,037 0,099 0,289 1,265 -2,014 0,817 0,878 -0,631 1,385 0,413 0,381 0,296 0,923 0,777 0,087 0,083 0,077 0,962 0,923 0,554 0,918 -5,541 0,561 0,922 -4,235 0,541 0,976 1,012 1,004 0,964 1,058 71

Значение функции PROBM у ПАО «ДВМП» значительно меньше пограничного значения -1.78, что означает, что по теории Бениша рассматриваемая компания не является манипулятором. Но в процессе анализа подозрения вызвала часть показателей, поэтому необходимо провести более глубокое исследование. Что касается АО «ПГК», то данный показатель лучше, чем у предыдущей компании, это говорит о более качественном составлении отчетности, но некоторые коэффициенты привлекают внимание. Пустыльник (Pustylnick, 2015) предположил, что существуют два взгляда на эффективность компании [65, с. 56]: • Оценка реального финансового состояния компании, которая производится через подсчет оперативной маржи и подсчет рабочего капитала. Обе эти величины дают бухгалтерам, аудиторам и другим заинтересованным лицам представление о реальных финансовых возможностях компании • Оценка мнимых фондов компании, которая получается при рассмотрении собственного капитала и выручки компании. Собственный капитал непостоянен, т.к. в него входит уставный капитал, определяемый ценой акций компании. Цена акций на бирже часто зависит от умения компании получать выручку (продавать продукт). Инвесторы не всегда обращают внимание на расходы компании, довольствуясь только информацией о росте/падении выручки. Значения финансовых переменных для реального финансового состояния и мнимых фондов были превращены в коэффициенты путем деления их на значение полных активов. С помощью применения дискриминационного анализа удалось получить функции вычисления реального финансового состояния и мнимых фондов. Переменная, разработанная Игорем Пустыльником, использовалась для определения потенциальных манипуляций с финансовыми отчетами. помощью можно с достаточной степенью присутствие элементов мошенничества. 72 определенности С ее предсказать

Таблица 2.6 – Результаты оценки возможных искажений и фальсификации финансовой отчетности ПАО «ДВМП» и АО «ПГК» за 2014 – 2016 гг. по методу Пустыльника Компания ПАО «ДВМП» АО «ПГК» 2014 0,428 0,084 2015 2,205 - 0,001 По результатам анализа методом Пустыльника у ПАО «ДВМП» в 2015 году индикатор равен 2,205, в 2014 году – 0,428. Абсолютное значение индикатора < 0.3. Наш результат за 2015 год значительно превышает данный показатель, это говорит о том, что манипуляции с отчетностью присутствуют, в 2014 г. коэффициент был практически в норме. Т.е. компания начала манипулировать с финансовой отчетностью или испытывает трудности. Относительно АО «Первая Грузовая Компания» индикатор находится в пределах нормы, исходя из чего можно сделать вывод о добросовестном составлении отчетности. По итогам анализа тремя методами по результатам каждого в ПАО «Дальневосточное морское пароходство» были выявлены признаки мошенничества и нарушение правил составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности. Это должно привлечь внимание аудиторов и насторожить инвесторов и акционеров. У АО «Первая Грузовая Компания» признаков мошенничества не обнаружено, проведенный анализ указывает на некоторые трудности в процессе осуществления хозяйственной деятельности, но в целом говорит о добросовестном составлении финансовой отчетности. В аудиторском заключении независимых аудиторов, подготовленным компанией «КПМГ», мнение о достоверности отчетности ПАО «Дальневосточное морское пароходство» выражено с оговоркой. Были определены ключевые вопросы аудита, аудиторские процедуры в отношении этих вопросов. В 73

результате получены достоверные и надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие выразить мнение с оговоркой. В аудиторских заключениях АО «Первой Грузовой Компании» сказано, что консолидированная финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение компании, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, результаты проведенного нами анализа совпадают с мнением независимых аудиторов. Каждый из выбранных методов выявляет признаки искажения в отношении отдельных областей перечисленные методы необходимо использовать в комплексе. 74 учета, поэтому

3 Комплексный подход к оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий (РСИНД) на уровне финансовой отчетности и предпосылок в отношении отдельных операций 3.1 Применение качественных методов идентификации для оценки РСИНД Согласно МСА 315 (п. 3) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, таким образом обеспечивая основу для разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения. Процедуры оценки рисков - процедуры, проводимые с целью получения понимания организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, направленные на выявление и оценку рисков существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок [8, п. 4 d]. Риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности - такие риски, которые распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают целый ряд предпосылок. Риски такого характера не обязательно являются рисками, которые можно выявить по определенным предпосылкам на уровне вида операций, остатка по счету, или раскрытия информации. Они, вероятнее всего, отражают обстоятельства, которые могут увеличивать риски существенного искажения на уровне предпосылок, например, вследствие обхода руководством системы внутреннего контроля. Риски на уровне финансовой отчетности могут иметь особое значение при рассмотрении 75

аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий [8, А118]. Риски на уровне финансовой отчетности могут возникать, в частности, из-за недостатков контрольной среды (хотя эти риски также могут быть связаны с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий). Например, недостатки, такие как недостаточный уровень компетентности руководства, могут оказывать всеобъемлющий эффект на финансовую отчетность и могут потребовать ответных действий общего характера со стороны аудитора [8, А119]. Понимание аудитором системы внутреннего контроля может вызвать сомнения относительно самой возможности проведения аудита финансовой отчетности организации [8, А120]. Например: - сомнения по поводу честности руководства организации могут быть настолько серьезными, что приведут аудитора к выводу, что риск неверного представления руководством информации в финансовой отчетности настолько высок, что аудит не может быть проведен; - сомнения по поводу состояния и надежности записей организации могут привести аудитора к выводу, что получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения немодифицированного мнения о финансовой отчетности маловероятно. Необходимо рассмотреть риски существенного искажения на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, потому что именно такое рассмотрение помогает при определении характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур на уровне предпосылок, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При выявлении и оценке рисков существенного искажения на уровне предпосылок аудитор может прийти к заключению, что выявленные риски всеобъемлюще распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают многие предпосылки [8, А122]. 76

Предпосылки, используемые аудитором для анализа различных видов потенциальных искажений, которые могут произойти, подразделяются на следующие три категории и могут принимать следующие формы (представлены на рисунке 3.1): (a) предпосылки о видах операций и событиях за аудируемый период: (i) наличие - операции и события, зарегистрированные в учете, имели место и имеют отношение к организации; (ii) полнота - все операции и события, которые должны быть учтены, были учтены; (iii) точность - суммы и прочие данные, касающиеся учтенных операций и событий, отражены надлежащим образом; (iv) своевременность признания - операции и события отражены в надлежащем отчетном периоде; (v) классификация - операции и события отражены на надлежащих счетах; (b) предпосылки об остатках по счетам на конец периода: (i) существование - активы, обязательства и доли участия в капитале действительно существуют; (ii) права и обязанности - организация владеет правами на активы или контролирует их, и обязательства представляют собой законные обязанности организации; (iii) полнота - все активы, обязательства и доли участия в капитале, которые необходимо было учесть, были учтены; (iv) оценка и распределение - активы, обязательства и доли участия в капитале включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, и все соответствующие корректировки в связи с оценкой или распределением надлежащим образом отражены; (c) предпосылки о представлении и раскрытии информации: (i) наличие, права и обязанности - раскрываемые события, операции и прочие вопросы имели место и имеют отношение к организации; 77

(ii) полнота - вся информация, которая должна была быть раскрыта в финансовой отчетности, в нее включена; (iii) классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана надлежащим образом, раскрытие информации ясно изложено; (iv) точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах [8, А124]. Рисунок 3.1 – Категории предпосылок Аудитор может использовать предпосылки, описанные выше, или может сформулировать их другим способом, при условии что все описанные выше аспекты были охвачены. Например, аудитор может объединить предпосылки по операциям и событиям с предпосылками об остатках по счетам [8, А125]. При проведении оценки рисков аудитор может выявить средства контроля, которые могут предотвратить или обнаружить и исправить существенные искажения, относящиеся к определенным предпосылкам. Как правило, полезно получить понимание средств контроля и соотнести их с предпосылками в контексте тех процессов и систем, в рамках которых они существуют, поскольку отдельные контрольные действия во многих случаях не могут сами по себе снизить риск. Часто только различные контрольные действия совместно с другими компонентами системы внутреннего контроля могут оказаться 78

достаточными для снижения риска [8, А129]. Кроме того, некоторые контрольные действия могут оказывать определенное влияние на конкретную предпосылку в отношении определенного вида операций или остатка по счету. Например, контрольные действия, установленные организацией для подтверждения того, что ее персонал надлежащим образом проводит пересчет запасов и учитывает результаты ежегодной инвентаризации запасов, непосредственно связаны с предпосылками о существовании и полноте учета в отношении остатков по счету запасов [8, А130]. Средства контроля могут быть прямо или косвенно связаны с предпосылками. Чем более косвенный характер имеет такая связь, тем менее эффективным будет средство контроля в предотвращении или обнаружении и исправлении искажений в отношении этой предпосылки. Например, анализ менеджером по продажам отчетов о продажах в отдельных магазинах по регионам, как правило, лишь косвенно связан с предпосылками о полноте отражения выручки от продаж. Следовательно, такое средство контроля является менее эффективным для снижения рисков по этой предпосылке, чем те, которые более непосредственно связаны с этой предпосылкой, такие как сверка отгрузочных документов со счетами [8, А131]. Риски существенного искажения могут быть непосредственно связаны с учетом обычных видов операций или остатков по счетам и подготовкой достоверной финансовой отчетности. Такие риски могут включать риски неточной или неполной обработки стандартных и значительных классов операций, таких как выручка, закупки, денежные поступления или выплаты организации [8, А140]. Роль аудитора в противодействии неснижающемуся потоку фальсификации информационной базы финансового рынка является одной из наиболее ключевых. Происходящие в рамках реформы отечественного аудита процессы и нормативные изменения являются неоспоримым доказательством понимания этого факта. Вместе с тем процесс внедрения в отечественную аудиторскую 79

практику методического инструментария, позволяющего качественно идентифицировать и оценивать риск существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий (далее РСИНД), идет гораздо медленнее. Основной причиной сложившейся ситуации является недостаточное количество отечественных методических разработок в области оценки РСИНД в аудите и адаптации существующих на нормативном уровне рекомендаций в этой области [28]. В настоящей работе изложены результаты проведенного нами обзора наиболее распространенных в зарубежной аудиторской практике качественных методов оценки РСИНД. Одним из известных в профессиональной аудиторской среде качественных методов идентификации и оценки РСИНД в ходе выполнения задания является подход, известный как «АВС-анализ». По своей сущности АВС-анализ является поведенческой моделью. Гипотеза авторов АВС-анализа состоит в природе мошенничества, которое возникает либо по расчету и/или умышленному злоупотреблению доверием лица его совершившего, либо группы лиц, в основе поведения которых лежат низменные мотивы, прикрываемые ими оболочкой этики. Весь этот процесс основывается на существующей в современном обществе или в отдельных его группах (на корпоративном, социальном, национальном уровне) культуре пассивности, равнодушия или молчаливого согласия, равносильных поощрению такого поведения. Ключевой посылкой использования этого подхода для идентификации факторов РСИНД является понимание аудитором структуры психологии менеджмента, несущего ответственность за подготовку финансовой отчетности и использование этого понимания при планировании и проведении процедур оценки РСИНД. Базовыми элементами методологии АВС-анализа, давшими название методу, являются: − Плохое яблоко (Bad Apple), методологический элемент, сущность которого заключается в необходимости определения влияния некоторой комбинации индивидуальных характеристик личности на вероятность совершения 80

им действий, направленных на фальсификацию публичной информации о деятельности компании; − Плохой бушель (Bad Bushel), фактор, позволяющий оценить влияние на динамику РСИНД группового сговора лиц, имеющих отношение к процессу подготовки финансовой отчетности и/или информации, на которой базируется процесс подготовки отчетности; − Синдром плохого урожая (Bad Crop Syndrome), характеристика вероятности мошенничества, повышающая или создающая базу для мошенничества, включающая культурные, социальные факторы и другие аналогичные факторы. Эти три фактора способны повышать вероятность манипулирования отчетной информацией компании. В основе АВС-анализа лежит теория дифференциальной ассоциации, широко известная как «треугольник мошенничества» [61, с. 30]. При этом новым направлением в оценке РСИНД, предлагаемым авторами к использованию, в том числе в аудиторской практике, является внедрение в процедуры оценки этого риска расширенный набор когнитивных, волевых, аффективных и других мотивационных переменных, лежащих в основе совершения любого мошенничества. Они указывают на существование таких мотивов, базирующихся на эмоциях мошенника, как месть, сравнение социального статуса, преступления, совершаемые в азарте и т. п. или, например, игра «поймай меня, если сможешь», «личный или групповой интерес», «благородная причина коррупции». Кроме того, важной характеристикой, которая может быть использована аудитором при планировании и проведении процедур оценки рисков, является жадность. Область практического применения АВС-анализа, на наш взгляд, находится в сфере оценки контрольной среды клиента по аудиту, а также оценки эффективности корпоративных средств контроля, которые формируют внутреннюю среду аудируемого лица. Соответственно этот метод может быть использован для оценки РСИНД на уровне финансовой отчетности в целом. 81

Методом, используемым при оценке РСИНД в ходе аудита финансовой отчетности, является декомпозиция этого риска. По своей сути декомпозиция не является самостоятельным методом, позволяющим идентифицировать РСИНД. Декомпозицию следует отнести к приемам, позволяющим осуществлять практическое использование теории треугольника мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности. В практике решающим фактором, оказывающим влияние на аудиторскую представителям оценку риска, менеджмента. В является их личностное случае когда аудиторы отношение к воспринимают отношение или характер руководства как указывающие на низкий уровень риска мошенничества, их оценка РСИНД в разрезе отдельных компонентов треугольника мошенничества снижается, что может впоследствии оказать негативное влияние на процесс аудита. Результаты исследования показывают, что оптимальным алгоритмом оценки РСИНД в ходе аудита является его декомпозиция в соответствии с элементами теории треугольника мошенничества. Общая оценка РСИНД осуществляется на втором этапе посредством агрегации декомпозированных оценок. Применение этого способа оценки РСИНД позволяет дать максимально объективную оценку РСИНД и нивелировать влияние общего впечатления аудитора о контрольной среде клиента по аудиту. Авторы тем не менее отмечают, что когда признаки наличия возможностей и стимулов свидетельствуют о высоком риске мошенничества, аудиторы одинаково чувствительны к этим признакам, вне зависимости от того, используют ли они декомпозицию или целостный подход. Преимуществом этого метода является его универсальность, позволяющая использовать его для оценки РСИНД как на уровне отчетности в целом, так и отдельных утверждений (предпосылок) в разрезе остатков по счетам, групп операций и раскрытий информации. Еще одним методом идентификации РСИНД в ходе аудита финансовой отчетности является метод «красных флагов». Под «красными флагами» понимаются различные ситуации или условия, которые имеют место в компании клиента на протяжении многих лет, и по своей сути являются факторами, 82

способствующими мошенничеству, расточительству и злоупотреблению. Суть этого метода состоит в том, что в процессе планирования и проведения процедур по существу аудитор концентрирует усилия на поиске симптомов, свидетельствующих о наличии этого риска. Наличие «красных флагов» не говорит о безусловном наличии мошенничества, но является сигналом, который влияет на аудиторскую оценку РСИНД. Процесс оценки РСИНД согласно этому методу представляет собой мероприятия, направленные на обнаружение «красных флагов». В качестве «красных флагов» внешним аудитором могут восприниматься: несоответствие между доходами и образом жизни сотрудников, необычность, иррациональность или непоследовательность действий, событий, изменение документов и записей, широкое использование корректирующей жидкости и необычных подчисток, ксерокопии документов на месте оригиналов, штамп подписи вместо оригиналов, расхождение подписи и почерка, необъяснимые колебания остатков на счетах запасов, корректировки запасов, вспомогательные бухгалтерские книги, в которых не применяются основные счета, широкое использование «неизвестных» счетов, неуместные или необычные записи в журналах учета, поставки в большем количестве, чем это необходимо, доступ в информационную систему в нерабочее время и т. п. Исследования в области метода «красных флагов» [17, с. 16] показывают, что симптомы РСИНД рядового персонала компании можно подразделить на шесть групп: − нестандартные данные в бухгалтерских документах; − слабости внутреннего контроля; − отклонения от средних (нормальных) значений величин тех или иных показателей; − выходящий за привычные рамки образ жизни; − необычное поведение; − наличие наводок и жалоб. 83

Аналогичным образом группируются «красные флаги», свидетельствующие о недобросовестности руководства (там же): − аномалии в деятельности предприятия (фирмы); − личные качества менеджеров, свидетельствующие о наличии у них возможных мотивов; − аномалии в организационной структуре предприятия (фирмы); − особые отношения со сторонними партнерами. Возможности использования метода «красных флагов», на наш взгляд, достаточно широки. Важным преимуществом этого метода является то, что его применение не связано с необходимостью разработки процедур оценки рисков, предусмотренных МСА 240 и 315. Без привлечения дополнительных ресурсов метод «красных флагов» позволяет идентифицировать признаки РСИНД в ходе выполнения тестов средств контроля или аудиторских процедур, по существу. Кроме того, использование метода «красных флагов» позволяет с достаточной точностью идентифицировать РСИНД на уровне конкретных предпосылок, остатков по счетам, групп операций и раскрытий информации. Еще одним преимуществом этого метода является то, что выявляемые симптомы могут быть использованы не только в качестве основы для оценки РСИНД, но и эффективности связанных с их существованием контролей. Еще одним из наиболее распространенных в аудиторской практике методов идентификации и оценки риска мошенничества является «мозговой штурм», под которым понимается свободная дискуссия, в ходе которой идеи высказываются всеми ее участниками. Его популярность в аудиторской среде обусловлена сразу несколькими причинами. Во-первых, использование мозгового штурма позволяет учесть мнения сразу нескольких опытных участников, вовлеченных в выполнение задания. Во-вторых, методология мозгового штурма предусматривает запрет или максимальное ограничение критики идей, высказанных участниками обсуждения. В-третьих, в ходе мозгового штурма приветствуются «нестандартные» идеи. В84

четвертых, в группе, проводящей мозговой штурм, отсутствует распределение полномочий и какая-либо организационная структура. Это обеспечивает равенство всех участников обсуждения. И, наконец, в-пятых, посредством проведения мозгового штурма реализуется требование МСА 240, касающееся обязанности членов аудиторской группы проводить обсуждения подверженности отчетности компании РСИНД. Результаты исследований мозгового штурма как метода диагностики РСИНД показывают, что этот метод является одним из самых востребованных в практике аудита. Его несомненными достоинствами являются: а) простота использования; б) низкие затраты на организацию обсуждений; в) применимость на всех уровнях оценки риска (уровень финансовой отчетности в целом и уровень утверждений); г) применимость на всех этапах аудита (оценка рисков, планирование процедур в ответ на оцененные риски, завершение аудита). В целях максимальной адаптации мозгового штурма к использованию в процессе оценки РСИНД, минимизации отрицательных последствий, связанных с его использованием, и максимизации эффективности группового обсуждения, на наш взгляд, необходимо: − на этапе подготовки обеспечить представление сгенерированных идей до встречи с пониманием того, что они будут делиться этими идеями; − в ходе обсуждения разработать регламент ее проведения, позволяющий на первом этапе обеспечить обмен идеями с группой без критики или обсуждения; на втором этапе способствовать обмену идеями, возникшими на первом этапе; − на завершающей стадии организовать открытое обсуждение с целью ранжирования идей и формулировки ответных действий. В ходе исследования мы провели сравнительный анализ качественных методов оценки РСИНД, рассмотренных в настоящей работе. Результаты проведенного анализа представлены в таблице 3.1. 85

Таблица 3.1 − Результаты сравнительного анализа качественных методов оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий Направления сравнения Достоинства АВС-анализ Декомпозиция Использование для оценки РСИНД улучшенного набора факторов. Высокая вероятность идентификации РСИНД Использование стандартных программ с перечнем факторов РСИНД. Снижение чувствительности аудитора к общей оценке РСИНД Недостатки Отсутствие методического обеспечения анализа поведенческих моделей в практике внешнего аудита. Необходимость сочетания с количественной оценкой Уровень (уровни) оценки РСИНД, на которых может результативно применена модель Этапы, на которых возможно наиболее результативное использование модели Финансовая отчетность в целом. Ориентация модели на финансовый результат, отраженный в отчетности. Возможное отрицательное влияние на оценку РСИНД индивидуальных особенностей клиента. Необходимость сочетания с количественной оценкой Финансовая отчетность в целом. Остатки по счетам, группы операций и раскрытия информации Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Метод «красных флагов» Возможность применения метода без разработки процедур оценки рисков. Широкий постоянно пополняемый перечень симптомов. Отсутствие причинно следственной связи симптомов и оценки РСИНД. Необходимость сочетания с количественной оценкой «Мозговой штурм» Финансовая отчетность в целом. Остатки по счетам, группы операций и раскрытия информации Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение тестов контроля и процедур, по существу Финансовая отчетность в целом. Остатки по счетам, группы операций и раскрытия информации Выполнение требований МСА 240 и 315 в части методов оценки риска. Учет опыта всех участников команды. Доступность. Блокировка производительности. Опасение оценки. Ограничение мышления. Необходимость последующей количественной оценки. Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков на уровне отчетности в целом и предпосылок в отношении остатков по счетам и групп операций По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы: 86

− использование качественных методов способствует повышению адекватности оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий в ходе аудита; − качественные методы оценки РСИНД могут применяться на всех этапах аудита как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне конкретных предпосылок; − качественные методы являются оптимальным средством идентификации РСИНД в ходе аудита; − качество оценки РСИНД в ходе аудита повышается при комбинировании количественных и качественных методов проведения процедур оценки рисков. 3.2 Комбинирование количественных и качественных методов оценки РСИНД в целях повышения качества аудита Мошенничество в современном глобальном экономическом пространстве по-прежнему представляет собой серьезную проблему. По результатам обзора экономических преступлений, регулярно проводимого Pricewaterhouse Coopers Russia, масштабы корпоративного мошенничества сохраняются на весьма высоком уровне. При этом одним из наиболее часто встречающихся видов мошенничества остается манипулирование данными финансовой отчетности компаний. Эта проблема напрямую касается собственников компаний и их представителей, активным защитником информационных интересов которых выступают внешние аудиторы. По итогам российского обзора экономических преступлений [24] за 2016 г., мошенничество с отчетной информацией занимает четвертую строчку в рейтинге распространенности. Каждый четвертый участник этого исследования указал манипулирование данными бухгалтерского учета среди наиболее распространенных видов мошеннических действий. При этом следует отметить, что в упомянутом исследовании рассматривались лишь случаи прямого мошенничества с отчетной информацией компаний. Проблема сокрытия самых распространенных видов экономических преступлений, к которым 87

относятся, например, незаконное присвоение активов, взяточничество и коррупция посредством манипулирования данными финансовой отчетности не попала в поле зрения исследователей. Именно поэтому риск существенного искажения финансовой отчетности компаний вследствие недобросовестных действий (далее РСИНД), безусловно, признается в профессиональной аудиторской среде наиболее значимым. Неизбежным следствием значимости риска преднамеренного искажения финансовой отчетности является постоянный поиск наиболее эффективных способов его оценки. Поступательному развитию этого процесса способствует и тот общеизвестный факт, что профессиональные аудиторские стандарты содержат лишь рамочные требования к организации процесса оценки риска существенного искажения аудируемой отчетности вследствие недобросовестных действий, оставляя разработку его методической стороны на усмотрение каждой аудиторской компании. В связи с этим количество научных исследований, посвященных развитию методического обеспечения аудиторских процедур оценки РСИНД, постоянно растет. При этом среди предлагаемых современными исследователями методов оценки риска традиционно преобладают количественные. Наиболее обширно, полно и системно количественные методы, используемые для оценки рисков, представлены в стандартах ISO/IEC (группа «Менеджмент риска»). Так, в стандарте «Менеджмент риска. Методы оценки риска» [25] рассмотрено более тридцати методов оценки риска. Для каждого из рассматриваемых методов дан краткий обзор, область применения, входные данные, процесс выполнения метода, результаты на выходе, преимущества и недостатки. По степени воздействия факторов (ресурсы и возможности, неопределенность, сложность, количественные результаты), методы разделены на пять групп: наблюдения, вспомогательные, анализ сценариев, функциональный анализ, статистические методы. Следует отметить, что не все из включенных в указанный стандарт методов могут использоваться для оценки РСИНД. Однако ряд количественных методов (в том числе статистических) используется в 88

практике выявления мошенничества в целом и манипулированием отчетностью в частности. Рассмотрим подробнее наиболее популярные из них. Наиболее известный из них – подход M-score, предложенный М. Бенишем [60, с.297]. Автор специфицировал регрессионную модель дискретного выбора, которая, по его мнению, позволяет с достаточной степенью уверенности идентифицировать финансовую отчетность, содержащую показатели, подвергшиеся преднамеренному искажению. Модель включает в себя восемь объясняющих переменных: индекс оборачиваемости дебиторской задолженности в днях (DSRI); индекс валовой маржи (GMI); индекс качества активов (AQI); индекс роста выручки (SGI); индекс амортизации (DEPI); индекс коммерческих и управленческих расходов (SGAI); индекс суммарных начислений к суммарным активам (TATA); индекс финансового рычага (LVGI). Зависимая переменная Мi является бинарной и принимает значение 1 для фирм, манипулирующих показателями финансовой отчетности и 0 в противном случае. Модель имеет вид: Mi = Xi β+ εi , i = 1,…, n. (3.1) где Мi – зависимая бинарная переменная; Xi − матрица объясняющих переменных; εi – случайные остатки; i – индекс по фирмам; n – количество фирм. В качестве информации в модели используются данные бухгалтерского учета, являющиеся полезными при выявлении манипуляций и оценки надежности бухгалтерской прибыли. Интересным фактом является то, что изначально автор не ставил своей целью разработку модели идентификации и оценки РСИНД для аудиторской практики. По замыслу М. Бениша, модель предназначалась для идентификации фактов управления прибылью компании [60, с. 277]. Тот факт, что модель Mscore получила широкое применение в оценке РСИНД в процессе аудита финансовой 89

отчетности, объясняется тем, что выручка (доходы) является основным показателем для целевых пользователей финансовой отчетности при принятии инвестиционных решений. Именно показатель доходов лежит в основе большинства современных имитационных прогнозных моделей развития коммерческой компании. Следующей моделью, предложенной для использования в процедурах оценки РСИНД, является модель F-score. Модель основана на расчете индикатора F-score в зависимости от ряда показателей, которые включают: финансовые результаты деятельности, нефинансовые показатели, забалансовые показатели, рыночные показатели [62, с. 20]. В модели используется инструментарий регрессионных моделей дискретного выбора. Зависимая переменная принимает значение 1 для фирм, вовлеченных в манипуляции с отчетностью, и 0 в противном случае. Для оценки риска РСИНД специфицированы три модели для обнаружения манипуляций с данными отчетности. Модель 1 включает в себя только показатели финансовых результатов деятельности фирм, модель 2 –дополнительно нефинансовые и забалансовые показатели, модель 3 – дополнительно рыночные показатели. Объясняющими переменными в модели 1 являются: изменение неденежных чистых краткосрочных активов; изменение величины дебиторской задолженности; изменение капитальных вложений; доля нематериальных активов в общей величине активов; изменение выручки от продаж за наличный расчет; изменение в рентабельности активов; количество действующих патентов. Модель 2 включает все объясняющие переменные из модели 1 и в дополнение к ним следующие нефинансовые показатели: отклоняющееся от нормы изменение в количестве занятых; наличие действующих договоров лизинга. 90

Модель 3 включает в себя показатели модели 2, а также рыночные показатели: скорректированные рыночные доходности акций; скорректированные рыночные доходности акций с лагом. Алгоритм расчета F-score. 1. Рассчитываются в зависимости от типа модели оценки коэффициентов. В частности, в указанной работе получены оценки параметров всех трех моделей и предсказанные значения зависимой переменной. 2. Рассчитывается прогнозная вероятность. 3. Рассчитывается безусловное среднее значение вероятности как отношение количества компаний, отчетность которых искажена к общему количеству компаний, попавших в выборку. 4. Рассчитывается F-score как отношение прогнозной вероятности к безусловному среднему значению вероятности. 5. На завершающем этапе проводится нормативный анализ полученного значения показателя в соответствии с предложенными авторами интервалами: F-score в пределах от 0 до 1 – низкий, приемлемый уровень риска; F-score в пределах от 1 до 2,45 – риск выше нормы; F-score значение больше 2,45 – высокий уровень риска. Авторами F-score доказано, что в периодах со значительно растущими начислениями (доходами и (или) расходами) возрастает и вероятность манипуляций с финансовой отчетностью. Авторы утверждают, что для таких периодов свойственны искажения данных о продажах, завышенные ожидания в стоимости акций фирмы, забалансовое финансирование через лизинг и т.п. В модели оценки РСИНД в ходе аудита, разработанной С. Т. Спатисом [66], предложено использовать значение регрессионной модели Z-score Альтмана. Автором выбраны фальсификации 10 показателей финансовой в качестве отчетности. Ими возможных индикаторов выступают следующие коэффициенты: отношение заемного капитала к собственному; ресурсоотдача; рентабельность продаж; отношение дебиторской задолженности к продажам; 91

рентабельность активов; отношение чистого оборотного капитала к активам; отношение валовой прибыли к активам; соотношение объемов запасов и сбыта; отношение общей суммы задолженности к активам; Z-score Альтмана (Z-оценка). В предложенной модели зависимая переменная FFS принимает значение 1, если фирма фальсифицировала отчетность и 0, если в аудируемой отчетности нет преднамеренных искажений. Далее используется логистическая модель бинарного выбора с указанными выше объясняющими переменными. По замыслу автора модель может строиться как с использованием Z-score, так и без него. Использование Z-score имеет своей целью оценить связь между критическим финансовым положением фирмы и фальсификацией ее финансовой отчетности. Игорь Пустыльник предположил, что существуют два взгляда на эффективность компании: - Оценка реального финансового состояния компании, которая производится через подсчет оперативной маржи и подсчет рабочего капитала. Обе эти величины дают бухгалтерам, аудиторам и другим заинтересованным лицам представление о реальных финансовых возможностях компании - Оценка мнимых фондов компании, которая получается при рассмотрении собственного капитала и выручки компании. Собственный капитал непостоянен, т.к. в него входит уставной капитал, определяемый ценой акций компании. Цена акций на бирже часто зависит от умения компании получать выручку (продавать продукт). Инвесторы не всегда обращают внимание на расходы компании, довольствуясь только информацией о росте/падении выручки. Многие из случаев, описанных Брунсом и Мерчантом, были направлены на увеличение выручки. Если выручка реальна, то она в той или иной мере ведет к повышению оперативной маржи. Известны случаи, когда компании типа печально известного Энрона (Callen & Morrel, 2002) приписывали выручку, покрывая непомерные расходы и оставляя оперативную маржу небольшой. У таких компаний мнимые фонды растут быстрее, чем реальные финансы. Существует и противоположная ситуация, когда реальные финансы растут быстрее мнимых 92

фондов. Обе ситуации совпадают с управлением доходами вниз и вверх соответственно. Значения финансовых переменных для реального финансового состояния и мнимых фондов были превращены в коэффициенты путем деления их на значение полных активов. Таким образом получились четыре коэффициента: X1= (Рабочий Капитал)/Активы X2= (Операционный Доход)/Активы Y1= (Собственный Капитал)/Активы Y2= Выручка/Активы С помощью применения дискриминационного анализа удалось получить функции вычисления реального финансового состояния формула 3.2: R=0.150*X1+0.924*X2 (3.2) И мнимых фондов (3.3): P=0.367*Y1+0.980*Y2 (3.3) Далее предлагалось посчитать темпы роста этих переменных как ∆P= (P_t-P_(t-1))/(|P_(t-1) |) (3.4) ∆R= (R_t-R_(t-1))/(|R_(t-1) |) (3.5) Переменная ΔP – ΔR использовалась для определения потенциальных манипуляций с финансовыми отчетами. Если присмотреться к переменным P и R, то они имеют сильные члены Х2 и Y2 соответственно. Эти члены основаны на значениях оперативного дохода и выручки соотвественно. Таким образом при ΔP – ΔR > 0 рост выручки опережает рост оперативного дохода, что соответствует управлению доходом вниз. Обратная ситуация соответствует управлению доходом вверх. Применение логистической регрессии [70, с. 65] является еще одним достаточно популярным у современных исследователей инструментом количественной аудиторской оценки РСИНД. В своем исследовании Т. Белл и др. [5] в качестве значимых факторов выделяют: слабость внутреннего контроля, быстрый рост фирмы, нехарактерную для отрасли в отчетном периоде 93

рентабельность, придание чрезмерного значения показателю прибыли при оценке действий менеджмента, уклончивость менеджеров в общении с аудиторами, структуру собственности фирмы. Приведенные выше регрессионные модели оценки РСИНД достаточно широко используются аудиторами при проведении процедур оценки рисков в ходе выполнения заданий, обеспечивающих уверенность. Этому способствуют простота и инвариантность расчета значения выбранной модели, а также использование для оценки полученного значения бинарных функций, позволяющих дать оценку вероятности наличия в аудируемой финансовой отчетности показателей, подвергавшихся «агрессивному» воздействию ее составителей. Однако наличие достаточно большого количества подобного рода моделей, авторы которых, с одной стороны, опровергают и/или улучшают предшествующие разработки, наводит на размышления о том, что их практическое применение должно осуществляться с использованием ряда ограничений. Такими ограничениями могут быть отраслевая принадлежность, масштабы деятельности компании, особенности нормативного регулирования учетных процессов и корпоративного управления, обычаи делового оборота в стране, где ведется операционная деятельность и т.п. [54, с. 67]. Статистические методы. Следующей группой инструментов, позволяющих аудитору идентифицировать и провести количественную оценку РСИНД, являются статистические методы. Наиболее известным статистическим методом, который нашел широкое применение в аудиторской оценке РСИНД, является оценка вероятности мошенничества на основе распределения Бенфорда, известного также как закон первой цифры. Указанный метод основывается на описании вероятности появления определенной первой значащей цифры в распределении величин, сделанном Ф. Бенфордом в 1938 г. Применение распределения Бенфорда в аудите получило название цифрового анализа по имени программы, написанной М. 94

Нигрини [63, с. 17]. В настоящее время в аудиторской практике оценки РСИНД наибольшее распространение получили шесть тестов цифрового анализа: − анализ частоты первой цифры (непосредственно закон Бенфорда). Найденные Бенфордом значения вероятностей для десятичной системы счисления следующие: 1 – 0,301, 2 – 0,176, 3 – 0,125, 4 – 0,097, 5 – 0,079, 6 – 0,067, 7 – 0,058, 8 – 0,051, 9 – 0,046. При этом распределение зависит только от системы счисления, но не от единиц измерения. При наличии существенных отклонений эмпирического от эталонного распределения необходимо выяснение их природы. В процессе аудита проводится тестирование на соответствие распределению Бенфорда массивов информации, содержащих номера документов [69, с. 53]; − анализ частоты первой и второй цифр. Отдельно проверяется частота цифры от 1 до 9 на первой позиции и частота цифры от 0 до 9 на второй и составляется таблица соответствий, которая анализируется на отличие частоты цифр в приведенной последовательности от эталонной последовательности Бенфорда; − анализ дублей. Выявляется частота повторов чисел в большом количестве документации. Повторяющиеся числа в данных сортируются по частоте повторов, а затем проверяются уплотнения повторов ряда чисел. Метод позволяет выявить аномальное совпадение числа повторов чисел; − анализ первой пары цифр. Исследуется частота появления цифр от 10 до 99; − анализ первой тройки цифр. Программа анализирует частоту первой тройки цифр от 100 до 999 в изучаемой числовой последовательности; − анализ округлений: проверяется частота последних значащих цифр анализируемой числовой последовательности и выявляется несоответствующая эталону закона Бенфорда частота постоянного округления в большую или меньшую сторону. Существенные отклонения распределения, например, номеров документов совокупности, тестируемой аудитором, от распределения Бенфорда могут 95

свидетельствовать об изъятии тех или иных документов из тестируемого массива. Следует отметить, что закон Бенфорда к исследованию отчетности применяется при выполнении следующих предпосылок: распределение чисел должно соответствовать геометрическому распределению или незначительно от него отклоняться; однородность исследуемой последовательности чисел, то есть данные относятся к одинаковым объектам; не должно быть ограничений в исследуемой последовательности чисел по максимуму и минимуму. Еще одним статистическим методом, который предлагается адаптировать в современных исследованиях в качестве инструмента оценки РСИНД является байесовский анализ. Универсальность этого метода позволяет использовать его как в качестве инструмента оценки аудиторского риска [67] вообще, так и в качестве инструмента оценки РСИНД [67, с. 70]. Составляющими аудиторского риска являются неотъемлемый риск (риск хозяйственной деятельности, internal risk (IR)) и риск средств контроля (контрольный риск, control risk (CR)), а также риск необнаружения (detection risk (DR)), который в свою очередь включает аналитический AP (пропуск ошибок при контроле) и статистический TD (ошибки при выборочной проверке операций). Байесовская формулировка аудиторского риска, состоящего из компонент, представлена на рисунке 3.2. TD AP CR IR Ошибка не выявлена IR*CR*AP*TD Ошибка выявлена применением статистических тестов IR*CR*AP(1−TD) Ошибка выявлена применением аналитических процедур IR*CR(1−AP) Ошибка выявлена средствами контроля IR(1−CR) Ошибка отсутствует (1−IR) (5) (4) (3) (2) (1) + 100% Рисунок 3.2 – Возможные исходы аудита 96

Схема из пяти исходов на рисунке 3.2 предполагает, что ошибка существует. Существует две потенциальные проблемы применения байесовского подхода. Первая заключается в том, что компоненты модели, в частности неотъемлемый риск и риск средств контроля, между собой могут быть зависимы. Вторая – пропущены важные с точки зрения оценки риска факторы, такие как: риск несвязанный с выборкой (неверная интерпретация данных аудитором), опыт аудитора, затраты на аудит и т. п. Автор показывает, что важным для аудитора является ошибка второго рода (риск принятия финансовой отчетности, когда она существенно искажена), которую необходимо уменьшать. В исследовании выделены четыре категории аудиторских доказательств: априорное доказательство относительно вероятности ошибки существенного искажения при отсутствии внутреннего контроля, доказательство при оценке внутреннего контроля, результаты аналитических процедур, доказательства от соответствующих уместных тестов. Таблица 3.2 − Результаты сравнительного анализа количественных методов оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий Направления сравнения Достоинства Недостатки М-Score Бениш 1.Позволяет выявить небольшие систематические нарушения. 2.Каждый из показателей модели M-score способен указывать на разделы в отчетности, в которых были совершены манипуляции. 1.Позволяет обнаружить недостатки только в годовой финансовой отчетности. 2.Ориентирована на компании, которые завышают свои финансовые результаты. 97 Уровень (уровни) оценки РСИНД, на которых может результативно применена модель Финансовая отчетность в целом. Этапы, на которых возможно наиболее результативное использование модели Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита

Продолжение таблицы 3.2 Направления сравнения Достоинства Недостатки F-Score 1.Позволяет обнаруживать недостатки и в квартальной и в годовой финансовой отчетности. 2.Позволяет выявить мелкие систематические нарушения. 3.При построении индекса F-Score могут участвовать как финансовые, так и нефинансовые показатели, что позволяет использовать в оценке достоверности широкий спектр данных, формируемый в рамках интегрированной отчетности. 4.Имеет большую предсказательную силу. Простота и малый объем необходимой информации. Позволяет выявить мелкие систематические нарушения. 1.Ориентирована на компании, которые завышают свои финансовые результаты. 2.Резкие динамические изменения выручки приводят к существенным ошибкам. 3.Не учитывает динамических аспектов функционирования компании и не оценивает адекватности темпов прироста соответствующих финансовых показателей. Z-Score Альтман Пустыльник Распределение Бенфорда Уровень (уровни) оценки РСИНД, на которых может результативно применена модель Финансовая отчетность в целом. Этапы, на которых возможно наиболее результативное использование модели Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Финансовая отчетность целом. в Максимально точно отражает состояние компании т.к. основывается на капитале и доходе организации Невысокая точность результатов исследования. Позволяет обнаружить недостатки только в годовой финансовой отчетности. Позволяет обнаружить недостатки только в годовой финансовой отчетности. Финансовая отчетность целом. в Позволяет быстро определить возможных манипуляторов Оправдано при наличии большого числа ненулевых показателей в Финансовая отчетность целом. в Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Проведение процедур принятия клиента или продолжения 98

Окончание таблицы 3.2 Направления сравнения Достоинства Недостатки Уровень (уровни) оценки РСИНД, на которых может результативно применена модель отчетах Байесовский анализ Для использования метода достаточно знание априорной информации. Логически выведенные утверждения легки для понимания. Применение метода основано на формуле Байеса. Метод предоставляет собой способ использования субъективных вероятностных оценок. - Определение всех взаимодействий в сетях Байеса для сложных систем не всегда выполнимо. - Подход Байеса требует знания множества условных вероятностей, которые обычно получают экспертными методами. Применение программного обеспечения основано на экспертных оценках - Причинные связи между переменными; условные и априорные вероятности; - доверительные и апостериорные оценки. Этапы, на которых возможно наиболее результативное использование модели сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Проведение процедур принятия клиента или продолжения сотрудничества. Проведение процедур оценки рисков. Завершение аудита Разнообразие инструментария статистических исследований позволяет утверждать, что возможности его адаптации для оценки РСИНД исследованы далеко не полностью. Вместе с тем следует осознавать бесперспективность существующих попыток применения статистических методов для оценки рисков, возникающих в процессе выполнения заданий по аудиту без учета необходимости оценить риск на различных уровнях (отчетность в целом, предпосылки подготовки отчетности, группы операций, сальдо по счетам и раскрытия информации), в контексте генерирующими РСИНД. взаимосвязей между отдельными факторами, В таблице 3.2 приведен сравнительный анализ количественных методов оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий. В результате обзора методов количественной оценки РСИНД, проведенного в статье, можно сделать ряд выводов. Во-первых, решение вопроса адекватной 99

оценки риска является в течение последних двух десятилетий научной и практической проблемой, активно разрабатываемой зарубежными и отечественными учеными. Значительная часть исследований в сфере оценки РСИНД проводится в рамках применения для этой цели моделей регрессионного анализа, причем большая часть из них – работы зарубежных ученых. Это обусловлено наличием в их распоряжении обширной эмпирической базы. Вовторых, в последнее время растет интерес исследователей проблемы количественной оценки РСИНД к адаптации для этой цели сложных методов, таких как байесовский анализ. Использование таких методов позволяет учесть при оценке РСИНД многообразие взаимосвязей генерирующих его факторов. Втретьих, в перспективе исследования в области количественной оценки РСИНД, на наш взгляд, должны вестись в направлениях адаптации количественных методов, дающих возможность формализации вербальных суждений, генерируемых аудитором в процессе своей профессиональной деятельности. Финансовые коэффициенты - это, конечно, первый и самый простой инструмент, который может помочь аудитору в отыскании несоответствий в финансовом положении компании, но на основе одних только коэффициентов нельзя делать никаких выводов, можно определить направление поиска возможных проблем с отчетностью. Поэтому считаем необходимым комбинировать качественные и количественные методы оценки РСИНД. В зависимости от вида и целей аудита, от запроса заказчика аудита качественные и количественные методы можно сочетать по-разному. Например, при обязательном аудите можно начать с количественных методов. Провести анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности приведенными выше методами, допустим методом Бениша, т.к. он способен указать на разделы в отчетности, в которых присутствуют неточности. Если результаты проведенного анализа положительные, не было наводок, жалоб, нетипичных операций, то можно сделать вывод о надежности составленной отчетности. Если были выявлены признаки недобросовестности, то команде аудиторов следует начать с 100

«мозгового штурма», в ходе которого определить ключевые вопросы и процедуры аудита по итогу которых будет вынесено окончательное мнение, а также необходимо установить наличие факторов риска недобросовестных действий, приведенных в Приложении 1 к МСА 240 (элементы «треугольника мошенничества»). Инициативный аудит предлагаем начать с метода «красных флагов» или АВС-анализа. Выявив работника или группу работников способных на мошенничество или ситуацию создающую базу для недобросовестных действий, аудиторы определяют дальнейших ход действий. Использование предложенных подходов и методов позволяет получить более четкое представление о направлениях действий. Однако насколько бы точны, многообразны и сложны эти методы ни были, они являются только инструментом и не могут заменить человека, принимающего решение. 101

Заключение По результатам исследования теоретических и практических аспектов выявления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности были сделаны следующие выводы: Понятие «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. шире, нежели понятие «ошибка». Возникающие в отчетности искажения могут являться следствием ошибок или недобросовестных действий. Недобросовестные действия предполагают преднамеренность искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая обусловлена неправомерными действиями или бездействиями, совершенными заинтересованными лицами с целью извлечения личных выгод. Такими заинтересованными лицами, совершающими финансовые злоупотребления, могут быть руководство, собственники имущества, акционеры, учредители, участники рядовые сотрудники и иные лица организации. Благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что зарубежный нормативный документ применяет термин «мошенничество в финансовой отчетности», оговаривая при этом, безосновательность определения аудитором факта мошенничества. «мошенничество» По имеет нашему смысл, так мнению, как он использование не меняет термина сущности недобросовестного действия. 2. Благодаря критическому анализу системы нормативного регулирования содержания понятия достоверности бухгалтерской отчетности в нашей стране, нами сделан вывод о том, что напрямую определения данного понятия отечественные нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат, поскольку даже такой основополагающий правовой документ, регулирующий всю систему бухгалтерского учета в России, как федеральный закон «О бухгалтерском учете» не дает однозначного непротиворечивого определения этого понятия. Это же относится и к другим нормативным актам, на основе которых составляется бухгалтерская отчетность. 102

3. Несмотря на многообразие искажений бухгалтерской финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на элементы бухгалтерской финансовой отчетности: завышению (занижению) выручки; завышению (занижению) расходов и, как правило, завышению валюты баланса, и оказывают влияние на форму аудиторского мнения о качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности и тип его модификации. 4. Факторы риска недобросовестных действий - события или условия, приводящие к возникновению побуждения или давления, направленных на совершение недобросовестных действий, или к возможности их совершения (п. 11 (б) МСА 240). Мотивирующим фактором может стать и давление обстоятельств, не имеющих отношения к финансам, таких, как необходимость показать в отчете улучшенные по сравнению с реальностью показатели, нелюбовь к своей работе или даже стремление «наказать всю систему». Вторым элементом треугольника мошенничества является возможность его совершить. Третьим элементом треугольника мошенничества является своего рода оправдание мошенничества перед самим собой, чтобы оно не расходилось с некоторым «кодексом чести» афериста. Эти три элемента присутствуют в каждом случае мошенничества. Если человек ощущает давление внешних обстоятельств, имеет возможность и может оправдать свой поступок перед самим собой, то он скорее всего пойдет на мошенничество. 5. В силу соблюдения принципа профессионального скептицизма аудитор всегда должен предполагать возможность преднамеренных действий по искажению отчетности или иначе мошенничества, к выявлению которых необходимо подходить с максимальной ответственностью. Несмотря на разнообразие возможных аудиторские процедур, в ответ на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате преднамеренных действий в соответствии с МСА, необходимо грамотно разрабатывать и воплощать такие процедуры в соответствии факторами и рисками, присущими каждому 103

конкретному случаю. Если аудиторы пришли к выводу, что неотъемлемый риск и риск средств контроля должны быть оценены как высокие, то для обеспечения приемлемого уровня аудиторского риска необходимо сократить уровень риска необнаружения путем увеличения объема аудиторских процедур и/ или изменения их характера. Если же неотъемлемый риск и риск средств контроля были оценены как невысокие, то можно сократить объем аудиторских процедур без ущерба для качества выводов. Аудитор обязан документально оформлять основные ответные действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и результаты аудиторских процедур. Способ, который используется при документировании этих вопросов, зависит от профессионального суждения аудитора. 6. По результатам проведенного для ПАО «ДВМП» значение Z-Score за 2016 год имеет отрицательное значение - 0,157 за 2015 год - 1,137, Z за 2014 год равно 0,990, т.е. компания находится на грани банкротства либо составляет отчетность, нарушая правила международных стандартов финансовой отчетности. «Первая Грузовая Компания» находится в «серой зоне», значение переменной Альтмана колеблется в пределах 1,4-1,6, это говорит о том, что организация испытывает финансовые трудности, но в состоянии осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность. Значение функции PROBM у ПАО «ДВМП» значительно меньше пограничного значения -1.78, это означает, что по теории Бениша рассматриваемая компания не является манипулятором. Что касается АО «ПГК», то данный показатель лучше, чем у предыдущей компании, это говорит о более качественном составлении отчетности, но некоторые коэффициенты привлекают внимание. 104

По результатам анализа методом Пустыльника у ПАО «ДВМП» в 2015 году индикатор равен 2,205, в 2014 году – 0,428. Абсолютное значение индикатора < 0.3. Наш результат за 2015 год значительно превышает данный показатель, это говорит о том, что манипуляции с отчетностью присутствуют, в 2014 г. коэффициент был практически в норме. Т.е. компания начала манипулировать с финансовой отчетностью или испытывает трудности. Относительно АО «Первая Грузовая Компания» индикатор находится в пределах нормы, исходя из чего можно сделать вывод о добросовестном составлении отчетности. Результаты проведенного нами анализа финансовой отчетности ПАО «Дальневосточное морское пароходство» и АО «Первая Грузовая Компания» совпадают с мнением независимых аудиторов. Каждый из выбранных методов выявляет признаки искажения в отношении отдельных областей учета, поэтому перечисленные методы необходимо использовать в комплексе. 7. В ходе исследования мы провели сравнительный анализ качественных методов оценки РСИНД, рассмотренных в настоящей работе. По результатам можно сделать следующие выводы: использование качественных методов способствует повышению адекватности оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий в ходе аудита; качественные методы оценки РСИНД могут применяться на всех этапах аудита как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне конкретных предпосылок; качественные методы являются оптимальным средством идентификации РСИНД в ходе аудита; качество оценки РСИНД в ходе аудита повышается при комбинировании количественных и качественных методов проведения процедур оценки рисков. 8. В результате обзора методов количественной оценки РСИНД, можно сделать ряд выводов. Во-первых, решение вопроса адекватной оценки риска является в течение последних двух десятилетий научной и практической проблемой, активно разрабатываемой зарубежными и отечественными учеными. 105

Во-вторых, в последнее время растет интерес исследователей проблемы количественной оценки РСИНД к адаптации для этой цели сложных методов, таких как байесовский анализ. Использование таких методов позволяет учесть при оценке РСИНД многообразие взаимосвязей генерирующих его факторов. Втретьих, в перспективе исследования в области количественной оценки РСИНД, на наш взгляд, должны вестись в направлениях адаптации количественных методов, дающих возможность формализации вербальных суждений, генерируемых аудитором в процессе своей профессиональной деятельности. Финансовые коэффициенты - это, конечно, первый и самый простой инструмент, который может помочь аудитору в отыскании нессответствий в финансовом положении компании, но на основе одних только коэффициентов нельзя делать никаких выводов, можно определить направление поиска возможных проблем с отчетностью. Поэтому считаем необходимым комбинировать качественные и количественные методы оценки РСИНД в работе приведены возможные варианты их сочетания. Использование предложенных подходов и методов позволяет получить более четкое представление о направлениях действий. Однако насколько бы точны, многообразны и сложны эти методы ни были, они являются только инструментом и не могут заменить человека, принимающего решение. 106

Список использованных источников 1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. 2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ. 3. Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 4. Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н). 5. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 6. Международный стандарт аудита 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 7. Международный стандарт аудита 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 8. Международный стандарт аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 9. Международный стандарт аудита 320 «Существенность планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории 107 при

Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 10. Международный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 11. Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). 12. Международный стандарт аудита 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н). 13. Международный стандарт аудита 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н). 14. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). 15. Положение по бухгалтерскому учету 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Зарегистрировано в Минюсте России 30.07.2010 N 18008). 16. Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018). 17. Альбрехт, C., Венц, Дж., Уильямс, Т. Луч света на темные стороны бизнеса : пер. с англ. – СПб. : Питер, 2015. 18. Банк, С.В. К вопросу о методике анализа финансового состояния организаций // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 19. С. 37-42. 108

19. Белякова, Э.И., Казакова, Н.А., Федченко, Е.А. Совершенствование методики предварительного анализа отчетности организаций – налогоплательщиков на основе унифицированных аналитических процедур // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 17. С. 54-55. 20. Бычкова, С.М., Итыгилова, Е.Ю. Выявление управленческих искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценка вероятности их необнаружения // Этап: экономическая теория, анализ, практика, 2014. № 4. С. 92-99. 21. Бычкова, преднамеренных С.М., Итыгилова, искажений Е.Ю. финансовой Методология отчетности в выявления результате недобросовестных действий руководства экономического субъекта // Этап: экономическая теория, анализ, практика, 2013. № 2. С. 54-60. 22. Бычкова, С.М., Филатова, О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2016. № 4. С. 15–21. 23. Василенко, А. А. Методологические аспекты применения в аудите предпосылок бухгалтерской отчетности. – Ростов н/Д : Наука-Спектр, 2015. 24. Воронин, В.П. Оценка рисков существенности искажения отчетности в аудиторской деятельности // Современная экономика: проблемы и решения, 2017. № 2. С. 137-144. 25. Галкина, Е.В. Подходы к оценке существенности искажений финансовой информации // Аудитор. 2016. № 1. С. 22-26. 26. Горбатова, Н.А., Роменская, А.С. Использование методов финансового анализа при определении достоверности финансовой отчетности // Экономика строительства и городского хозяйства. 2013. Т. 6. № 1. С. 45-52. 27. Гордеева, А. А. Методика выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности: автореф. канд. эк. наук: 08.00.12 // Александра Александровна Гордеева. Москва, 2013. С. 25. 28. ГОСТ Р ИСО/МЭК 31010-2011. Менеджмент риска. Методы оценки риска. – М. : Стандартинформ, 2015. 109

29. Домбровская, Е.Н., Рощектаева, У.Ю. Достоверность как императив финансовой отчетности в условиях инфляции // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2016. № 20. С. 147-161. 30. Жарылгасова, Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости, 2014. № 5. С. 11-18. 31. Кеворкова, Ж.А. Достоверность отчетной бухгалтерской информации как одно из условий обеспечения экономической безопасности организации // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2013. № 29. С. 8-13. 32. Колмаков, В. В., Коровин, С. Ю. Совершенствование подходов и методик анализа финансового состояния предприятия // Вестник НГИЭИ – 2015 № 5 С. 48. 33. Кочинев, Ю.Ю., Виноградова, О.И. Идентификация искажений в бухгалтерской отчетности // Аудит и налогообложение. 2013. № 3. С. 53–57. 34. Курманова, А. Х. Концептуальные основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта // Вестник Оренбургского государственного университета. 2017. № 13 (119). С. 229–236. 35. Лапаев, С. Ю. Роль бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в информационном обеспечении стратегического анализа // Вектор науки ТГУ. 2014. № 3. С. 167–169. 36. Лихачева, И.Г. Рассмотрение мошенничества и ошибок в ходе аудита в соответствии с МСА и ФПСАД // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика, 2016. № 5. С. 38-44. 37. Массарыгина, В.Ф. О способах искажения бухгалтерской отчетности в условиях кризиса // Аудитор, 2013. № 6. С. 23-28. 38. Метьюс, М.Р., Перера, М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера/ Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой.М.: ЮНИТИ, Аудит, 2015.- 663 с. 110

39. Никитина, А. А. Типовые ошибки в бухгалтерской финансовой отчетности. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности и порядок их исправления // Экономика. Социология. Право. 2014. № 3. С. 64–66. 40. Овчинцев, В.В. Способы фальсификации бухгалтерских балансов и методы их выявления / В.В. Овчинцев // Сборник научных работ аспирантов и студентов ВАГС: сб. научных трудов. – Вып. 3 – Волгоград: Изд-во ВАГС, 2017. – с. 252-262. 41. Пятов, М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2016. № 6. 42. Резниченко, С. М., Сафонов, И. С. Способы фальсификации учетных записей на бухгалтерских счетах, в балансе и приемы их выявления в процессе бухгалтерской экспертизы // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета - 2014 - № 104. 43. Рудакова, Т. А. Пользователи информации финансовой отчетности // Известия Алтайского государственного университета. 2013. № 2–1. С. 314–319. 44. Рыбянцева, М. С. К вопросу о сущности, структуре и назначении бухгалтерской (финансовой) отчетности // Научный журнал КубГАУ – Scientific Journal of KubSAU. 2014. № 70. С. 332–353. 45. Слободняк, И. А. Основные отличия внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности // Известия ИГЭА. 2014. № 1. С. 34–37. 46. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2013, 220 с. 47. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2016. 495 с. 48. Сюлина, С. П. Информационное обеспечение экономического анализа в условиях совершенствования нормативно-правового 111 регулирования

бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности // Вестник ВУиТ. 2015. № 22. С. 37–42. 49. Турцевич, К.Г. Анализ методов оценки выявленных искажений бухгалтерской отчетности и их воздействие на уровень существенности // Аудит и финансовый анализ, 2016. № 4. С. 124-126. 50. влияние Хисматуллин, Б. Р. Риск необнаружения: способы определения и на объем аудиторской выборки // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2016. – № 2 – С. 29–36. 51. Хмелев, С. А., Горюнов, А. Г. Обеспечение надежности и достоверности бухгалтерской отчетности предприятии в условиях риска // Вектор науки ТГУ. 2013. № 4. С. 264–267. 52. Черкасова, Е.В., Истомин, В.С. Манипулирование финансовой отчетностью // Вестник Амурского государственного университета. Серия: Естественные и экономические науки, 2017. № 53. С. 134-139. 53. Швир, Ю.В. Креативный учет в системе мсфо. часть 1 // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2014. № 3 (31). С. 73-88. 54. Энхбаяар, Ч., Цолмон, С. Возможность выявления мошенничества в финансовой отчетности // Baikal Research Journal. − 2015. − № 4. − Т. 6. – С. 7. 55. Юдинцева, Л. А. Развитие методического обеспечения формирования аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой отчетности): автореф. канд. эк. наук: 08.00.12 // Юдинцева Лариса Александровна – Москва, 2014. С. 23. 56. Юкаева, В.С., Зубарева Е.В., Чувикова В.В. Принятие управленческих решений // Учебник. - Москва, 2013. 57. Ярковский, П. А. Информационные запросы пользователей финансовой отчетности // Проблемы учета и финансов. 2018. № 4 (8). С. 69–72. 58. Bell, T. B., Carcello, J. V. A decision aid for assessing the likelihood of fraudulent financial reporting // Auditing: Journal of Practice & Theory. – 2016. – № 1. – Vol. 19. – Р. 169–184. 112

59. Beneish, M. D. Detection of Earnings Manipulation // Financial Analys Journal. – 2015. – Vol. 55. – № 5. – Р. 24–36. 60. Beneish, M. Detecting GAAP Violations: Implications for Assessing Earnings Management among Firms with Extreme Financial Performance // Journal of Accounting and Public Policy. – 2017. – Vol. 16. – № 3. – Р. 271–309. 61. Cressey, D. R. Differential association theory and compulsive crimes // Journal of Criminal Law and Criminology. – 2016. – Vol. 45. – № 1. – Р. 29–40. 62. Dechow, P. M., Weili Ge, Chad, R. Larson, Richard G. Sloan. Predicting Material Accounting Misstatements // Contemporary Accounting Research. – 2014. – № 1. – Vol. 28. – Р. 17–82. – 10 63. Nigrini, M. Forensic Analytics: Methods and Techniques for Forensic Accounting Investigations. – Wiley Corporate F&A, 2014. 64. Nigrini, M., Mittermaier, L. J. Use of Benford’s Law as an aid in analytical procedures // Auditing: A Journal of Practice & Theory. – 2017. – № 2. – Vol. 16. – Р. 52–67. 65. Pustylnick, I. 2016. An Algorithm for the Detection of Revenue and Retained Earnings Manipulation. Far Eastern Federal University, Conestoga College. 66. Pustylnick, I. 2015. Use of Z-Score in Detection of Earnings Manipulations. Far Eastern Federal University, Conestoga College. 67. Quadackers, L. Audit risk analysis: some statistical backgrounds. 2013. 68. Sanobar, A. S. 2013. Business Bankruptcy Prediction Models: A Significant Study of the Altman’s Z-Score Model. Prince Muhammad Bin Fahd University Rayalaseema University. 69. Srivastava, R. P., Mock, Th. J., Turner, J. L. Bayesian Fraud Risk Formula for Financial Statement Audits // ABACUS. – 2016. – № 1. – Vol. 45. – Р. 66–87. 70. Yusof, M. K., Khair, A. H., Jon Simon. Fraudulent Financial Reporting: An Application of Fraud Models to Malaysian Public Listed Companies // Macrotheme Review. – 2015. – № 3. – Vol. 4. – Р. 126–145. 113

ПРИЛОЖЕНИЯ 114

Рецензии:

Авторизуйтесь, чтобы добавить рецензию

- у работы пока нет рецензий -

Отзывы:

Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв