Совершенствование методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Реснянская Ольга

Совершенствование методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Цель работы заключается в исследование теоретических аспектов, методических подходов и действующей практики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и разработка рекомендаций по их совершенствованию. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации аудиторской проверки расчетов c бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Наиболее значимые научные результаты работы, содержащие новизну, заключаются в следующем: – выделены этапы развития налога на добавленную стоимость в России на основании сложившейся практики исчисления и взимания налога; – представлена программа проведения аудита, составленная на основе систематизации и обобщения основных аспектов методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, применяемых в РФ, а также дополненная пунктами программы, позволяющими исследовать отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации и их влияние на налоговую базу; – разработаны рабочие документы аудитора, позволяющие в полной мере задокументировать ход реализации и результаты проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость; – выделены отдельные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Практическую значимость для аудиторских фирм имеют разработанные в рамках данной работы рабочие документы аудитора, а также дополненная методика, позволяющая учесть отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемого лица в процессе проведения аудиторской проверки. Выделенные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля, будут также полезны для бухгалтеров, осуществляющих внутренний контроль за правильностью составления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость.

Экономика и экономические науки

Диссертации

Вуз: Оренбургский государственный университет

ID: 5ea52dfaca23590001c8a276

UUID: 68092fe0-69b7-0138-326e-0242ac180006

Язык: Русский

Опубликовано: почти 4 года назад

Просмотры: 133

17.66

Реснянская Ольга

Оренбургский государственный университет

Комментировать 2

Рецензировать 0

Скачать - 2,8 МБ

Поделиться работой

Аннотация Налог на добавленную стоимость является одним из основных источников формирования федерального бюджета, а также занимает значительную долю в налоговой нагрузке налогоплательщиков. Не смотря на многообразие вариантов методик, на сегодняшний день не выработан унифицированный подход к проведению аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, детально описывающий ход проверки и содержащий рабочие документы аудитора. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Объектом исследования является ООО «ЭкоСпутник». В первой главе «Теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» налог на добавленную стоимость рассмотрен с позиции исторической ретроспективы, проведен анализ предпосылок использования «добавленной стоимости» в качестве базы для налогообложения, а также проведен обзор методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации. Во второй главе «Анализ организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» представлены результаты исследования деятельности предприятий по сортировки и размещению твердых коммунальных отходов Оренбургской области. Проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник», а также изучена организация синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную. В третьей главе «Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» разработаны предложения по совершенствованию методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Проведена апробация, предлагаемой методики, а также выделены отдельные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. В рамках написания выпускной квалификационной работы были опубликованы две научные статьи, содержащие основные положения и результаты исследования. Объем ВКР составляет 129 страниц. В работе 20 приложений, 26 таблиц и 11 рисунков. Список использованной литературы содержит 101 источник.

Annotation Value-added tax is one of the main sources of federal budget formation, and also occupies a significant share in the tax burden of taxpayers. Despite the variety of methods, to date, a unified approach to auditing calculations with the value added tax budget has not been developed, describing in detail the progress of the audit and containing the auditor 's working documents. The subject of the study is a set of theoretical and methodological issues of organization of audit of settlements by the value added tax budget. The object of the study is the process of auditing settlements with the value added tax budget of «EkoSputnik» Ltd. In the first chapter «Theoretical Aspects of Value Added Tax Budget Audit» the Value Added Tax was considered from the perspective of historical retrospect, the prerequisites for the use of "value added" as a basis for taxation were analysed, as well as a review of the methods of Value Added Tax Budget Audit used in the Russian Federation. The second chapter «Analysis of the organization of settlements with the value added tax budget» presents the results of the study of the activities of enterprises on sorting and placement of solid municipal wastes of the Orenburg region. An analysis of the financial and economic activity of «EkoSputnik» Ltd was carried out, as well as the organization of synthetic and analytical accounting of calculations with the budget on the tax on added. The third chapter «Audit of calculations with the value-added tax budget» offers on improvement of a technique of auditing calculations with the value-added tax budget. The proposed methodology was tested, as well as selected provisions of the audit methodology recommended for internal control of calculations with the value added tax budget. As part of the writing of the final qualifying work were published two scientific articles, the content of the main provisions and the results of the study. The volume of the final qualifying work is 129 pages In the work of the 20 applications, 26 tables and 11 figures. The list of used literature contains 101 sources.

Содержание Введение................................................................................................................... 1 Теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.................................................................................... 1.1 Налог на добавленную стоимость с позиции исторической ретроспективы................................................................................................... 1.2 Методическое обеспечение и аналитические процедуры предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.................................................................................... 1.3 Обзор методик аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, применяемых в РФ.................................................. 2 Анализ организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость........................................................................................................... 2.1 Анализ деятельности предприятий по сортировки и размещению твердых коммунальных отходов Оренбургской области............................... 2.2 Краткая экономическая характеристика ООО «ЭкоСпутник»................ 2.3 Организация синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «ЭкоСпутник»..... 3 Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость........................................................................................................... 3.1 Совершенствование методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость............................................................................... 3.2 Апробация методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «ЭкоСпутник».............................................. 3.3 Рекомендации по использованию методики аудиторской проверки для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость ООО «ЭкоСпутник»................................................ Заключение............................................................................................................... Список использованных источников...................................................................... Приложение А (обязательное) Бухгалтерская (финансовая) отчетность ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год.................................................. Приложение Б (справочное) Товарная накладная № 6341 от 06.06.17г.......... Приложение В (справочное) Счет-фактура № 6341 от 06.06.17г..................... Приложение Г (справочное) Счет-фактура № 642 от 14.07.17г....................... Приложение Д (справочное) Акт оказанных услуг № 642 от 14.07.17г.......... Приложение Е (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РД-СО).... Приложение Ж (рекомендательное) Дополненная программа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость..... Приложение И (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.1)............................................................................................ Приложение К (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.2)............................................................................................ 7 11 11 17 22 28 28 34 43 52 52 61 77 81 86 95 107 109 110 111 112 113 117 118

Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Приложение Л (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.3)............................................................................................ М (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.4)............................................................................................ Н (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.5)............................................................................................ П (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.6)............................................................................................ Р (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.7)............................................................................................ С (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДНДС.8)............................................................................................ Т (рекомендательное) Рабочий документ аудитора (РДСО).................................................................................................. У (справочное) Счет-фактура № 6420011129/0302 от 28.02.18г......................................................................................... Ф (справочное) Счет-фактура № 21700009-13 от 30.06.18г......................................................................................... Х (справочное) Счет-фактура № 0052566/0302 от 30.09.18г......................................................................................... Ц (справочное) Счет-фактура № БП-429 от 13.10.18г......................................................................................... 3 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129

Введение Развитие аудита как института в условиях современной рыночной экономики, играющего важнейшую роль в обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей, и как самостоятельного направления профессиональной предпринимательской деятельности, связано с развитием рыночных отношений, а также интеграцией Российской Федерации в мировую экономику. Важность правильного формирования экономическими субъектами налоговых обязательств перед бюджетом обусловила широкое распространение на рынке аудиторских услуг налогового аудита, представляющего собой выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени их достоверности и соответствия нормам действующего законодательства. Налог на добавленную стоимость является одним из основных источников формирования федерального бюджета, а также занимает значительную долю в налоговой нагрузке налогоплательщиков. В связи с чем повышается риск недобросовестных действий со стороны руководства экономических субъектов, направленных на уклонение от уплаты НДС или на его неправомерный возврат, что требует повышенного государственного налогового контроля к данному вопросу. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость выступает одной из наиболее востребованных аудиторских услуг, что обусловлено рядом причин: – сложностью учета налога на добавленную стоимость и формирования налогооблагаемой базы; – постоянно меняющимся законодательством, а также толкованием действующих правовых и налоговых норм, что в свою очередь повышает вероятность ошибок; – наличием большого количества арбитражных дел из-за противоречий некоторых положений нормативных актов по налогу на добавленную стоимость; – стремлением организаций к снижению рисков налоговых ошибок и оптимизации налоговой нагрузки. Следует отметить, что, несмотря на многообразие вариантов методик, на сегодняшний день не выработан унифицированный подход к проведению аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, детально описывающий ход проверки и содержащий рабочие документы аудитора. Актуальность проблемы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, предмет, цели и задачи исследования. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие вопросы организации бухгалтерского учета и практики обложения НДС, аудита бухгалтерской 7

(финансовой) и налоговой отчетности в целом, и применения аналитических процедур в аудите расчетов с бюджетом по НДС, в частности. Для исследования экономической сущности аудиторской проверки налоговой отчетности по НДС изучены труды отечественных специалистов, занимающихся исследованиями в данной области: Терентьевой Т.А., Макарова А.С. и Семина В.С., Бровкиной Н.Д., Бажина И.А., Скобары В.В., Подольского В.И., Булыги Р.П., Шеремета А.Д., Попова М.В., Растегаевой Ф.С., Зиминой Г.А. и Шашковой Т.Н. Целью работы является исследование теоретических аспектов, методических подходов и действующей практики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и разработка рекомендаций по их совершенствованию. В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи: – проанализировать сущность налога на добавленную стоимость, а также предпосылки его возникновения и использования «добавленной стоимости» в качестве базы для налогообложения; – проанализировать и классифицировать методы, используемые в аудиторской практике для выявления и оценки рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности в целях снижения НДС; – систематизировать существующие методики проверки достоверности отражения НДС в бухгалтерской и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов; – сформулировать предложения по совершенствованию методики аудита расчетов с бюджетом по НДС. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации аудиторской проверки расчетов c бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Объектом исследования является процесс аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость ООО «ЭкоСпутник». Теоретическую базу исследования составляют труды отечественных ученых по проблемам проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, бухгалтерского учета, налогообложения. Информационной базой исследования являются международные стандарты аудита, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому и налоговому учету, данные Федеральной службы государственной статистики России, Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Оренбургской области, Территориальная схема обращения с отходами, в том числе с твердыми коммунальными отходами Оренбургской области, а также научные публикации по исследуемой тематике. Эмпирическую базу исследования составили материалы апробации методики аудиторской проверки ООО «ЭкоСпутник», бухгалтерская и налоговая отчетность. 8

Методологической основой исследования явились анализ, синтез, аналогия, индукция и дедукция. В качестве методов эмпирического исследования применялись наблюдение и сравнение. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались метод моделирования, классификации, группировки и др. Наиболее значимые научные результаты работы, содержащие новизну, заключаются в следующем: – выделены этапы развития налога на добавленную стоимость в России на основании сложившейся практики исчисления и взимания налога; – представлена программа проведения аудита, составленная на основе систематизации и обобщения основных аспектов методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, применяемых в РФ, а также дополненная пунктами программы, позволяющими исследовать отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации и их влияние на налоговую базу; – разработаны рабочие документы аудитора, позволяющие в полной мере задокументировать ход реализации и результаты проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость; – выделены отдельные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Практическую значимость для аудиторских фирм имеют разработанные в рамках ВКР рабочие документы аудитора, а также дополненная методика, позволяющая учесть отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемого лица в процессе проведения аудиторской проверки. Выделенные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля, будут также полезны для бухгалтеров, осуществляющих внутренний контроль за правильностью составления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость. В рамках выпускной квалификационной работы была осуществлена апробация наиболее существенных положений и результатов исследования в ООО «ЭкоСпутник». По результатам апробации было установлено, что предложенная методика проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является последовательной, а пункты дополненной программы позволяют получить обширные доказательства, а также охватить все аспекты, подлежащие проверке. Цель и задачи исследования определили структуру выпускной квалификационной работы: введение, 3 главы и заключение. В первой главе «Теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» налог на добавленную стоимость рассмотрен с позиции исторической ретроспективы, проведен анализ предпосылок использования «добавленной стоимости» в качестве базы для налогообложения, а также 9

проведен обзор методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, применяемых в РФ. Во второй главе «Анализ организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» представлены результаты исследования деятельности предприятий по сортировки и размещению твердых коммунальных отходов Оренбургской области. Проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник», а также изучена организация синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную. В третьей главе «Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» предпринята попытка доработки методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Проведена апробация, предлагаемой методики, а также выделены отдельные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. В рамках написания ВКР были опубликованы две научные статьи, содержание основные положения и результаты исследования. Объем ВКР составляет 129 страниц. В работе 20 приложений, 26 таблиц и 11 рисунков. Список использованной литературы содержит 101 источник. 10

1 Теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость 1.1 Налог на добавленную стоимость с позиции исторической ретроспективы История возникновения налога на добавленную стоимость напрямую связана с возникновением понятия «добавленной стоимости». Несмотря на то, что концепция добавочной стоимости была разработана А. Смитом и Д. Рикардо, своё наиболее полное развитие она получила лишь в «Капитале» К. Маркса [52]. Еще задолго до возникновения самого налога на добавленную стоимость, в мировой практике в статистических целях широко использовался показатель добавленной стоимости. Так, для анализа объемов промышленной продукции данный показатель использовался в США с 1870 года. Однако впервые идея рассматривать данную категорию в качестве базы налогообложения и взимания такого универсального косвенного налога, как налога на добавленную стоимость, зародилась в Германии сразу по окончании Первой мировой войны [47, 56]. Основоположником данного подхода стал Вильгельм фон Сименс, предложивший идею по реформированию налоговой системы Германии, в частности, через внедрение нового косвенного налога, предназначение которого заключалось в активном пополнении государственного бюджета за счет взимания средств не с производителя, а с потребителя [46]. Однако данная идея получила свое развитие лишь после Второй мировой войны во Франции. В 1954 году французский экономист Морис Лоре детально разработал схему обложения НДС и обосновал преимущества данного подхода по сравнению с прочими косвенными налогами правительству в том виде, в котором данный налог просуществовал до наших дней [30]. Новый налог на добавленную стоимость способствовал не только адекватному распределению налоговых сборов между всеми взаимодействующими сторонами, но также позволял «скрыть» новое бремя от конечного потребителя, который был и остается его основным плательщиком налога. Багдасарян Л.Ю. и Берберова Е.Г., анализируя предпосылки распространения и внедрения налога на добавленную стоимость, отмечают, что для европейских стран применение добавленной стоимости в качестве объекта налогообложения было необходимо, так как, прежде всего, выступало в качестве одного из критериев, способствующих европейской интеграции [28]. Процесс использования добавленной стоимости в качестве базы для налогообложения, описанный в работах Багдасаряна Л.Ю., Берберовой Е.Г., Веденеевой Л.В., Журавлевой И.С., Севрюковой Л.В. и Рыкуновой В.Л., систематизирован и проиллюстрирован в виде схемы, представленной на рисунке 1 [28, 34]. 11

Этапы возникновения налога на добавленную стоимость I этап (1776г.): Возникновение понятия «добавочной стоимости» II этап (1860-1870гг.): Применение показателя добавленной стоимости для анализа объемов промышленной продукции и в аналитических целях III этап (1897-1910гг.): Детальное описание концепции добавочной стоимости IV этап (1925-по настоящее время): Использование добавленной стоимости как базы для налогообложения Рисунок 1 – Этапы возникновения налога на добавленную стоимость [56] Распространение и внедрение НДС было в основном обусловлено факторами, которые остаются актуальными и на сегодняшний день, а именно: – необходимость в пополнении бюджетных средств. НДС за счет весьма обширной базы обложения способен значительно увеличить доходы бюджета страны по сравнению с другими налогами; – облегчение налоговых операций с помощью технических средств и определенной системы документооборота, возможной при внедрении НДС; – возможность обложения налогом расходов конечных потребителей, а не затрат производителей; – высокая степень нейтральности налога [56]. Мотивация принятия НДС в каждой отдельной стране, была различной. На основании результатов анализа налога на добавленную стоимость в различных странах, следует отметить, что ставки налога существенно отличались. Согласно данным, опубликованным на сайте Евростата, самая высокая ставка данного налога установлена в Дании, Венгрии, Норвегии и Швеции, в размере 25 %. Наиболее низкая ставка была установлена в Панаме, Сингапуре и Японии в размере 5 % [79]. Проводя исследования доли НДС в системе налоговых поступлений различных стран, необходимо отметить, что ставка налога на добавленную стоимость и объемы его поступлений в странах Западной Европы и в государствах с переходной экономикой характеризуется более высокими показателями в отличии от Азиатско-Тихоокеанского региона. Согласно результатам исследования, проведенного Поповым М.В., в настоящее время НДС введен в налоговую систему более чем в 140 странах мира. 12

При этом в 51 % стран установлена унифицированная ставка, а в 49 % – дифференцированные ставки НДС [23]. В европейских странах преимущественно применяется шкала ставок, зависящая от вида товара и его социально-экономической значимости: – пониженные ставки применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; – стандартные ставки применяются к промышленным и другим видам товаров и услуг [31]. Следует отметить, что выбор в пользу дифференцированной шкалы ставок или унифицированной ставки зависит от того, когда та или иная страна вводила в свою налоговую систему налог на добавленную стоимость. Согласно данным МВФ более 70 % стран, которые ввели НДС после 1995 года выбрали унифицированную ставку. В число этих стран входят развивающиеся страны, такие как Ливан, Мозамбик, Эфиопия и др. Вместе с тем, несмотря на популярность НДС, опыт зарубежных стран, в частности Великобритании, показывает, что во многих случаях его использование является довольно сложным и неоднозначным, что требует множества дополнительных уточнений и исключений из общих правил. В связи с этим на сегодняшний день можно выделить ряд стран, которые по тем или иным причинам не внедряют НДС в свою систему налогообложения. В число этих стран входят Индия и США. Однако, следует отметить, что в упомянутых странах на протяжении последних десятилетий ведутся интенсивные дискуссии о замене налога с оборота на федеральный налог на добавленную стоимость. Также НДС не взымается в Канаде и Австралии, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 до 11 %. При исследовании истории возникновения НДС в России было выявлено, что до 1992 года действовал налог с оборота. Данный вид налога представлял собой разницу между оптовыми и розничными ценами, которая фиксировалась государством. При переходе к рыночной экономике такой порядок взимания налога оказался невозможен. Это привело к введению в налоговую систему России налога на добавленную стоимость с 1 января 1992 года [36, 53]. Анализируя факторы, послужившие предпосылками введения НДС в Российской Федерации, выделенные и описанные в работах Севрюковой Л.В., Рыкуновой В.Л. и Поповым М.В., следует отметить объективную необходимость данного шага [23, 24, 58, 65]. Данный вывод обосновывается факторами сгруппированными и представленными на рисунке 2. 13

Факторы, послужившие предпосылками введения НДС в Российской Федерации острая потребность в стабильных налоговых поступлениях в бюджет в условиях нарастающего финансового дефицита в начале 90-х годов трансформация требований экономики и становление новой рыночной системы, требующей создания новой модели системы налогообложения активизации интеграции России в мировые процессы и взаимодействие с мировым сообществом, применяющим данный налоговый механизм Рисунок 2 – Факторы, послужившие предпосылками введения налога на добавленную стоимость в РФ [56] По результатам исследования практики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в России были выделены шесть этапов развития НДС, представленные в таблице 1. Таблица 1 – Этапы развития налога на добавленную стоимость в России Этап 1 Первый этап (1992г.) Характеристика этапа 2 – введение налога в налоговую систему РФ было связано с необходимостью повышения эффективности системы налогообложения при переходе к рыночной экономике. НДС был призван заменить собой налог с оборота, который вызывал увеличения цены при каждой перепродаже, что существенно затрудняло товарообращение; – налогообложение осуществлялось по единой ставке 28 %, что было существенно выше, чем в других странах. Расчет ставки был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота. Чрезмерная ставка спровоцировала инфляционный всплеск, который в свою очередь обесценил оборотные средства предприятий; – законодательно не была установлена методика применения налогового вычета, что повлекло за собой рост себестоимости продукции; – бюджетные поступления обесценились инфляцией. 14

Продолжение таблицы 1 1 Второй этап (с 1993г. по 1995г.) Третий этап (с 1995г. по 2000г.) Четвертый этап (с 2001г. по 2005г.) Пятый этап (с 2006г. по 2017г.) 2 – ставка налога снижена до 20 % по производственным товарам и до 10 % по отдельным группам продовольственных товаров и товаров детского ассортимента; – происходит развитие механизма зачета налога при исчислении конечного налогового обязательства. Налог принимается к вычету по приобретённым товарам или услугам на дату их отнесения к производственным затратам; – возникает разрыв между датой возникновения обязанности по уплате налога и датой получения права на налоговые вычеты. Тем самым хозяйствующие субъекты авансировали государство; – срок принятия к вычету налога по приобретённым основным средствам сократился с 12 до 6 месяцев. – происходит адаптация налогообложения к отраслевым особенностям; – меняется режим предоставления вычетов. Право на вычет перешло к дате оплаты товаров, работ и услуг при условии их постановки на учет и наличия подтверждающих документов; – вводится система налогового учета НДС. В 1996г. ввели счета-фактуры, журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. – вступает в силу глава 21 Налогового кодекса. Произошла систематизация всего массива законодательных актов по НДС; – вводится право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога для организаций с незначительным объемом совокупной выручки; – ставка налога снижена до 18 % по производственным товарам; – происходит полный переход к единым правилам территориальности при взимании налога. НДС полностью взимается по ставкам страны назначения товаров, за исключением нефти, газового конденсата и природного газа, реализуемых в странах СНГ. – вносится изменение в порядок определения момента формирования налоговой базы. Теперь это наиболее ранняя из двух дат: 1) день отгрузки; 2) день оплаты; – исключается необходимость уплаты налога как условие для получения права на вычет при уплате НДС по отгрузке; – вводится право на налоговый вычет при осуществлении капитального строительства до завершения строительства. 15

Продолжение таблицы 1 1 Шестой этап (с 2018г. по настоящее время) 2 – внесена поправка, позволяющая отказаться от применения ставки 0 % при реализации товаров, вывезенных в процедуре экспорта, а также при выполнении в отношении таких товаров некоторых видов работ или услуг. Благодаря этой поправке легализуются «неправильные» счета-фактуры с НДС, предъявленным по ставке 18 % вместо 0 %. По ним можно безопасно принимать налог к вычету, если процедура отказа соблюдена; – внесены изменения, касающиеся льгот, а именно налогоплательщики, предоставляющие железнодорожный подвижной состав и контейнеры для перевозки экспортируемых товаров, вправе применять нулевую ставку по НДС, даже если подвижной состав и контейнеры не находятся у них в собственности или в аренде; – операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, а также макулатуры включены в состав облагаемых НДС операций. Покупатели данных видов товаров теперь обязаны исчислить НДС и уплатить его в бюджет, выступая в качестве налоговых агентов; – ставка налога возросла вновь до 20 % по производственным товарам. С момента внедрения налога на добавленную стоимость и до настоящего времени реформирование законодательства в сфере налогообложения НДС продолжается: менялись ставки, периоды налогообложения, менялись лица, являющиеся налогоплательщиками, а кроме того стало обязательным составление счет-фактуры при реализации. Наряду с многочисленными изменениями были изменены формы счет-фактур, книг продаж и покупок, а также налоговая декларация по НДС. На сегодняшний день НДС является ключевым косвенным налогом в Российской Федерации. Согласно статистическим данным данный налог формирует 17 % Консолидированного бюджета и 37 % Федерального бюджета нашей страны [32]. Однако присутствует и негативная сторона налога на добавленную стоимость. В условиях действующего законодательства мелкий бизнес становится не конкурентоспособным по причине того, что крупные предприятия отказываются работать с теми, кто находится на специальных налоговых режимах или не является плательщиком НДС ввиду утери права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета [48]. Следовательно, НДС, с одной стороны, в значительной степени ухудшает экономические условия функционирования малого бизнеса в России, делая его неконкурентоспособным, а другой усиливает налоговую нагрузку на средний и крупный бизнес. 16

Таким образом, проанализировав исторические предпосылки возникновения налога на добавленную стоимость и специфику его введения в различных странах мира, можно сделать вывод о том, что столь широкое распространение НДС во многих странах мира и его признание на сегодняшний день объясняются целым рядом исторически сложившихся и обоснованных причин, основными из которых являются: 1) предпочтения государств переложить обязанность по уплате налога на конечного потребителя, тем самым расширив базу налогообложения и сделав его менее явным и прозрачным; 2) желание увеличить стабильные налоговые поступления в бюджет, которые благодаря налогу на добавленную стоимость перманентно росли ввиду усложняющейся структуры производства и торговли, облагающихся НДС на каждом этапе движения к конечному потребителю. 1.2 Методическое обеспечение и аналитические процедуры предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость Использование аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость позволяет снизить трудоемкость аудита, так как уже на предварительном этапе аудиторской проверки выявляются те аспекты деятельности аудируемой организации, которые представляют собой зоны повышенного риска и требуют более детальной проверки [22]. Определения понятия «аналитические процедуры», содержащиеся как в действующих, так и в утративших силу зарубежных и отечественных нормативных актах, представленных в таблице 2, рассматривают аналитические процедуры только в рамках аудиторской деятельности. Таблица 2 – Определения понятия «аналитические процедуры» в зарубежных и отечественных нормативных актах Нормативноправовой акт 1 «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности» Статус нормативного документа 2 Утратили силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 13.12.2001 № 1459 Определение 3 Разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов 17

Продолжение таблицы 2 1 Международный стандарт аудита «Аналитические процедуры» (МСА № 520) [7, 101] Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (ФСАД № 7) Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (ФСАД № 20) 2 Действует (начало действия документа 01.02.2019г.) Утратил силу с 1 января 2018г. в связи с изданием Приказа Минфина России от 26.09.2017г. № 147н. Утратил силу с 1 января 2018 года в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 23.10.2017г. № 1289. 3 хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений. Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации путем изучения взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений. При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными. При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее. Несмотря на то, что большая часть из вышепоименованных нормативных документов в настоящее время утратила силу, содержащиеся в данных документах положения и определения могу быть использованы организациями при разработке внутрифирменных стандартов. Исследование зарубежных методик аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС показало, что на этапе предварительной проверки аудиторами используется значительное количество аналитических процедур, что в свою очередь способствует более детальному изучению специфики бизнеса аудируемого лица, а также выявлению рисков на всех участках проверки. Данные методики направлены на оценку следующих аспектов: 18

– прибыльность, осуществляемых аудируемым лицом операций; – возможность доступа аудируемого лица к финансовым ресурсам. Методика применения аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, описанная Беляковой Э.И., систематизирована и представлена на рисунке 3 [22]. Методика применения аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС Экспресс-анализ отчетности Оценка финансовой устойчивости Оценка финансовых результатов и налоговых платежей Рисунок 3 – Методика применения аналитических процедур при проведении аудита расчетов по НДС Применение аналитических процедур на предварительном этапе проверки меняет соотношение трудоемкости предварительного этапа и трудоемкости проверки по существу. По сравнению со странами с развитой рыночной экономикой в России соотношение значимости данных этапов в методике проведения аудиторской проверки существенно отличается [50]. В ходе исследования отечественных методик использования аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость были изучены методики, разработанные такими авторами как: Макаров А.С. и Семин В.С., Бровкина Н.Д. и Бажин И.А. По результатам исследования были выделены основные положения, а также достоинства и недостатки изученных методик, сгруппированные и представленные в таблице 3. Таблица 3 – Отечественные методики применения аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС № п/п 1 1 Автор методики 2 Результаты исследования 3 Подход к определению содержания аудита базируется на основе классификаторов техникоэкономической и социальной информации: – видам организаций; Основные Макаров А.С., – видам экономической деятельности; положения Семин В.С. – видам продукции. методики Этапы методики: 1 Анализ учетной политики аудируемой организации для целей обложения НДС; 19

Продолжение таблицы 3 1 2 2 Бровкина Н.Д 3 2 Проверка правильности формирования элементов НДС: – по видам расчетов между хозяйствующими субъектами; – по договорам ГПХ; – по видам деятельности; – по видам операций. 3 Установление правильности отражения расчетов по НДС на счетах и в регистрах; 4 Формирование выводов о правильности исчисления и уплаты НДС в целом за налоговый период и достоверности налоговой отчетности. 1 Состав процедур аудита ориентирован на использование аудируемым лицом различных форм расчетов и договоров: – оплата в счет предстоящих поставок; – выполнение работ, оказание услуг; – передачи имущественных прав; Достоинства – расчеты с использование ценных бумаг; методики – новация долга; – соглашение об отступном. 2 Кодификация аудиторских работ, связанных с проверками расчетов по НДС по видам договоров между хозяйствующими субъектами. 1 Не содержит этапа приближения аудиторских процедур к объекту аудита Недостатки расчетов с бюджетом по НДС; методики 2 Не отражает отраслевую специфику. Этапы предварительного изучения налоговой базы включают в себя: – проведение общий оценки; Основные – проведение формальной проверки данных положения отчетности об объемах реализации; методики – анализ динамики объемов реализации; – применение аналитических процедур по сопряженным участкам учета; - подготовка программы аудита. 1 Анализ проводится путем расчета темпа роста основных показателей деятельности Достоинства аудируемого лица; методики 2 Позволяет выявлять не типичные для специфики деятельности аудируемого лица колебания в проверяемом сегменте учета; 20

Продолжение таблицы 3 1 2 3 3 Содержит подходы сужающие аудиторских процедур на объект аудита. Недостатки методики 3 Бажин И.А. круг 1 Не отражает отраслевую специфику. Этапы анализа бухгалтерской и налоговой отчетности: Основные 1 Проверка взаимоувязки показателей положения налоговой и бухгалтерской отчетности; методики 2 Анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов. 1 Отражает отраслевую специфику и особенности обложения НДС; 2 Применима для аудита расчетов с бюджетом по НДС подрядных строительных организаций; 3 Использование контрольных соотношений при проверке показателей налоговой и Достоинства бухгалтерской отчетности, которые позволяют: – проверить логические связи и взаимоувязки методики между отдельными отчетными и расчетными показателями; – соотнести показатели различных налоговых деклараций; – сопоставить отдельные показатели внутри налоговой декларации. 1 Не возможность применения данного метода при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС строительных организаций, у которых поэтапная сдача работ с длительным Недостатки производственным циклом предусмотрена методики договором; 2 Не является универсальной для всех подрядных организаций, так как не учитывает специфических для конкретной организации операций. Таким образом, сравнительный анализ наиболее целостных и научнообоснованных методик предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость позволяет сделать вывод о том, что: – проведение анализа бухгалтерской и налоговой отчетности на предварительном этапе аудита позволяет эффективно и в более короткие сроки определить наиболее проблемные участки учета НДС; – выявление рисков на предварительном этапе проведения аудита позволяет определить необходимые процедуры по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита. 21

Следовательно, отечественная методика аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость нуждается в совершенствовании и унификации, а также во внедрении в методику более широкого круга аналитических процедур, проводимых на предварительном этапе аудита. 1.3 Обзор методик аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, применяемых в РФ Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Практика аудиторских проверок показывает, что различные ошибки в его исчислении можно встретить практически в каждой организации. В значительной степени данные ошибки обусловлены часто меняющимися требованиями налогового законодательства, а также противоречиями некоторых положений нормативных актов [33]. Цель аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость заключается в выражении мнения о достоверности, правильности, полноте и своевременности отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по начислению и уплате НДС, а также о соответствии данных операций требованиям действующего законодательства [14]. В рамках достижения поставленной цели аудитор берет на себя обязательство проверить налоговую отчетность по НДС, т.е. провести взаимную сверку данных налоговой декларации и форм бухгалтерской отчетности, убедиться в полноте, достоверности и правильности отраженной в налоговой декларации информации, а также своевременности уплаты в бюджет НДС. Приступая к налоговому аудиту расчетов с бюджетом по НДС, аудиторы должны пользоваться нормативными документами с учетом всех внесенных в них изменений и дополнений [15]. Кроме того, для получения достаточных надлежащих доказательств источниками информации при проверке НДС одновременно с нормативными документами выступают первичные документы, регистры учета, распорядительная документация и иные документы. Полная и комплексная информационная база позволяет провести всестороннюю проверку операций по расчетам с бюджетом по НДС [39]. До начала проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС аудитору следует ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для более детальной проверки. Документальные источники информации, используемые при проведении аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС, сгруппированы и представлены на рисунке 4 [41, 55]. 22

Документальные источники информации для проверки расчетов по налогу на добавленную стоимость Учетная политика организации для целей налогового учета Первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, транспортные накладные, акты выполненных работ, акты сверок, платежные документы) Аналитические регистры налогового учета по НДС (книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных/ выставленных счетфактур) Синтетические регистры налогового учета по НДС (журнал ордер, анализ и карточка счета 19, 60, 62, 68, 76, 90-3) Налоговая декларация по НДС Бухгалтерская финансовая отчетность Рисунок 4 – Документальные источники информации, используемые при проведении аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС Отечественные и зарубежные аудиторы уделяют большое внимание развитию подходов к формированию программы проверки, что находит отражение не только в методических и научно-практических публикациях, но и в концептуальной основе нормативно-регулирующих документов [42, 57]. В то же время до настоящего времени не сложилась общепринятая система взглядов на оптимальное построение методики аудита расчетов с бюджетом по НДС и не выработаны общие критерии такой оптимальности. Это объясняется, с одной стороны, многообразием хозяйственных операций, что исключает возможность формирования и, тем более нормативного закрепления какого-либо универсального подхода, а с другой стороны, постоянным развитием самого аудита как экономической науки. Проанализировав опубликованные методики аудита НДС, в том числе методики таких авторов как Скобара В.В., Подольский В.И., Булыга Р.П., Шеремет А.Д. и др., можно сделать вывод, что все они направлены на решение общих проблем организации налогообложения у экономического субъекта, и скорее ориентированы на раскрытие сути проверки, чем на ее детальное пошаговое описание. Отраслевой аспект в изученных методиках присутствует слабо, что затрудняет их использование при аудите НДС в качестве универсальной методики, применимой ко всем организациям без доработки. Кроме того, в 23

данных методиках, как правило, отсутствуют рабочие документы аудитора, наличие которых является одним из факторов качественной проверки. Изучив методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, представленные отечественными аудиторами в последние годы, необходимо отметить, что наиболее универсальной можно назвать методику, в процессе которой на начальном этапе проведения проверки выявляются общие недостатки в работе аудируемой организации, которые могут быть связаны с различными нарушениями, а затем осуществляются процедуры, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность конкретных нарушений. Детальный контроль производится исключительно на тех участках, на которых выявлены отклонения По результатам анализа отечественных методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость были выделены и систематизированы направления проведения аудиторских процедур, представленные на рисунке 5 [55]. Направления проведения аудиторских процедур при аудите расчетов с бюджетом по НДС Анализ формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость Оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по налогу на добавленную стоимость Проверка правильности формирования налоговой базы Проверка правильности применения налоговых вычетов Контроль за отражением текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость перед бюджетом в налоговой отчетности Проверка полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет Рисунок 5 – Направления проведения аудиторских процедур при аудите расчетов с бюджетом по НДС В процессе исследования отечественных методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость были детально изучены методики, разработанные в последние годы такими авторами как Попов М.В., Терентьева Т.А., Растегаева Ф.С., Зимина Г.А. и Шашкова Т.Н. По результатам исследования были выделены основные положения, а также 24

достоинства и недостатки изученных представленные в таблице 4 [19, 20,23]. методик, сгруппированные и Таблица 4 – Обзор отечественных методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС № п/п 1 Автор методики 2 1 Попов М.В. Результаты исследования 3 Методика нацелена на проведение аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы. Основные направления аудиторских процедур: – проверка учета сумм НДС при переходе с общей системы налогообложения на специальные налоговые режимы; – проверка порядка выставления счетовОсновные положения и фактур при применении специальных налоговых направления режимов; аудиторских – проверка исчисления НДС организациями, процедур применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД; – проверка ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, совмещающих налоговые режимы; – проверка учета сумм НДС при переходе со специальных режимов на общую систему налогообложения. 1 Методические рекомендации и подходы к осуществлению налогового аудита, формы рабочих документов аудитора, предложенные в методике, могут быть использованы для разработки соответствующих внутрифирменных аудиторских стандартов; Достоинства 2 План и детализированная программа аудита методики расчетов с бюджетом по НДС составлены с учетом особенностей исчисления НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы; 3 Программа проверки содержит раздел, направленный на проверку раздельного учета сумм НДС. 1 Не учитывает отраслевую специфику; Недостатки 2 Не представляется возможным применение методики в качестве универсальной методики без доработки. 25

Продолжение таблицы 4 1 2 3 направления Основные положения и направления аудиторских процедур 2 Растегаева Ф.С., Зимина Г.А. и Шашкова Т.Н. Достоинства методики Недостатки методики 3 Терентьева Т.А. Основные положения и направления аудиторских процедур Основные аудиторских процедур: – проверка соблюдения положений учетной политики; – проверка сопоставимости данных налоговой отчетности, бухгалтерского учета и книги продаж; – проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления счетов-фактур; – проверка правильности определения налоговой базы; – проверка налогового периода; – проверка правильности применения налоговых ставок и льгот; – проверка соблюдения порядка исчисления; – проверка соблюдения порядка и сроков уплаты; – проверка своевременности сдачи налоговой декларации в налоговый орган. 1 Детально описаны процедуры оценки надежности системы бухгалтерского учета организации; 2 Разработана форма теста системы внутреннего контроля, позволяющая оценить уровень надежности системы внутреннего контроля аудируемой организации. 1 Отсутствуют формы рабочих документов аудитора; 2 Отсутствует детальное описание процедур разделов программы; 3 Не представляется возможным применение в качестве универсальной методики без доработки. Основные направления аудиторских процедур: – проверка облагаемых НДС операций по реализации товаров, работ, услуг и сумм, связанных с реализацией; – проверка правильности формирования налоговых вычетов по приобретенным для перепродажи товарам; 26

Продолжение таблицы 4 1 2 3 – проверка правильности учета НДС по прочим материальным ценностям, приобретенным для производственных и непроизводственных целей; – проверка правильности учета НДС по приобретенным работам и услугам производственного и непроизводственного характера; – проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков; – проверка правильности формирования вычетов по возвратным операциям, авансам и предоплате; – формальная проверка полученных счетовфактур. 1 Развернутая форма тестирования оценки системы внутреннего контроля налогоплательщика; Достоинства 2 Детальное описание каждого раздела методики программы; 3 Возможность использования в качестве универсальной методики аудита расчетов с бюджетом по НДС. 1 Отсутствуют формы рабочих документов Недостатки аудитора. методики Таким образом, сравнительный анализ методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, предложенных отечественными авторами, позволяет сделать следующие выводы, обуславливающие необходимость разработки детальной методики проверки: – налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов; – не смотря на многообразие вариантов методик, на сегодняшний день не выработан унифицированный подход к проведению аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, детально описывающий ход проверки и содержащий рабочие документы аудитора; – для повышения эффективности аудиторской проверки необходим комплексный подход, учитывающий отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации, а также использования широкого круга аналитических процедур на предварительном этапе аудита. 27

2 Анализ организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость 2.1 Анализ деятельности предприятий по сортировки и размещению твердых коммунальных отходов Оренбургской области Одной из проблем современного общества является нарастание объемов отходов производства и потребления. Темпы роста образования отходов опережают их переработку, обезвреживание и утилизацию. Существующая в России практика обращения с отходами характеризуется неэффективным использованием материальных и энергетических ресурсов. Согласно данным Министерства Природы России, ежегодно в стране образуется 3-4 млрд. тонн отходов, более половины из которых (54 %) приходится на добычу топливно-энергетических полезных ископаемых, 17 % – на цветную металлургию, 16 % – на черную, 12 % – на другие отрасли, включая ЖКХ. Следует отметить, что твердые коммунальные отходы составляют лишь 1-2 % от всех отходов, образующихся на территории Российской Федерации. Несмотря на небольшой удельный вес ТКО в структуре отходов, эффективное обращение с ними крайне важно, так как от этого напрямую зависит состояние окружающей среды. Кроме того, переработанные отходы являются дополнительным ресурсом для получения сырья, материалов и энергии для народного хозяйства. Структурный состав ТКО является определяющим фактором функционирования системы обращения с отходами, так как качественный состав отходов определяет оптимальную конфигурацию мер по обращению с ТКО [6]. Следует отметить, что исследования состава твердых коммунальных отходов в России не проводились. Единственным источником статистической информации являются микроисследования, выполненные операторами и ассоциациями для отдельных регионов в разное время. Однако, их выводы различаются. Например, по данным Ассоциации рециклинга, доля фракций бумаги (картона) составляет около 41 %, а доля стекла – 3 %. В то время как по данным операторов по обращению с ТКО доли данных фракций составляют 16 % и 12 % соответственно. Такое отклонение в значениях показателей может быть объяснимо нерепрезентативностью выборок. На сегодняшний день доля органических фракций в структуре ТКО постепенно в России снижается, но остается пока существенно выше, чем в странах Северной и Западной Европы, а доли пластика и стекла относительно невелики. Структуру твердых коммунальных отходов в России можно соотнести с такими странами Восточной Европы как Польша, Чехия и Словакия Несмотря на значительную долю в составе ТКО пригодных к переработке фракций, уровень переработки в России не превышает 5-7 %, а оставшаяся часть 28

отправляется на захоронение на полигонах. В то время как в США перерабатывается более 40 % отходов, а в странах ЕС – 60 %. По данным статистической отчетности 2-ТП (отходы), на территории России в 2017 году образовались 60,555 млн. тонн отходов, в том числе: – отходы I класса опасности – 0,0000324 млн. тонн; – отходы II класса опасности – 0,0001434 млн. тонн; – отходы III класса опасности – 0,21237 млн. тонн; – отходы IV класса опасности – 0,68453 млн. тонн; – отходы V класса опасности – 59,6582 млн. тонн. Из общего объема образовавшихся в 2017 году отходов использован и обезврежен всего 21 % отходов. Средняя производительность мусоросортировочных комплексов, расположенных на территории России, составляет около 180 000 тонн в год, что сопоставимо с количеством отходов, образующихся в небольших городах. На сегодняшний день мусоросортировочные комплексы функционируют в Москве, Санкт-Петербурге, Тольятти, Белгороде, Воронеже, Уфе, Архангельске, Барнауле, Оренбурге и некоторых других городах. Накопление отходов на полигонах и свалках усиливает загрязнение атмосферы, почв, подземных вод и поверхностных водоемов, нарушает функционирование экосистем, наносит ущерб сельскому хозяйству и строительству. Кроме того, выбросы свалочного газа негативно влияют на климат. Существующая в России структура обращения с отходами не позволяет реализовать экономический потенциал вторичного использования ресурсов и снизить экологическую нагрузку на окружающую среду. Большинство действующих полигонов морально и физически устарели и в будущем не смогут принять нарастающий объем отходов. Оренбургская область по административно-территориальному делению насчитывает 48 муниципальных образований, среди которых наиболее крупные городские округа: Оренбург, Орск, Бузулук, Бугуруслан, включающие поселки городского типа и сельские населенные пункты. По данным Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Оренбургской области, к началу 2018 года на территории Оренбургской области накоплены 1286,2 млн. тонн отходов. Большая часть образованных и накопленных отходов представлена отходами V класса опасности, представляющих собой отходы, образующиеся при добыче полезных ископаемых. Из общей массы отходов, образующихся в Оренбургской области около повторно используются и обезвреживаются – 22 %, около 2 % направляются на захоронение и порядка 83 % отходов складируются в отвалы и шлакошламохранилища. В значительной степени образование и накопление отходов связаны с осуществлением производственной деятельности крупных промышленных 29

предприятий различных отраслей хозяйственной деятельности, в частности с добычей полезных ископаемых. На территории Оренбургской области образуются около 735 тыс. тонн ТКО в год. С одной стороны, накопление отходов приносит огромный экологический, экономический и социальный ущерб. С другой стороны, отходы могут являться источником вторичных материальных ресурсов (бумаги, картона, металлов черных и цветных, текстиля, стекла, кожи, резины, пластмассы, полиэтилена). Основной объем образующихся в Оренбургской области ТКО и отходов, подобных коммунальным, размещаются без предварительной сортировки. Существующая система накопления и сбора ТКО не позволяет в полной мере удалять их из мест образования. Это приводит к несанкционированному размещению ТКО в окружающей среде и значительным потерям вторичных ресурсов. Схематичное движение твердых коммунальных отходов Оренбургской области, осуществляемое в настоящее время, представлено на рисунке 6. Рисунок 6 – Схема существующего движения ТКО Оренбургской области По состоянию на 1 мая 2018 года в государственный реестр объектов размещения отходов внесены 52 объекта, расположенных в Оренбургской области, в том числе 11 полигонов ТКО (таблица 5) [68-78]. 30

Таблица 5 – Сведения о полигонах Оренбургской области, внесенных в ГРОРО Площадь, га Год ввода в эксплуатацию Наличие весового контроля Класс опасности отходов Общая вместимость, тыс. тонн Остаточная вместимость на 01.01.2019г. 1 г. Ясный ООО «САЯН» 15 2005 Да IV, V 569,96 118,13 128,94 441,02 77,38 2 пос. Новоорск ООО «ЭкоТехЦентр» 4,5 2004 Нет IV, V 112,50 - 22,17 90,33 80,30 3 4 г. Гай г. Медногорск 12 11,43 2013 2005 Да Да IV, V IV, V 318,30 181,80 63,74 51,76 73,27 61,93 245,03 119,87 76,98 65,94 5 г. Орск ИП Мамедов И.Г.о. ООО «Мечта» ООО «Производственное объединение «ЭЦЕЗИС» 24,87 1970 Да IV, V 1 125,00 277,98 303,41 821,59 73,03 6 г. Соль-Илецк 15,1 1994 Нет IV, V 949,44 167,72 172,79 776,66 81,80 7 г. Оренбург 45 1971 Да IV, V 8 250,00 1 968,64 2 090,36 6 159,64 74,66 8 пос. Новосергиевка МУП "Новосергиевский коммунальщик" 40 1993 Нет IV, V 353,60 56,00 58,27 295,33 83,52 9 с. Курманаевка ООО «Саночистка» 10 2014 Да IV, V 141,02 - 5,96 135,07 95,78 10 г. Бузулук ООО «Саночистка» 13,83 1997 Да IV, V 1 280,00 478,70 526,52 753,48 58,87 г. Бугуруслан МУП МО «город Бугуруслан» «Специальное автомобильное хозяйство» 5,6 1997 Нет IV, V 2 100,00 1 107,79 1 198,22 901,78 42,94 № п/п 11 Местонахождение полигона Эксплуатирующая организация Соль-Илецкое ММПП ЖКХ ООО «ЭкоСпутник» 31 Накоплено отходов, тыс. тонн 2017г 2018г. тыс. тонн %

Платежи согласно тарифам за размещение отходов являются основным источник финансирования деятельности операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами в Оренбургской области. Тариф на захоронение твердых коммунальных отходов устанавливается ежегодно Департаментом по ценам и регулированию тарифов Оренбургской области (таблица 6) [80-97]. Таблица 6 – Тарифы за размещение твердых коммунальных отходов на полигонах, внесенных в ГРОГО, на 2019 год № п/п Наименование регулируемой организации 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 ООО «САЯН» ООО «ЭкоТехЦентр» ИП Мамедов И.Г.о. ООО «Мечта» ООО «Производственное объединение «ЭЦЕЗИС» Соль-Илецкое ММПП ЖКХ ООО «ЭкоСпутник» МУП «Новосергиевский коммунальщик» ООО «Саночистка» ООО «Саночистка» МУП МО «город Бугуруслан» «Специальное автомобильное хозяйство» 11 Среднегодовой тариф за захоронение ТКО без НДС, руб./тонна 1 130,02 303,04 1 463,65 1 201,26 472,84 421,66 658,23 368,97 938,71 999,34 187,86 Соотношение тарифов за размещение твердых коммунальных отходов на 2019 год операторов по обращению с ТКО представлено на рисунке 7. МУП МО "город Бугуруслан" "Специальное автомобильное хозяйство" ООО «Саночистка» 187,86 999,34 ООО «Саночистка» 938,71 МУП "Новосергиевский коммунальщик" 368,97 ООО «ЭкоСпутник» 658,23 Соль-Илецкое ММПП ЖКХ 421,66 472,84 1 201,26 ООО «Производственное объединение «ЭЦЕЗИС» ООО «Мечта» 1 463,65 ИП Мамедов И.Г.о. 303,04 ООО «ЭкоТехЦентр» 1 130,02 ООО "САЯН" Рисунок 7 – Соотношение тарифов за размещение ТКО на 2019 год 32

Из одиннадцати полигонов, внесенных в ГРОРО, предварительная сортировка отходов, принимаемых для размещения, осуществляется лишь на пяти: – полигон г. Гай (доля отобранного вторсырья за 2018г. – 1,88 %); – полигон г. Оренбург (доля отобранного вторсырья за 2018г. – 10,3 %); – полигон г. Медногорск (доля отобранного вторсырья за 2018г. – 0,1 %); – полигон г. Бузулук (доля отобранного вторсырья за 2018г. – 0,3 %); – полигон с. Курманаевка (доля отобранного вторсырья за 2018г. – 0,5 %). По результатам анализа основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций, эксплуатирующих полигоны Оренбургской области, (таблица 7) можно сделать вывод, что без привлечения дополнительных инвестиций операторам не удастся самостоятельно сократить объем отходов, направляемых на захоронение [98]. 4 5 6 7 8 9 10 Чистая прибыль (убыток), тыс. р. 3 Прибыль (убыток) до налогообложения, тыс. р. 2 Прибыль (убыток) от продаж, тыс. р. ООО «САЯН» ООО «ЭкоТехЦентр» ИП Мамедов И.Г.о. ООО «Мечта» ООО «Производственноеобъединение«ЭЦЕЗИС» Соль-Илецкое ММПП ЖКХ ООО «ЭкоСпутник» МУП «Новосергиевский коммунальщик» ООО «Саночистка» МУП МО «город Бугуруслан» «Специальное автомобильное хозяйство Управленческие расходы, тыс. р. 1 Валовая прибыль (убыток), тыс. р. Наименование организации Себестоимость продаж, тыс. р. № п/п Выручка от реализации продукции, тыс. р. Таблица 7 – Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, эксплуатирующих полигоны Оренбургской области, за 2017 год 29 015 17 441 11 574 0 11 574 10 352 9 222 3 357 1 157 2 200 0 2 200 2 021 1 875 - - - - - - - 27 297 28 377 -1 080 0 -1 080 -1 034 -1 476 72 141 64 468 7 673 0 7 673 7 673 6 906 131 376 128 332 3 044 0 3 044 50 555 50 555 157 230 112 999 44 231 14 549 29 682 25 667 19 867 30 421 30 557 -136 884 -1 020 -3 133 -3 332 101 080 73 007 28 073 0 28 073 28 073 28 073 47 400 36 652 10 748 8 624 2 124 1 790 1 345 33

Таким образом, по результатам проведенного анализа существующей ситуации в сфере обращения с отходами на территории Оренбургской области, можно сделать следующие выводы о ряде проблем: – наличие несанкционированных объектов размещения ТКО и их функционирование с нарушениями природоохранного законодательства; – неэффективность системы накопления, сбора и удаления отходов на территориях ряда муниципальных образований Оренбургской области вследствие значительного износа технической инфраструктуры, используемой в сфере обращения с отходами; – низкая экологическая культура населения Оренбургской области по причине недостаточной информированности о необходимости раздельного накопления компонентов ТКО и способах их вторичного использования; – отсутствие системы раздельного накопления и сбора ценных компонентов ТКО (в том числе отходов от использования товаров) и их переработки; – сокращение срока эксплуатации полигонов ТКО, увеличение объемов отходов, поступающих на захоронение, потеря ценных вторичных материальных ресурсов и загрязнение окружающей среды; – необходимость ликвидации объектов накопленного вреда окружающей среде, в том числе свалок ТКО, и земель, нарушенных в результате эксплуатации свалок. Следовательно, решением вышеперечисленных проблем выступают сокращение потока отходов на объекты их захоронения путем масштабной и своевременной сортировка из твердых коммунальных отходов ресурсов, пригодных для вторичного использования, а также строительство мусоросортировочных комплексов и заводов по переработке ТКО. В настоящее время на территории Оренбургской области действует всего один мусоросортировочный комплекс по обработке ТКО, поступающих от жителей и промышленных предприятий, расположенный в г. Оренбурге. 2.2 Краткая экономическая характеристика ООО «ЭкоСпутник» Общество с ограниченной ответственностью «ЭкоСпутник» было создано 21 апреля 2010 года. ООО «ЭкоСпутник» действует на основании Устава. Общество является коммерческой организацией, созданной для получения прибыли [4]. Место нахождения Общества: 460052, Оренбургская область, г. Оренбург, ул. Автомобилистов 23/1. ОГРН: 1105658009368, ИНН: 5610133321, КПП: 560901001. Основными видами деятельности Общества являются: – сбор отходов; – обработка и утилизация отходов; 34

– обработка вторичного неметаллического сырья; – обработка отходов и лома стекла; – обработка отходов бумаги и картона; – обработка отходов лома пластмасс и т.д. ООО «ЭкоСпутник» осуществляет деятельность по сбору, транспортированию, обработке, размещению отходов I-IV классов опасности в рамках утвержденного тарифа на основании лицензии № (56)-4561-СТОР, выданной 16 октября 2017 года Федеральной службой по надзору в сфере природопользования. Изначально ООО «ЭкоСпутник» занималось исключительно транспортировкой отходов. Однако 12 июля 2012 года главой администрации г. Оренбурга Араповым Е.С. была утверждена Концепция развития системы обращения с ТБО на территории г. Оренбурга. Основными направлениями данной Концепции выступали: – работа в жилых массивах с благоустроенным жильем; – строительство мусоросортировочного комплекса; – работа с частным сектором; – информационно-просветительская работа с населением; – внедрение принципов селективного сбора отходов. В соответствии с Концепцией развития ООО «ЭкоСпутник» начало строительство в Оренбурге мусоросортировочного комплекса. В результате чего в январе 2014 года в г. Оренбурге открылся первый в области и 55-й по стране мусоросортировочный комплекс европейского уровня. На территории комплекса расположены: проходная с пунктом весового контроля, мусоросортировочный завод, административно-бытовой корпус, площадка для погрузки отсортированного сырья и парковка для размещения служебного транспорта. Производственные мощности мусоросортировочного комплекса позволяют принимать и обрабатывать до 250 тыс. тонн ТКО в год, а также сокращать объем размещаемых на полигоне отходов до 40 %. Подобная пропускная способность при максимальной загрузке мощностей обеспечивает обработку всего объёма ТКО, производимых населением и непромышленными предприятиями на территории Оренбурга за год. Выезд на территорию завода производится через пункт весового контроля. На каждую прибывшую машину заполняется сопроводительная документация. Запуск сортировочного комплекса позволил создать более 100 рабочих мест, снизить нагрузку на полигон и увеличить приток налоговых поступлений в бюджет города и области. В 2015 году Обществом была запущена линия по переработке отдельных фракций отходов, оснащенная двумя конвейерными лентами отечественного производства, установленными на платформе для ручной сортировки. Единовременно к сортировке привлекается до 36 человек. На каждую линию приходится 18 постов, каждый из которых производит отбор закрепленного за ним вида вторичных ресурсов. 35

Пластик, полиэтилен, бумага, стекло и прочие фракции, полученные в процессе сортировки отходов на оренбургском мусоросортировочном комплексе, попадают в пресс для пакетирования, где прессуются, упаковываются в брикеты, скрепляются стальной проволокой, с целью избегания рассыпания, и отправляются на переработку в другие регионы. За три года с момента открытия мусоросортировочного комплекса было отсортировано и отправлено на переработку более 55 тыс. тонн вторичного сырья. Оставшиеся отходы после сортировки по отдельному конвейеру сгружаются в пресскомпакторы, из которых бункерами направляются на полигон ТКО для дальнейшего размещения. В декабре 2017 года в целях повышения эффективности работы сортировочной линии ООО «ЭкоСпутник» были приобретены две дополнительные установки для конвейеров – сепараторы барабанного типа «грохоты», которые обеспечивают отсеивание мелких фракций и удаление на ранних этапах излишней жидкости. Сбор мелких фракций, образующихся в результате работы сепараторов осуществляется в бункеры-накопители объемом до 16 куб. м. Вывоз наполненных бункеров производится специализированным автомобилем с мобильной автосистемой «мультилифт». Долголетний опыт работы на рынке обращения с отходами, высококвалифицированные сотрудники, конкурентные цены позволяют предприятию оказывать полный спектр услуг в области рециклинга вторичного сырья. Динамика массы отходов, принятых на обработку ООО «ЭкоСпутник» представлена на рисунке 8. Масса отходов, тыс. тонн 135 130 125 120 129,9 115 122,5 110 105 111,4 100 2016 2017 2018 Период, год Рисунок 8 – Динамика массы отходов, принятых на обработку ООО «ЭкоСпутник» 36

В ноябре 2018 года Обществом была проведена модернизация мусоросортировочный комплекса, в процессе которой был установлен сепаратор мелких фракций и разрыватель пакетов. Новое оборудование позволяет делать более тщательный предварительный отбор отходов. Тяжелый и мелкий мусор отсеивается и отходы на сортировку поступают более чистые. Так же земля и всевозможные тяжелые фракции, которые отсеиваются сепаратором, используются в дальнейшем для отсыпки дорог на полигоне. Следует отметить, что благодаря проведенной модернизации комплекса в 2019 году происходит отбор фракций, которые имеют наибольший период разложения (стекло – 1000 лет, ПЭТ, ПВХ – 200-500 лет, металлы – до 500 лет). Вторичная переработка ТКО уменьшает поток отходов на полигонное захоронение, что в свою очередь позволяет не занимать под новые полигоны свободные земли вокруг города и снизить нагрузку на окружающую среду. Одновременно с деятельностью по сортировке отходов Общество также является организацией, эксплуатирующей полигон твердых коммунальных отходов. Право на эксплуатацию полигона ТКО перешло к ООО «ЭкоСпутник» как к правопреемнику в результате реорганизации ОАО «УК ООЦВР» путем присоединения к ООО «ЭкоСпутник» 9 сентября 2017 года. Основными элементами полигона являются: подъездная дорога, участок складирования твердых коммунальных отходов, хозяйственная зона и инженерные сооружения. На полигон принимаются отходы IV-V классов опасности, на отдельную площадку размером 7 гектар принимаются крупногабаритные строительные отходы, а также обрезь деревьев. Полигон не принимает к размещению токсичные, радиоактивные и биологически опасные отходы. Въезд на полигон производится исключительно по талонам. Разгрузка машин с ТКО ведется на группе рабочих карт, определенных на данное время. Одновременно на рабочей карте принимается по 12-15 машин. Бульдозеры сдвигают ТКО на рабочую карту, создавая слои высотой до 0,5 м. Уплотнение уложенных на рабочей карте ТКО слоями осуществляется 2-4 кратным проходом по одному месту катка-уплотнителя массой 26 тонн. Промежуточная и окончательная изоляция уплотненного слоя ТКО осуществляется грунтом. При приеме ТКО производится дозиметрический контроль. Учет принимаемых отходов ведется по объему и массе. Данные о принятом количестве отходов заносятся в электронную таблицу. На ряду с вышеперечисленным ООО «ЭкоСпутник» реализует множество социальных проектов, направленных на повышение экологической грамотности населения города Оренбурга. Одним из таких проектов являются экологические уроки для школьников, которые сотрудники компании разработали совместно с управлением образования администрации Оренбурга. В процессе реализации мероприятий, предусмотренных проектом, в средних учебных заведениях устанавливаются специальные контейнеры для раздельного сбора ПЭТ, макулатуры, батареек и старой электроники, чтобы на живом примере научить школьников сортировать мусор. 37

В рамках партийного проекта «Экология России» обществом с ограниченной ответственностью «ЭкоСпутник» несколько раз в неделю проводятся экскурсии для школьников и студентов на мусоросортировочном заводе, благодаря которым у молодого поколения формируется правильное представление о сохранении окружающей среды. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что ООО «ЭкоСпутник» это успешно и динамично развивающееся предприятие, приоритетной задачей которого является улучшение экологической обстановки в Оренбургской области. В 2018 года среднесписочная численность сотрудников ООО «ЭкоСпутник» составила 112 человек. Руководство текущей деятельности предприятия, а также ответственность за организацию бухгалтерского учета, представление достоверной бухгалтерской отчетности, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор. Учет ведется главным бухгалтером Общества. В состав бухгалтерии входят главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер по расчету заработной платы и ведущий бухгалтер. Бухгалтерский учет на предприятии основывается на единых методологических принципах, установленных Положениями по бухгалтерскому учету, Налоговым Кодексом РФ и правилами, определенными порядками их применения, установленными в Инструкции по применению Плана Счетов бухгалтерского учета [1, 2, 12]. Автоматизация бухгалтерского и налогового учета на данном предприятии осуществляется с помощью программных продуктов 1С: Бухгалтерия (версия 8.3.13) и 1С: Зарплата и управление персоналом (версия 8). Основные положения и правила ведения бухгалтерского учета предприятия отражены в учетной политике, которая была утверждена директором ООО «ЭкоСпутник» на 2018 год. Основы формирования и раскрытия учетной политики предприятия установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также положениями НК РФ [8, 11]. Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, транспортного налога и налога на доходы физических лиц. Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ, постановлениями и решениями администрации субъектов РФ и местного самоуправления в части местных налогов. Учет расчетов по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [10]. Для систематизации и документального оформления информация об объектах учета в ООО «ЭкоСпутник» применяется график документооборота, разработанный главным бухгалтером и утверждаемый приказом директора. График устанавливает рациональный документооборот, который способствует 38

улучшению учетного процесса. Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота осуществляется главный бухгалтером. ООО «ЭкоСпутник» применяет следующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности: – бухгалтерский баланс; – отчет о финансовых результатах; – отчет об изменениях капитала; – отчет о движении денежных средств; – отчет о целевом использовании средств [5]. На основе данных бухгалтерской отчетности за 2014-2018гг. (Приложение А) была проанализирована финансово-хозяйственная деятельность ООО «ЭкоСпутник». Результаты анализа представлены в таблице 8. Анализируя изменения показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник» за пять лет следует отметить, что объем выручки за анализируемый период возрос до 183 694 тыс. р., что более чем в 5 раз превышает показатель 2014 года. Согласно результатам исследования структуры выручки ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год, наибольший удельный вес в выручке занимают «услуги по приему ТКО», которые составили 45 % (рисунок 9). Готовая продукция (макулатура) 24% 45% Сортировка (вторсырье) 31% Услуги по приему ТКО Рисунок 9 – Структура выручки ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год За счет превышения темпа роста выручки над темпом роста себестоимости валовый доход увеличился на 16,94 % по сравнению с предыдущим годом (таблица 10). 39

Таблица 8 – Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник» за 2014-2018гг. Показатели Выручка от реализации продукции, тыс. р. Себестоимость продаж, тыс. р. Валовая прибыль, тыс. р. Коммерческие расходы, тыс. р. Управленческие расходы, тыс. р. Прибыль от продаж, тыс. р. Прибыль до налогообложения, тыс. р. Чистая (нераспределенная) прибыль (убыток), тыс. р. Среднегодовая сумма валюты баланса, тыс. р. Среднегодовая сумма собственного капитала, тыс. р. Рентабельность продаж, % Экономическая рентабельность, % Финансовая рентабельность по чистой прибыли, % Финансовая рентабельность по прибыли до налогообложения, % Темпы роста, % 2018 год к 2018 год к 2014 году 2017 году 2014 2015 2016 2017 2018 31 532 69 492 108 678 157 230 183 694 582,56 116,83 23 933 7 599 6 452 1 147 38 645 30 847 9 332 21 515 71 362 37 316 9 580 27 736 112 999 44 231 14 549 29 682 132 136 51 558 14 422 37 136 552,11 678,48 223,53 3 237,66 116,94 116,57 99,13 125,11 180 16 838 24 082 25 667 33 550 18 638,89 130,71 -1 473 12 885 18 664 19 867 25 726 1 746,50 129,49 164 411 160 708,5 148 520,5 170 113,5 195 842 119,12 115,12 7 167,5 12 873,5 28 648,5 65 203 105 288 1 468,96 161,48 24,10 44,39 34,34 28,13 28,07 х х 0,90 8,02 12,57 11,68 13,14 х х 20,55 100,09 65,15 30,47 24,43 х х 2,51 130,80 84,06 39,36 31,86 х х 40

Анализируя динамику и структуру себестоимости (таблица 9), следует отметить, что наибольший удельный вес в себестоимости на протяжении всего анализируемого периода занимают «Материальные затраты» и «Прочие затраты». Таблица 9 – Структура и динамика себестоимости «ЭкоСпутник» за 2014г.2018г. за 2017г. за 2018г. Темп роста (2018г. к 2014г.), % 25 711 31,8 34 811 27,3 38 691 26,4 291 13,1 4 188 8,7 7 917 8,2 302 9,3 21,9 5 927 15 743 12,4 32,8 6 487 8 7 183 5,6 15 560 10,6 16 614 20,5 34 353 26,9 43 200 29,5 553 649 х 47 977 х 80 942 9,8 х 10 700 127 548 8,4 х 11 977 146 558 доля в себестоимости, % 28,6 сумма, тыс. р. 13 697 доля в себестоимости, % 1 023 сумма, тыс. р. 24 212 29,9 40 500 31,8 37 130 25,3 доля в себестоимости, % 17,6 сумма, тыс. р. доля в себестоимости, % Полная фактическая 30 385 себестоимость готовой продукции за 2016г. 8 421 Материальные 3 628 11,9 затраты Расходы на оплату 13 317 43,8 труда Отчисления на 3 970 социальные нужды Амортизация 2 812 Прочие затраты 6 658 за 2015г. сумма, тыс. р. доля в себестоимости, % Наименование показателя сумма, тыс. р. за 2014г. х 482 Структура себестоимости ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год наглядно представлена на рисунке 10. Материальные затраты Расходы на оплату труда 25% 30% Отчисления на социальные нужды 11% 8% Амортизация 26% Прочие затраты Рисунок 10 – Структура себестоимости ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год 41

Так же следует отметить, что по сравнению с показателями 2014 года наблюдается значительный рост расходов в 2018 году. Данный рост обусловлен не только переходом права на эксплуатацию полигона ТКО в результате реорганизации, но и мероприятиями по модернизации сортировочного комплекса и снижению объема отходов, направляемых на захоронение. Одновременно с ростом объемов реализации имеют тенденцию к снижению управленческие расходы, которые в 2018г. были сокращены на 0,87 %. Все вышеперечисленное благоприятно повлияло на показатель прибыли от продаж, который в 2018г. превысил данные 2017г. на 25,11 %. Показатели прибыли до налогообложения и чистой прибыли также увеличились в 2018 году, что свидетельствует о повышении эффективности деятельности ООО «ЭкоСпутник». Чистая прибыль в 2018г. составила 25 726 тыс. р., что на 29,5 % превышает показатель 2017г. На рисунке 11 наглядно представлена динамика изменения выручки от продаж и прибыли ООО «ЭкоСпутник» в течение всего анализируемого периода. За весь анализируемый период отмечено весьма значительное, в 32 раза, повышение финансового результата от продаж. 200 000 180 000 160 000 140 000 тыс. р. 120 000 100 000 80 000 60 000 40 000 20 000 0 -20 000 2014 2015 2016 Выручка от реализации продукции 2017 2018 Чистая (нераспределенная) прибыль Рисунок 11 – Динамика выручки от продаж и чистой прибыли ООО «ЭкоСпутник» за период с 2014г. по 2018г. На ряду с вышеперечисленными факторами наблюдается рост показателя среднегодовой суммы валюты баланса, который увеличился за весь анализируемый период на 19,12 %, и показателя среднегодовой суммы собственного капитала, увеличившегося более чем в 14 раз. Рост данных показателей произошел в результате реорганизации ОАО «УК ООЦВР» путем присоединения к ООО «ЭкоСпутник». Данный факт для организации является позитивным фактором и свидетельствует о росте его финансовой устойчивости. 42

Все три показателя рентабельности за 2018 год, приведенные в таблице 8, имеют положительные значения, поскольку организацией получена как прибыль от продаж, так и в целом прибыль от финансово-хозяйственной деятельности за данный период. Рентабельность от продаж в анализируемом периоде составляет 28,07 %. Более того, имеет место положительная динамика рентабельности продаж по сравнению с данным показателем за 2014 год (16,47 %). Таким образом, по результатам проведенного анализа, можно сделать следующие выводы: – в 2018 году была проведена модернизация мусоросортировочный комплекса, в рамках которой был установлен сепаратор мелких фракций и разрыватель пакетов. Сейчас предприятие работает в штатном режиме; – на ряду с коммерческой деятельностью Общество реализует множество социальных проектов, направленных на повышение экологической грамотности населения города Оренбурга: экологические уроки для школьников, установка специальных контейнеров для раздельного сбора отходов в учебных заведениях, а также проведение экскурсий для школьников и студентов на мусоросортировочном заводе; – в 2018 году наблюдается рост выручки от продаж до 183 694 тыс. р., что более чем в 5 раз превышает показатель 2014 года; – показатели прибыли до налогообложения и чистой прибыли имеют тенденцию к увеличению, что свидетельствует о повышении эффективности деятельности Общества; – наибольший удельный вес в структуре выручки за 2018г. занимают «услуги по приему ТКО», которые составляют 45 %, а в структуре себестоимости материальные и прочие расходы. 2.3 Организация синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «ЭкоСпутник» В процессе осуществления своей производственной, коммерческой, посреднической и иной деятельности ООО «ЭкоСпутник» вступает в расчетные отношения с большим количеством предприятий, организаций, учреждений и физических лиц. ООО «ЭкоСпутник» находится на общей системе налогообложения и является плательщиком ряда налогов, одним из которых является налог на добавленную стоимость. В рамках деятельности ООО «ЭкоСпутник» объектом обложения налогом на добавленную стоимость выступают следующие операции: – реализация услуг по захоронению твердых коммунальных отходов; – реализация услуг по захоронению промышленных отходов (IV и V классов опасности); 43

– реализация услуг по захоронению строительных отходов (IV и V классов опасности); – реализация вторичных ресурсов, полученных в процессе сортировки (пластик, полиэтилен, бумага, стекло и прочие фракции); – строительно-монтажные работы, выполняемые самостоятельно, для собственного потребления; – аренда муниципального имущества и др. Для учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете ООО «ЭкоСпутник» использует счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [13]. Согласно рабочего плана счетов к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» открыты следующие субсчета: – 19.01 – НДС при приобретении основных средств; – 19.03 – НДС по приобретенным материально-производственным запасам; – 19.04 – НДС по приобретенным услугам; – 19.08 – НДС при строительстве основных средств. К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты следующие субсчета: – 68.02 – Налог на добавленную стоимость; – 68.32 – НДС при исполнении обязанностей налогового агента. По кредиту данных субсчетов ООО «ЭкоСпутник» ведется учет начисленного налога на добавленную стоимость, а по дебету отражается суммы уплаченного налога и сумма, подлежащая возмещению из бюджета. Для учета налога на добавленную стоимость, уплаченного с сумм авансовых платежей, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета: – 76.АВ – НДС по авансам и предоплатам; – 76.ВА – НДС по авансам и предоплатам выданным; – 76.НА – Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента. Так как деятельность ООО «ЭкоСпутник» попадает под действие Федерального закона от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц», поставщики, а также стоимость, приобретаемых товаров, работ, услуг, определяются по результатам проведения торгов на организованных торговых площадках на территории Российской Федерации [3]. Приобретённые товары, работы и услуги отражаются в учете ООО «ЭкоСпутник» на основании, заключенных договоров, товарныхнакладных, счёт-фактур и актов оказанных услуг (выполненных работ). Например, согласно товарной накладной № 6341 от 06.06.2017г. (Приложение Б) и счет-фактуры № 6341 от 06.06.2017г. (Приложение В) ООО «ЭкоСпутник» было приобретено дизельное топливо (9 880 л.) на общую 44

сумму 361 410,40 р., в том числе НДС 55 130,40 р. (таблица 10). Данный счетфактура регистрируется в книге покупок ООО «ЭкоСпутник». Приобретённое дизельное топливо принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение без учета НДС – 306 280 р. Таблица 10 – Корреспонденция счетов по учету НДС при приобретении материально-производственных запасов на примере счет-фактуры № 6341 от 06.06.2017г. Содержание хозяйственной операции Сумма, р. Дебет Кредит Основание 361 410,40 60.01 51 Договор поставки, Счет на оплату Оприходовано дизельное топливо, приобретенное у 306 280,00 ООО «Процессинговый центр «Премиум кард» 10.03 60.01 Товарная накладная Отражена сумма НДС по приобретенному дизельному топливу 55 130,40 19.03 60.01 Счет-фактура Принята к вычету сумма НДС по приобретенному дизельному топливу 55 130,40 68.02 19.03 Счет-фактура Произведена оплата дизельное топливо за Сумму НДС, предъявленная ООО «Процессинговый центр «Премиум кард» за дизельное топливо, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, ООО «ЭкоСпутник» принимает к вычету на основании счетафактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, после принятия дизельного топлива к учёту. В процессе хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник» возникают договорные отношения, в рамках которых поставка товарно-материальных ценностей, выполнение работ и оказание услуг осуществляется на условиях предварительной оплаты. Сумма денежных средств, перечисленная поставщику в порядке предварительной оплаты за поставку товарно-материальных ценностей, выполнение работ и оказание услуг, не признается расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности. Например, ООО «ЭкоСпутник» был заключен договор с ООО «ТК «ЯН» на оказание транспортных услуг по маршруту г. Оренбург – г. Можга, Свердловская область, согласно которому оплата услуг осуществляется в порядке частичной предварительной оплаты в размере 30 %. После перечисления аванса в счет предстоящего оказания транспортных услуг ООО «ЭкоСпутник» получен авансовый счет-фактура № 638 от 45

07.07.2017г. на общую сумму 6 600,00 р., с выделенной суммой НДС – 1 006,78 р. Данный авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок. (таблица 11). Сумма НДС, исчисленного с суммы аванса заявляется к вычету ООО «ЭкоСпутник» при наличии надлежащим образом оформленных документов, а именно: – договора, содержащего условие о перечислении аванса; – авансовый счет-фактура от продавца с выделенной суммой НДС, содержащий все обязательные реквизиты и оформленный в соответствии с требованиями законодательства; – платежное поручение, подтверждающее перечисление аванса. После того как транспортные услуги оказаны ООО «ЭкоСпутник» заявляет к вычету НДС со всей стоимости оказанных услуг на основании счет-фактуры № 642 от 14.07.2017г. (Приложение Г) и акта оказанных услуг № 642 от 14.07.2017г. на общую сумму 22 000,00 р., в том числе НДС 3 355,93 р. (Приложение Д). Сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету ранее с суммы аванса, восстанавливается в том же квартале, в котором к вычету заявлен НДС со всей стоимости приобретенных услуг. При восстановлении НДС авансовый счет-фактура регистрируется в книге продаж. Таблица 11 – Корреспонденция счетов по учету НДС, исчисленного с суммы перечисленного поставщику аванса на примере транспортных услуг от 14.07.2017г. Содержание хозяйственной операции Сумма, р. Дебет Кредит Основание 1 2 3 4 5 Перечислены денежные средства в счет частичной предварительной оплаты за транспортные услуги (30 %) 6 600,00 60.02 51 Платежное поручение, Выписка банка по расчетному счету НДС с суммы аванса принят к вычету 1 006,78 68.02 76.ВА Авансовый счетфактура Приняты к учету транспортные услуги 18 644,07 20.01 60.01 Акт оказанных услуг Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком за оказанные транспортные услуги 3 355,93 19.04 60.01 Счет-фактура Предъявленная сумма НДС принята к вычету 3 355,93 68.02 19.04 Счет-фактура 46

Продолжение таблицы 11 1 2 3 4 5 Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты стоимости оказанных транспортных услуг 6 600,00 60.1 60.2 Бухгалтерская справка Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с суммы предоплаты 1 006,78 76.ВА 68.02 Авансовый счетфактура Учитывая то, что деятельность ООО «ЭкоСпутник» связана с обращением с отходами IV и V классов опасности, а также тот факт, что на полигон г. Оренбурга поступает более 51 % отходов Оренбургской области, основные средства, а именно специализированная техника и сортировочная линия, эксплуатируются в условиях повышенной интенсивности (3 смены по 8 часов). В результате чего, вышеуказанные объекты основных средств постоянно модернизируются, а также приобретается новая техника для сокращения объемов отходов, направляемых на захоронение. Например, согласно товарной накладной № 5 от 23.01.2018г. и счетфактуры № 5 от 23.01.2018г. на общую сумму 80 900,00 р., в том числе НДС 12 340,68 р. ООО «ЭкоСпутник» была приобретена «Мобильная ТРК Веnza 24220-57ФА». Приобретенный объект принимается к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (без учета НДС) – 68 559,32 р. (таблица 12). Сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования, приобретаемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, заявляются к вычету после принятия на учет данного объекта на основании счета-фактуры, содержащего все обязательные реквизиты и оформленного с соблюдением требований законодательства. Счет-фактура на приобретение оборудования регистрируется в книге покупок. Таблица 12 – Корреспонденция счетов по учету НДС при приобретении основного средства на примере от счет-фактуры № 5 от 23.01.2018г. Содержание хозяйственной операции Сумма, р. 1 2 3 4 5 80 900,00 60.01 51 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету Перечислены денежные средства продавцу за оборудование 47 Дебет Кредит Основание

Продолжение таблицы 12 1 2 3 4 5 Отражены затраты на приобретение оборудования 68 559,32 08.04 60.01 Договор поставки, товарная накладная Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом 12 340,68 19.01 60.01 Счет-фактура Отражено принятие оборудования к учету в составе основных средств 68 559,32 01.01 08.04 Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка Принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом 12 340,68 68.02 19.01 Счет-фактура Для налогообложения НДС ООО «ЭкоСпутник» признается налоговым агентам по налогу на добавленную стоимость, в результате заключенного с Комитетом по управлению имуществом г. Оренбурга договора аренды № 4-991а12252 от 08.12.2015г. на аренду полигона для размещения отходов. Так как договором аренды сумма арендной платы установлена с НДС, то налоговая база по НДС при аренде муниципального земельного участка определяется на дату перечисления Комитету по управлению имуществом г. Оренбурга арендной платы (полностью или частично). Например, согласно акту оказанных услуг № 00БП-000291 от 28.02.2018г. на общую сумму 80 038,22 р., в том числе НДС 12 209,22 р. ООО «ЭкоСпутник» в январе 2018г. был арендован полигон для решения отходов. Сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате, определяется ООО «ЭкоСпутник» расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 исходя из суммы арендной платы с учетом НДС – 12 209,22 р. (таблица 13). На сумму исчисленного НДС ООО «ЭкоСпутник» составляет счетфактуру, которую регистрирует в книге продаж в день его составления. Таблица 13 – Корреспонденция счетов по учету НДС при исполнении обязанностей налогового агента на примере аренды земельного участка у КУИ Содержание хозяйственной операции Сумма, р. 1 2 3 4 5 67 829,00 20.01 60.01 Договор аренды, Акт оказанных услуг Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц 48 Дебет Кредит Основание

Продолжение таблицы 13 1 2 3 4 5 Отражена сумма НДС по арендной плате 12 209,22 19.04 60.01 Договор аренды, Бухгалтерская справка Удержана сумма НДС с арендной платы 12 209,22 60.01 68.32 Счет-фактура Перечислена арендная плата (за вычетом удержанной суммы НДС) 67 829,00 60.01 51 Платежное поручение, Выписка банка по расчетному счету Перечислен в бюджет НДС, удержанный налоговым агентом с арендной платы за январь 2018г. 12 209,22 68.32 51 Платежное поручение, Выписка банка по расчетному счету Принят к вычету НДС по аренде за январь 2018г. 12 209,22 68.32 19.04 Счет-фактура, Платежное поручение Уплаченную в бюджет сумму НДС ООО «ЭкоСпутник» принимает к вычету в том же налоговом периоде, в котором была произведена уплата, так как арендуемый земельный участок используется в облагаемых НДС операциях, а также составленный счета-фактура и документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Нумерация счетов-фактур, исправительных счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составляемых Обществом, осуществляется в хронологическом порядке. В процессе хозяйственной деятельности ООО «ЭкоСпутник» осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. К необлагаемым операциям, осуществляемым ООО «ЭкоСпутник» относятся операции, освобожденные от налогообложения на основании пп. 31. п. 2 ст.149 НК РФ, в том числе реализация макулатуры. Данное освобождение применяется ООО «ЭкоСпутник» до 31 декабря 2018 года, так как с 01 января 2019 года в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговой кодекс РФ, операции связанные с реализацией макулатуры утратили право на освобождение от налогообложения. В целях исчисления налога на добавленную стоимость ООО «ЭкоСпутник» под макулатурой понимает бумажные и картонные отходы, отбракованные и вышедшие из употребления типографские изделия, бумагу и картон. К ней также отнесены деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения. Раздельный учет сумм «входного» НДС осуществляется по товарам (работам, услугам, имущественным правам), основным средствам и нематериальным активам, которые: 49

– используются для осуществления операций, облагаемых НДС; – используются для осуществления операций, не облагаемых НДС; – используются как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций. Для целей раздельного учета «входного» НДС ООО «ЭкоСпутник» используются субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». ООО «ЭкоСпутник» в целях налогообложения НДС применяет правило 5 процентов, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, и не распределяет «входной» НДС, учтенный на счете 19 Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», в тех кварталах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (услуг), реализация которых не облагается НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (услуг). Данная сумма налога на добавленную стоимость заявляется ООО «ЭкоСпутник» в соответствующем квартале к вычету в полном объеме в соответствии с ст. 172 НК РФ [1]. В целях применения правила 5 процентов ООО «ЭкоСпутник» определяет сумму общехозяйственных расходов, относящихся к расходам на приобретение, производство и реализацию товаров (услуг), реализация которых не облагается НДС, пропорционально доле выручки от необлагаемых операций в общей выручке от реализации за квартал. Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (услуг) в целях применения правила 5 процентов ООО «ЭкоСпутник» осуществляет в регистре налогового учета «Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах». ООО «ЭкоСпутник» ведет также раздельный учет операций по реализации товаров (услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, с использованием субсчетов второго порядка к счету 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», открытых в разрезе субсчетов 90.01 «Выручка» и 91.01 «Прочие доходы». Налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, представляются в налоговые органы по месту нахождения Общества в срок не позднее 25-го числа квартала, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумму налога ООО «ЭкоСпутник» уплачивает равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, по результатам исследования синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость можно сделать следующие выводы: – в рамках деятельности ООО «ЭкоСпутник» объектом обложения налогом на добавленную стоимость является большой перечень операции, в числе которых реализация услуг по захоронению твердых коммунальных 50

отходов, реализация вторичных ресурсов, полученных в процессе сортировки (пластик, полиэтилен, бумага, стекло и прочие фракции), строительномонтажные работы, выполняемые самостоятельно, для собственного потребления и др.; – для налогообложения НДС ООО «ЭкоСпутник» признается налоговым агентам по НДС в рамках договорных отношений по аренде полигона для размещения отходов у КУИ г. Оренбурга. Обязательства налогового агента исполняются Обществом в соответствии с требованиями законодательства; – Обществом осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. К необлагаемым операциям, осуществляемым ООО «ЭкоСпутник» относятся в частности реализация макулатуры; – для целей налогообложения НДС Обществом ведется раздельный учет «входного» НДС, раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также применяется 5 %; – первичные документы по учету налога на добавленную стоимость содержат все обязательные реквизиты и оформлены в соответствии с требованиями законодательства. 51

3 Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость 3.1 Совершенствование методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость Важность правильного формирования экономическими субъектами налоговых обязательств перед бюджетом обусловила широкое распространение на рынке аудиторских услуг налогового аудита, представляющего собой выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени их достоверности и соответствия нормам действующего законодательства [49]. В свою очередь, аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость выступает одной из наиболее востребованных аудиторских услуг, что обусловлено рядом причин: – сложностью учета налога на добавленную стоимость и формирования налогооблагаемой базы; – постоянно меняющимся законодательством, а также толкованием действующих правовых и налоговых норм, что в свою очередь повышает вероятность ошибок; – наличием большого количества арбитражных дел из-за противоречий некоторых положений нормативных актов по налогу на добавленную стоимость; – стремлением организаций к снижению рисков налоговых ошибок и оптимизации налоговой нагрузки [45, 51, 59]. На основании результатов анализа методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, предложенных отечественными авторами, проведенного в пункте 1.3 данной работы, сделан вывод необходимости разработки комплексного подхода к проведению аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, учитывающего отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации, а также содержащего рабочие документы аудитора. В связи с чем в рамках выпускной квалификационной работы была предпринята попытка доработки методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Начальным этапом проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС является планирование аудита, в процессе которого аудитору необходимо осуществить следующие процедуры: – получить предварительную информацию о клиенте; – провести оценку системы бухгалтерского учета; – определить аудиторские риски и уровень существенности; – составить план и программу аудита [18]. 52

Приступая к проведению налогового аудита НДС, а также в процессе сбора информации об аудируемом лице, аудитору следует ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в учете в предыдущем отчетном периоде, и выделить ряд объектов для детальной проверки [37, 43]. На этапе предварительного планирования аудитору необходимо изучить систему внутреннего контроля и влияние факторов на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, в рамках которого необходимо провести следующие процедуры: – изучить учетную политику аудируемого лица для целей исчисления НДС, с точки зрения даты возникновения обязательств, для расчета сумм и выбора порядка уплаты НДС, а также проанализировать степень отражения отраслевых особенностей экономического субъекта в учетной политике; – исследовать степень автоматизации учета налога на добавленную стоимость. Если учет автоматизирован, то аудитору следует убедиться в том, что система лицензирована и доступ к осуществлению операций ограничен; – изучить разграничение прав и обязанностей сотрудников бухгалтерии, участвующих в отражении операций по налогу на добавленную стоимость, а также сотрудников, совершающих операций по реализации (отдела продаж, коммерческого отдела и тд.) [19, 60]. На основании полученных сведений составляется документ аудитора (РДСВ) «Обзорная информация об аудируемом лице», разработанного в рамках ВКР, в котором указываются все обнаруженные в процессе предварительного планирования особенности клиента (Приложение Е). Также необходимо отметить области, значимые для аудита и критические моменты. До начала проверки целесообразно провести тестирование работников, занимающихся учетом НДС, с целью оценки их квалификации и степени надежности организации данными сотрудниками системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля [25, 27]. Оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта производится посредствам тестирования контрольной среды и средств контроля на заранее подготовленные перечни вопросов, ответы на которые аудитор получает путем наблюдения, опроса сотрудников, просмотра и анализа информации, содержащейся в системной, первичной учетной и другой документации аудируемого лица. Перечень вопросов для проведения тестирования составляется таким образом, что ответы на них не могут быть двояким и подразумевают однозначный ответ. Каждый из вопросов сформулирован таким образом, что ответ свидетельствует об определенном уровне риска (низком или высоком). В связи с чем, обработка результатов тестирования значительно облегчается в связи с четкой определенностью ответов [19, 54]. По результатам тестирования дается балльная оценка аудиторского риска при проверке расчетов с бюджетом по НДС. 53

Принимая во внимание тот факт, что аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость проводится на выборочной основе, необходимо оценить все аудиторские риски, к которым относятся: – риск контроля; – неотъемлемый риск; – риск необнаружения. Риск контроля определяется на основании данных, полученных при проведении тестирования системы внутреннего контроля и оценки ее надежности, а именно как разница между 100 % и фактической надежностью системы внутреннего контроля в процентах [38]. Следующим пунктом планирования аудиторской проверки является оценка неотъемлемого риска. Неотъемлемый риск представляет собой объективно существующую вероятность не выявления возможных существенных неточностей и отклонений в бухгалтерской отчетности от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Неотъемлемый риск обусловлен внутренними характеристиками деятельности аудируемого лица и определяется её спецификой, а также условиями внешней среды, которые невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. Для определения уровня неотъемлемого риска проводится тестирование, направленное на оценку характера бизнеса клиента, взаимоотношение с зависимыми и дочерними компаниями, состав и количество, осуществляемых операций, а также наличие нестандартных операций, требующих детальной проверки. Проверка производится путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска. Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не всегда позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Следовательно, на основе оценки неотъемлемого риска и риска контроля определяется уровень риска необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения планируются аудиторские процедуры. Риск необнаружения определяется исходя из формулы аудиторского риска, рекомендуемой Налетовой И.А. и Слободчиковой Т.Е.: АР = НР × РК × РН, где АР – аудиторский риск, РН – риск необнаружения, НР – неотъемлемый риск, РК – риск контроля [16]. 54 (1)

Как показывает аудиторская практика аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Согласно работе Егорцовой Е. А. после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5 % [40]. В отличие от неотъемлемого риска и риска контроля, величину которых можно лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать. Способы снижения риска необнаружения: – модифицирование применяемых аудиторских процедур, с учетом увеличения их количества и (или) изменения их сути; – увеличение затрат времени на проверку; – повышение объема аудиторских выборок. Следующим этапом планирования аудиторской проверки является определение уровня существенности [26]. Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality») [101]. В международном стандарте аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» существенность определяется как: «величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт» [9]. Иными словами, существенность – это вероятность того, что применяемый аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить ее влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Определение существенности в аудите позволяет сформировать логическую взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Методики расчета уровня существенности в аудите были рассмотрены в работах Бычковой С.М., Скобара В.В., Соколова В.В. А в рамках налогового аудита расчет уровня существенности описан Терентьевой Т.А., Чениб Р.Ш. и другие. Как отмечает Терентьева Т.А., основной проблемой определения уровня существенности при аудите налоговой отчетности является то, что налоговыми органами не признается уровень существенности как таковой. То есть любые искажения налоговой базы и суммы налога считаются существенными и влекут за собой наложение штрафов [61, 62]. 55

Поэтому аудитору следует с осторожностью подходить к выбору методики определения уровня существенности, предусматривать все возможные меры для снижения риска, так как оценка существенности устанавливается на основании профессионального мнения аудитора и не имеет стандартного решения [61]. Анализ подходов к расчету уровня существенности показал, что при применении дедуктивного подхода порог уровня существенности ниже, чем при индуктивном подходе, что более приемлемо при проведении налогового аудита. При дедуктивном подходе, первоначально определяется общий уровень существенности, а затем найденное значение распределяется по значимым статьям баланса. Расчет общего уровня существенности производится во вспомогательной таблице. При нахождении уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности. В качестве базовых показателей бухгалтерской отчетности, а также процентных долей, используемых при расчете уровня существенности, чаще всего используются статьи отчетности, предложенные аудитором В.И. Бондаренко: – выручка (без НДС) – 2 %; – балансовая прибыль – 5 %; – валюта баланса – 2 %; – собственный капитал – 10 %; – общие затраты – 2 % [17]. Процентное соотношение базовых показателей аудиторская фирма может выбирать самостоятельно на основе анализа своих клиентов. Дальнейший расчет уровня существенности происходит по методу единого показателя существенности, путем расчета средней величины. После чего, необходимо проанализировать отклонение наибольшего и наименьшего из базовых показателей от средней величины. В случае если отклонение превысит 20 %, данные величины необходимо исключить и рассчитать среднюю величину вновь, без учета данных показателей. При определении уровня существенности для проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС возможно использовать в качестве базовых величин налогооблагаемые показатели «Выручка от продают товаров, работ, услуг» и «Прочие доходы» в части доходов от продажи имущества, а также обороты и остатки по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» [19]. Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. Разработка плана и программы производится с учетом показателей аудиторского риска и уровня существенности. В общем плане отражаются основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры 56

аудиторского риска; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения. Кроме обязательных реквизитов план аудита расчетов с бюджетом по НДС должен содержать виды работ, планируемых к проведению. Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведения аналитических процедур. Использование аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость позволяет снизить трудоемкость аудита, так как уже на предварительном этапе аудиторской проверки выявляются те аспекты деятельности аудируемой организации, которые представляют собой зоны повышенного риска и требуют более детальной проверки. На основе разработанного общего плана разрабатывается программа аудита, в которую входит детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана. При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость считаем необходимым применять программу аудита, представленную в Приложении Ж. Данная программа проведения аудита составлена на основе систематизации и обобщения основных аспектов методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, применяемых в РФ, а также дополнена пунктами программы, позволяющими исследовать отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации и их влияние на налоговую базу. На ряду с вышеизложенным рекомендуемая программа дополнена разработанными рабочими документами аудитора, перечисленными в таблице 14. Таблица 14 – Перечень рабочих документов аудитора, разработанных с целью дополнения программы аудита расчетов с бюджетом по НДС № п/п 1 Шифр рабочего документа аудитора 2 Наименование рабочего документа аудитора 3 1 РД-НДС.1 Проверка сопоставимости данных налоговой отчетности с данными бухгалтерского учета и книги продаж 2 РД-НДС.2 Проверка полноты отражения операций, неподлежащих налогообложению НДС 57 Назначение 4 Осуществление сверки данных налоговой отчетности (декларации) с данными бухгалтерского учета и книги продаж Осуществление проверки полноты отражения операций, неподлежащих налогообложению НДС, а также проверка правомерности отнесения данных операций к числу не подлежащих налогообложению

Продолжение таблицы 14 1 2 3 4 3 РД-НДС.3 Проверка налогооблагаемой базы при передаче ТРУ для собственного потребления 4 РД-НДС.4 Проверка налогооблагаемой базы по СМР для собственного потребления 5 РД-НДС.5 Проверка налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента 6 РД-НДС.6 Проверка сопоставимости данных налоговой отчетности с данными бухгалтерского учета и книги покупок 7 РД-НДС.7 Проверка налогооблагаемой базы при возврате товаров 8 РД-НДС.8 Проверка оформления счетфактур Осуществление проверки корректности порядка формирования налогооблагаемой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственного потребления Осуществление проверки порядка формирования налогооблагаемой базы по выполненным строительномонтажным работам для собственного потребления Осуществление проверки правильности формирования налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента Осуществление сверки данных налоговой отчетности (декларации) с данными бухгалтерского учета и книги покупок Осуществление проверки налогооблагаемой базы при реализации в случае возврата товаров (работ, услуг) Осуществление проверки своевременности выставления и правильности оформления счетфактур Рекомендуемая программа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость включает следующие основные разделы: 1 Аудит полноты определения налоговой базы по НДС. В рамках данного раздела проверки необходимо произвести следующие процедуры: – провести проверку сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета (налоговой отчетности) и книги продаж. Данную сверку следует производить с применением рабочего документа РД-НДС.1, разработанного в рамках ВКР (Приложение И); – определить момент возникновения налогового обязательства. Особое внимание при проверке момента определения налоговой базы аудитору следует уделить своевременности и полноты определения налоговой базы в случаях погашения задолженности способами, отличными от поступления денежных 58

средств (проведение взаимозачета обязательств, уступка прав требования, расчеты посредством векселей); – провести проверку порядка и полноты ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления счетов-фактур; – произвести проверку операций, не подлежащих налогообложению. В процессе которой аудитору необходимо проанализировать правомерность не включения данных операций в налоговую базу по НДС, а также оценить правильность ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость. Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РДНДС.2, разработанного в рамках ВКР (Приложение К); – исследовать порядок формирования налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг); – проверить корректность порядка формирования налогооблагаемой базы по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственного потребления. Аудитору следует проанализировать обороты по счетам 29 «Обслуживающие хозяйства и производства», 84 «Нераспределенная прибыл (непокрытый убыток)», а также 91 «Прочие доходы и расходы» (в части не учитываемой для целей налогообложения прибыли) в целях определения объекта налогообложения. Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РД-НДС.3, разработанного в рамках ВКР (Приложение Л); – провести проверку порядка формирования налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления и даты выполнения строительно-монтажных работ. Аудитор должен проверить регистры синтетического и аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и, 68. НДС, а также первичные документы ОС-3, КС-2, КС-3, КС-11, КС-14 и акты ввода в эксплуатацию. Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РД-НДС.4, разработанного в рамках ВКР (Приложение М); – провести проверку правильность определения налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента. Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РД-НДС.5, разработанного в рамках ВКР (Приложение Н); – проверить правомерность применения ставки 10 %, а также правильности и полноты формирования налогооблагаемой базы; – проверить правомерность применения ставки 0 %, а также правильности и полноты формирования налогооблагаемой базы. – проверить корректность отражения операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. При этом необходимо учитывать положения международных соглашений об избежание двойного налогообложения. 59

2 Аудит правильности оформления налоговых вычетов по НДС. В рамках данного раздела проверки необходимо осуществить следующие процедуры: – провести проверку сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета (налоговой отчетности) и книги покупок. Данную сверку следует производить с применением рабочего документа РД-НДС.6, разработанного в рамках ВКР (Приложение П); – проверти проверку правильности и своевременности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету; – оценить корректность определения сумм налога, которые были уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; – провести проверку сумм налога, которые были исчислены и уплачены налогоплательщиком в качестве налогового агента и подлежат возмещению из бюджета; – провести проверку корректности определения сумм налога, которые были уплачены налогоплательщиком при реализации в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг). Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РД-НДС.7, разработанного в рамках ВКР (Приложение Р); – исследовать наличие и правильность определения сумм налога, ранее заявленных к вычету и подлежащих восстановлению. 3 Проверка полноты и правильности оформления счет-фактур. Данную проверку следует производить с применением рабочего документа, РД-НДС.8, разработанного в рамках ВКР (Приложение С); В рабочих документах аудитора отражаются следующие аспекты: – степень полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом налога; – причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость; – правомерность применения налоговых льгот; – недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям по налогу на добавленную стоимость; – практические рекомендации по устранению последствий выявленных нарушений. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению налогового учета, а также автоматизации учетного процесса. На завершающем этапе осуществляется систематизация ошибок и нарушений, выявленных в ходе проверки, включая анализ выполнения программы аудита. Данную систематизацию следует осуществлять в рабочем документе аудитора (РД-СО) «Свод выявленных нарушений», разработанном в рамках ВКР (Приложение Т). Результаты аудиторской проверки также находят свое отражение в аудиторском заключении. 60

Таким образом, соблюдением аудитором методической последовательности поверочных действий позволяет выявить нарушения налогового законодательства, ошибки, допущенные при составлении налоговых деклараций, а также качественно оценить степень влияния отклонений на финансовое положение аудируемого лица. 3.2 Апробация методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «ЭкоСпутник» В рамках выпускной квалификационной работы была осуществлена апробация методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, составленной на основе систематизации и обобщения основных аспектов методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, применяемых в РФ, а также дополненной разработанными рабочими документами аудитора и пунктами программы, позволяющими не только исследовать отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации, но и учесть их влияние на налоговую базу. Апробация была осуществлена в ООО «ЭкоСпутник». На предварительном этапе планирования аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость было установлено, что ООО «ЭкоСпутник» подлежит обязательному аудиту. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «ЭкоСпутник» проводится аудиторской организацией, являющейся членом СРО «НП «Аудиторская палата России». Ошибки, выявленные в учете в процессе проведения предыдущих аудиторский проверок, касались отсутствия оригиналов первичных документов, поступивших от поставщиков товаров (работ, услуг) из-за нахождения контрагентов в отдаленных регионах. Выявленные отклонения были устранены бухгалтерской службой в полном объеме. В процессе исследования системы внутреннего контроля и влияния факторов на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, были изучены основные положения учетной политики ООО «ЭкоСпутник» для целей исчисления НДС и степень отражения отраслевых особенностей в учетной политике. Так же были проанализированы степень автоматизации учета налога на добавленную стоимость и разграничение прав и обязанностей сотрудников бухгалтерии. По результатам проведенного исследования составлен рабочий документ аудитора «Обзорная информация об аудируемом лице» (таблица 15). По результатам проведенного исследования было установлено, что учетная политика ООО «ЭкоСпутник» полностью соответствует требованиям действующего законодательства в части исчисления НДС, с точки зрения даты возникновения обязательств, расчета сумм и выбора порядка уплаты НДС, а также отражения отраслевых особенностей экономического субъекта. 61

Система бухгалтерского и налогового учета полностью автоматизирована. Так же было установлено, что доступ к отражению операций в учете ограничен в соответствии с должностными инструкциями. Таблица 15 – Рабочий документ «Обзорная информация об аудируемом лице» № п/п 1 1 Наименование раздела исследования 2 Учетная политика Результат исследования Комментарии аудитора 3 4 Общество является плательщиком НДС Соответствует требованиям действующего законодательства Налоговая база определяется как наиболее ранняя из двух дат: Момент определения - на день оплаты, частичной оплаты в 1.2 налоговой базы счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг; - на день отгрузки товаров, работ, услуг. Соответствует требованиям действующего законодательства Ведение журналов учета полученных и 1.3 выставленных счетов-фактур Учет счетов-фактур, полученных от продавцов и выставленных покупателям ведется в «Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур» в хронологическом порядке Соответствует требованиям действующего законодательства Ведение книги 1.4 покупок и книги продаж Разделы книги покупок и книги продаж ведутся на основании предъявленных поставщиками и предъявленных покупателям счетов-фактур Соответствует требованиям действующего законодательства Порядок нумерации 1.5 счетов-фактур Нумерация счетов-фактур, исправительных счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составляемых Обществом, осуществляется в хронологическом порядке. Соответствует требованиям действующего законодательства В Обществе организуется ведение раздельного учета сумм налога предъявленного поставщиками и подрядчиками по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость Соответствует требованиям действующего законодательства Исполнение 1.1 обязанности налогоплательщика 1.6 Раздельный учет НДС 62

Продолжение таблицы 15 1 2 Представление 1.7 налоговых деклараций по НДС 1.8 Уплата налога 2 3 Налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, представляются в налоговые органы по месту нахождения Общества в срок не позднее 25-го числа квартала, следующего за истекшим налоговым периодом 4 Соответствует требованиям действующего законодательства Сумму налога уплачивает равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом Соответствует требованиям действующего законодательства Автоматизация учета 2.1 Способ ведения учета Бухгалтерский и налоговый учет Общество ведется автоматизированным способом в программе 1С Предприятие 8.3 Использование 2.2 лицензированных программ Программа 1С Предприятие 8.3 является лицензируемой Наличие лицензии подтверждено документально Обновление 2.3 программного обеспечения Регулярно обновляется Обновление производится в день выхода нового обновления 2.4 Сопровождение Сопровождение осуществляется подрядной организацией Подтверждено договором оказания услуг Способ формирования 2.5 регистров и первичных документов Регистры налогового учета и первичные документы формируются в программе 1С Предприятие 8.3 3 3.1 3.2 - - Права и обязанности сотрудников бухгалтерии Разграничение прав и обязанностей Автоматизированное рабочее место 3.3 Права доступа 3.4 Наличие паролей Права и обязанности сотрудников разграничены в соответствии с занимаемой должностью и объектами учета Для каждого сотрудника бухгалтерской службы создано индивидуальное рабочее место в программе 1С Предприятие 8.3 Права доступа определены в соответствии с занимаемой должностью и объектами учета Вход в учетную запись сотрудника и в программу защищен паролем 63 Разграничение прав и обязанностей подтверждено должностными инструкциями - -

Информация, полученная в процессе ознакомления с ООО «ЭкоСпутник» и отраженная в рабочем документе, была использована для проведения оценки системы внутреннего контроля. Оценка системы внутреннего контроля ООО «ЭкоСпутник» проведена посредствам тестирования контрольной среды и средств контроля. При проведении тестирования был использован набор тестов, рекомендованный Терентьевой Т.А [19]. Таблица 16 – Оценка системы внутреннего контроля ООО «ЭкоСпутник» Вариант ответа (Да, Частично, Нет) 3 № п/п Содержание вопроса 1 2 1 Осуществлялись ли в проверяемом периоде операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС? Да 3 2 Автоматизирован ли учет по НДС? Да 3 Используется ли при учете лицензированная программа? Выполнены ли настройки для каждого автоматизированного рабочего места, определены ли права доступа и установлены ли пароли? Да 3 Да 3 5 Имеется ли в штате организации специалист в области компьютерных технологий? Да 3 6 Осуществляется ли копирование баз данных на устройство долговременного хранения информации? Да 3 7 Распечатываются ли карточки счетов 19 «НДС» и 68 «НДС» по окончании отчетного периода на бумажный носитель? Да 3 8 Все ли распечатанные регистры учета подписываются бухгалтером и датируются? Да 3 9 Выписывает ли уполномоченный специалист-бухгалтер счета-фактуры на отгрузку товаров? Да 3 10 Имеет ли организация филиалы (подразделения)? Нет 3 11 Все ли счета-фактуры, выданные покупателям, регистрируются в головной организации? Да 3 12 Осуществляет ли организация льготируемые виды деятельности? Нет 3 13 Ведется ли в организации раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций? Да 3 14 Определяется ли в целях исчисления НДС дата реализации товаров по мере отгрузки товаров и передачи покупателю расчетных документов? Частично 3 3 4 64 Оценка (балл) 4

Продолжение таблицы 16 1 2 3 4 15 Какая справочно-правовая база имеется: Кодекс, Консультант Плюс; журналы, газеты? Имеется ли доступ к Интернет-ресурсам? Да, Система ГАРАНТ 3 16 Продает ли организация товары оптом? Да 3 17 Ведется ли раздельный учет товаров, облагаемых по разным ставкам? Да 3 18 Соответствует ли аналитика раздельному учету товаров? Да 3 19 Исчисляется ли НДС с авансов и предоплат, полученных денежными средствами? Да 3 20 Осуществляется ли передача товаров в счет оплаты труда работников? Нет 3 21 Ведется ли в организации журнал учета полученных счетов-фактур? Да 3 22 Какие формы расчетов применяются в организации: безналичная; наличная; взаимозачет; бартер или вексель? Частично (безналичная, наличная, взаимозачет) 2 23 Отслеживаются ли изменения законодательства и своевременно ли о них оповещаются работники бухгалтерии? Да 3 24 Назначены ли ответственные лица по оформлению документации при поступлении товара? Да 3 25 Проводятся ли сверки документации и расчетов с поставщиками и покупателями? Да 3 26 Начислялись ли организации и уплачивались ли ею штрафы, санкции и пении по НДС? Да 3 27 Сдаются ли уточненные декларации по НДС? Да 2 По результатам проведенного тестирования сумма баллов по оценки системы внутреннего контроля ООО «ЭкоСпутник» составила 79 баллов. На основании рекомендуемой Терентьевой Т.А. шкалы оценки средств контроля в зависимости от числа баллов надежность системы внутреннего контроля ООО «ЭкоСпутник» определена как высокая (98 %) [19]: 79 × 100 % = 98 %. 81 Следовательно, риск системы контроля (РК) определен как низкий и составил 2 %. Следующим пунктом аудиторской проверки является оценка неотъемлемого риска, представляющего собой объективно существующую 65

вероятность не выявления возможных существенных неточностей и отклонений в бухгалтерской отчетности от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Оценка неотъемлемого риска проводится посредствам тестирования характера бизнеса, взаимоотношений с зависимыми и дочерними компаниями, составом и количеством, осуществляемых операций, а также наличием нестандартных операций, требующих детальной проверки и оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска [64]. Таблица 17 – Оценка неотъемлемого риска ООО «ЭкоСпутник» № п/п Показатели Критерий Оценка риска (балл) Примечание 2 Прием отходов для размещения на полигоне, реализация вторсырья, отобранного при сортировке отходов. На полигон, эксплуатирующийся ООО "ЭкоСпутник" поступает более 50 % отходов всей Оренбургской области, что подразумевает большой документооборот. Однако, учет полностью автоматизирован Высокий 1 Характер бизнеса клиента Средний Низкий 2 3 4 5 Высокий Мотивы Средний поведения клиента Низкий Результаты предыдущего аудита Периодичность проведения аудиторской проверки Взаимоотношения с зависимыми и дочерними фирмами 6 Нетрадиционные операции 7 Профессионализм учетного персонала 8 Количество и состав операций Обязательный аудит 1 Высокий Ошибки, выявленные по результатам предыдущего аудита полностью устранены Средний Низкий 1 Высокий Средний Низкий Аудит проводится на ежегодной основе 1 Высокий Средний Низкий Высокий Средний Низкий Высокий Дочерние фирмы, филиалы и подразделения отсутствуют 1 Реализация вторсырья, отобранного в результате сортировки отходов 2 Высшее экономическое образование, многолетний опыт Средний Низкий 1 Высокий Средний Операции многочисленны, но однообразны 2 Низкий 66

По результатам проведенного тестирования и на основании, рекомендуемой Терентьевой Т.А. шкалы оценки, неотъемлемый риск определен как средний и составил 45 % [19]. Следующим этапом проведения аудиторской проверки является определение риска необнаружения. Используя формулу, описанную в пункте 3.1, риск необнаружения был определен в размере – 5,6 %. Для определения уровня существенности были использованы базовые показатели бухгалтерской финансовой отчетности ООО «ЭкоСпутник» и процентные доли, предложенные аудитором В.И. Бондаренко. Единый уровень существенности был рассчитан во вспомогательной таблице 18. Таблица 18 – Расчет единого уровня существенности по базовым показателям отчетности ООО «ЭкоСпутник» за 2018г. Доля, % Расчет значения, применяемого для нахождения уровня существенности, тыс. р. № п/п Наименование базового показателя Значение базового показателя БФО, тыс. р. 1 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 93 476 5 4 674 183 694 2 3 674 194 445 118 151 132 136 2 10 2 3 889 11 815 2 643 2 3 4 5 Выручка без НДС, акцизов и других платежей Валюта баланса Собственный капитал Себестоимость продаж Используя методику расчета, описанную в пункте 3.1 единый уровень существенности был определен в размере – 4 079 тыс. р. Далее был произведен расчет уровня существенности относительно следующих элементов: – остаток по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»: – остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». Таблица 19 – Расчет уровня существенности для элементов проверки № п/п Наименование элемента проверки (счета бухгалтерского учета) 1 Остаток по счету 19 «Налог добавленную стоимость приобретенным ценностям» на по 2 Остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 67 Доля в валюте баланса, % Уровень существенности , тыс. р. в активе в пассиве 0,004 х 0,147 х 2,25 91,924

Однако, принимая во внимание позицию налоговых органов в отношении искажений налоговой базы и суммы налога, а также желание собственников избежать даже минимальных налоговых рисков было принято решение при проведении аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС применять уровень существенности равный нулю. На завершающей стадии планирования аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС был подготовлен общий план и программа проведения аудита. Разработка плана и программы производилась с учетом показателей аудиторского риска и уровня существенности. Таблица 19 – Общий план аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Планируемый уровень существенности Аудиторский риск ООО «ЭкоСпутник» 02.09.2019г.-27.09.2019г. 2018 год 0 тыс. р. 5% Планируемый вид работы Срок проведения Исполнитель и 02.09.2019г.03.09.2019г. Реснянская О.В. 2 Аудит полноты определения налоговой базы по НДС 04.09.2019г.10.09.2019г. Реснянская О.В. 3 Аудит правильности оформления налоговых вычетов по НДС 11.09.2019г.19.09.2019г. Реснянская О.В. 4 Формальная проверка полноты и правильности оформления счет-фактур 20.09.2019г.23.09.2019г. Реснянская О.В. 5 Обобщение результатов проверки 24.09.2019г.27.09.2019г. Реснянская О.В. 1 Изучение отраслевой особенностей деятельности специфики В соответствии с программой аудиторской проверки были осуществлены следующие запланированные аудиторские процедуры: 1 В рамках выполнения процедур, предусмотренных пунктом программы 2.1 проведена проверка момента идентификации налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В ходе проверки было установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, оказания услуг или день отгрузки товаров, услуг. Что в свою очередь соответствует требованиям налогового законодательства и положениям, закрепленным в учетной политике Общества. По результатам проверки нарушения выявлены не были. 2 При осуществлении процедур, предусмотренных пунктом 2.2 программы проведена проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета, а также данных книги продаж. 68

Для проведения проверки были запрошены налоговая отчетность (декларации) по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3 и 4 квартал 2018 года, главная книга и книга продаж за 2018 год. Полученные результаты по итогам проверки отражены в рабочем документе (РД-НДС.1), представленном в таблице 20. Таблица 20 – Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, налогового учета и книги продаж ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год Сумма начисленного НДС, руб. Налоговый период 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Отклонения по данным Декларации по данным Книги продаж по данным Бух. учета данных Декларации и данных Книги продаж данных Декларации и данных Бух. учета 7 500 855 6 546 785 7 051 642 7 377 982 28 477 264 7 500 854,80 6 546 784,60 7 051 642,42 7 377 982,08 28 477 263,90 7 500 854,80 6 546 784,60 7 051 642,42 7 377 982,08 28 477 263,90 0,20 0,40 -0,42 -0,08 0,10 0,20 0,40 -0,42 -0,08 0,10 Отклонения, выявленные при сверке, являются результатом различий в требованиях в отношении порядка отражения сумм в налоговой декларации (в рублях) и в бухгалтерском учете (в рублях и копейках). По результатам проверки был сделан вывод, что данные бухгалтерского учета соответствуют данным, отраженным в налоговых декларациях и книге продаж ООО «ЭкоСпутник». 3 В процессе реализации процедур, предусмотренных пунктом 2.3 проведена проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж. В ходе проверки было установлено, что счет-фактуры выставляются ООО «ЭкоСпутник» своевременно (не позднее пяти дней с момента отгрузки товаров или оказания услуг), а также имеют сквозную нумерацию без пропуска номеров, что свидетельствует о полноте отражения выручки и корректности объекта налогообложения. Также было установлено что журнала учета выставленных счетов-фактур прошнурован, а его страницы пронумерованы. В книге продаж счета-фактуры регистрируются в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство. По результатам проверки был сделан вывод, что книга продаж и журнал учета выставленных счет-фактур оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Нарушений по результатам проверки выявлено не было. 4 При проведении проверки операций, не подлежащих налогообложению, предусмотренных пунктом 2.4 программы, была проанализирована правомерность не включения данных операций в налоговую базу по НДС. В ходе проверки было установлено, что ООО «ЭкоСпутник» в процессе хозяйственной деятельности осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые 69

НДС операции. К необлагаемым операциям, осуществляемым ООО «ЭкоСпутник» относятся операции по реализации макулатуры. Отнесение операций по реализации макулатуры к необлагаемым НДС операциям является правомерным в соответствии с пп.31 п.2 ст.149 НК РФ. Результаты проведения проверки операций, не подлежащих налогообложению, отражены в рабочем документе (РД-НДС.2), представленном в таблице 21. Таблица 21 – Проверка полноты отражения операций, неподлежащих налогообложению НДС ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год Сумма реализованных товаров (оказанных услуг), руб. Налоговый период Код операции 1010230 1 квартал 1010230 2 квартал 1010230 3 квартал 1010230 4 квартал Итого по данным Декларации (Раздел 7) по данным Книги продаж 13 973 151 14 718 729 10 922 305 14 690 437 54 304 622 13 973 151,03 14 718 729,01 10 922 305,01 14 690 437,04 54 304 622,09 Отклонения по данным Бух. учета данных Декларации и данных Книги продаж данных Декларации и данных Бух. учета 13 973 151,03 14 718 729,01 10 922 305,01 14 690 437,04 54 304 622,09 -0,03 -0,01 -0,01 -0,04 -0,09 -0,03 -0,01 -0,01 -0,04 -0,09 Отклонения, выявленные при проверке, являются результатом различий в требованиях в отношении порядка отражения сумм в налоговой декларации (в рублях) и в бухгалтерском учете (в рублях и копейках). По результатам проверки был сделан вывод, что данные бухгалтерского учета соответствуют данным, отраженным в налоговых декларациях и книге продаж ООО «ЭкоСпутник». Так же в процессе проверки необлагаемых НДС операций была проведена проверка порядка и правильности ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость. В ходе проверки было установлено, что для целей раздельного учета «входного» НДС ООО «ЭкоСпутник» используются субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». На ряду с вышеизложенным было установлено, что в целях налогообложения НДС ООО «ЭкоСпутник» применяет правило 5 процентов, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, и не распределяет «входной» НДС, учтенный на счете 19 Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», в тех кварталах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). Данная сумма налога на добавленную стоимость заявляется ООО «ЭкоСпутник» в соответствующем квартале к вычету в полном объеме в соответствии с ст. 172 НК РФ. 70

В целях применения правила 5 процентов ООО «ЭкоСпутник» определяет сумму общехозяйственных расходов, относящихся к расходам на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС, пропорционально доле выручки от необлагаемых операций в общей выручке от реализации за квартал. Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях применения правила 5 процентов ООО «ЭкоСпутник» осуществляет в регистре налогового учета «Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах». ООО «ЭкоСпутник» ведет также раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, с использованием субсчетов второго порядка к счету 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», открытых в разрезе субсчетов 90.01 «Выручка» и 91.01 «Прочие доходы». Нарушений в процессе проведения проверки операций, неподлежащих налогообложению НДС, выявлено не было. 5 При проведении аудита в рамках выполнения процедур, предусмотренных пунктом программы 2.5 было установлено, что ООО «ЭкоСпутник» в 2018 году не осуществляло следующие операции: – товарообменные и бартерные операции; – операции по реализации на безвозмездной основе; – передачу права собственности на предметы залога; – передачу товаров при оплате труда в натуральной форме; – реализацию c учетом льгот и субсидий; – реализацию имущества, которое подлежит учету по стоимости с учетом НДС; – реализацию сельскохозяйственной продукции, а также продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, которые не являются налогоплательщиками; – реализацию в многооборотной таре; – реализацию услуг на основе договоров комиссии, поручения, а также агентских договоров. 6 В процессе реализации процедур, предусмотренных пунктом 2.6 было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» не осуществлялись операции по передаче товаров (оказанию услуг) для собственного потребления. 7 В соответствии с пунктом 2.7 было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» не осуществляло погашение обязательств способами, отличными от поступления денежных средств: – посредствам зачета взаимных требований; – посредствам векселя; – посредствам уступки права требования. 8 При проведении проверки порядка формирования налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления 71

было установлено, что в 2018 году Обществом не осуществлялись строительномонтажные работы для собственного потребления. 9 В процессе реализации процедур, предусмотренных пунктом 2.9 была проведена проверка операции по начислению НДС с авансов полученных и иных сумм, связанных с реализацией. В ходе проверки была проведена оценка правильности документального оформления операции по начислению НДС с полученного аванса, по результатам которой было установлено, что при получении аванса бухгалтерской службой ООО «ЭкоСпутник» выписывается счет-фактура, который регистрируется в журнале регистрации выданных счетов-фактур и в книге продаж. Так же была проведена проверка арифметической правильности исчисления налога на добавленную стоимость с суммы полученных авансов. По результатам проверки нарушения не выявлены. 10 В соответствии с пунктом программы 2.10 проведена проверка правильности определения налогооблагаемой базы налоговыми агентами. Результаты проведения проверки правильности определения налогооблагаемой базы налоговыми агентами отражены в рабочем документе (РД-НДС.5), представленном в таблице 22. Таблица 22 – Проверка правильности определения налогооблагаемой базы, при исполнении обязательств налогового агента Налоговый период 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Контрагент Вид арендованного федерального имущества Комитет по полигон для управлению размещения имуществом отходов г. Оренбурга Комитет по полигон для управлению размещения имуществом отходов г. Оренбурга Комитет по полигон для управлению размещения имуществом отходов г. Оренбурга Комитет по полигон для управлению размещения имуществом отходов г. Оренбурга Итого Договор и иные документы Сумма НДС по данным налоговой декларации Сумма НДС по расчетам аудитора Отклонение № 4-991а12252 от 08.12.2015г. 40 476 40 476 0 № 4-991а12252 от 08.12.2015г. 37 409 37 409 0 № 4-991а12252 от 08.12.2015г. 24 809 24 809 0 № 4-991а12252 от 08.12.2015г. 49 618 49 618 0 152 312 152 312 0 В ходе проверки было установлено, что ООО «ЭкоСпутник» для налогообложения НДС признается налоговым агентам по НДС, в результате 72

заключенного с Комитет по управлению имуществом г. Оренбурга договора № 4-991а-12252 от 08.12.2015г. на аренду полигона для размещения отходов. Так как договором аренды сумма арендной платы установлена с НДС, то налоговая база по НДС при аренде муниципального земельного участка определяется на дату перечисления Комитету по управлению имуществом г. Оренбурга арендной платы (полностью или частично). Сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате в 2018 году, определяется ООО «ЭкоСпутник» расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 исходя из суммы арендной платы с учетом НДС. На сумму исчисленного НДС ООО «ЭкоСпутник» составляет счетфактуру, которую регистрирует в книге продаж в день его составления. По результатам проверки определения налогооблагаемой базы, при исполнении обязательств налогового агента сделан вывод об отсутствии нарушений. 11 В процессе проведения аудита было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» не осуществляло операций, облагаемых по пониженным ставкам (0 % и 10 %), а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. 12 При осуществлении процедур, предусмотренных пунктом 3.1 программы проведена проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета, а также данных книги покупок. Для проведения проверки были запрошены налоговая отчетность (декларации) по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3 и 4 квартал 2018 года, главная книга и книга покупок за 2018 год. Полученные результаты по итогам проверки отражены в рабочем документе (РД-НДС.6), представленном в таблице 23. Таблица 23 – Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, налогового учета и книги покупок ООО «ЭкоСпутник» за 2018 год Налоговый период 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Сумма НДС, заявленного к вычету, руб. Отклонения по данным Декларации по данным Книги покупок по данным Бух. учета данных данных Декларации и Декларации данных Книги и данных покупок Бух. учета 3 305 926 3 884 917 4 131 566 2 802 188 14 124 597,00 3 305 926,10 3 884 916,80 4 131 565,63 2 802 188,30 14 124 596,83 3 305 926,10 3 884 916,80 4 131 565,63 2 802 188,30 14 124 596,83 -0,10 0,20 0,37 -0,30 0,17 -0,10 0,20 0,37 -0,30 0,17 Отклонения, выявленные при сверке, являются результатом различий в требованиях в отношении порядка отражения сумм в налоговой декларации (в рублях) и в бухгалтерском учете (в рублях и копейках). По результатам проверки 73

был сделан вывод, что данные бухгалтерского учета соответствуют данным, отраженным в налоговых декларациях и книге покупок ООО «ЭкоСпутник». 13 В процессе реализации процедур, предусмотренных пунктом 3.2 проведена проверка ведения журнала учета полученных счетов-фактур и книги покупок. В ходе проверки было установлено, что журнал учета полученных счетовфактур прошнурован, а его страницы пронумерованы. Учет счет-фактур осуществляется по мере их поступления от поставщиков товаров, работ, услуг. Счета-фактуры регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактур производится на каждую сумму, перечисленную поставщику в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счет-фактуры. По результатам проверки был сделан вывод, что книга покупок и журнал учета полученных счет-фактур оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Нарушений по результатам проверки выявлено не было. 14 В соответствии с пунктом программы 3.3 проведена проверка правильности и своевременности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам, нематериальным активам и основным средствам. В ходе проверки была произведена оценка полноты оприходования имущества, принятия к учету услуг и результата выполненных работа, а также проведена проверка выделения суммы НДС отдельной строкой в первичных документах независимо от факта оплаты. По результатам проверке сделан вывод правильности и своевременности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам, нематериальным активам и основным средствам, а также об отсутствии нарушений. 15 В процессе проведения аудита в рамках пунктов программы 3.4 и 3.5 было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» не осуществляло строительно-монтажных работа, а также не осуществляло ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. 16 В процессе реализации процедур, предусмотренных пунктом 3.6 была проведена проверка правильности отражения вычета по суммам авансов и предоплаты, засчитываемым в отчетном периоде при реализации. В ходе проверки была исследована правомерность применения вычета, а именно подтвержден факт реализации и возвращения аванса. Также в ходе проверки была проанализирована полнота уплаты налога на добавленную стоимость, начисленного с суммы аванса, в бюджет. По результатам проверки нарушения не выявлены. 17 В рамках осуществления процедур, предусмотренных пунктом 3.7 программы проведена проверка правильности формирования вычетов по суммам налога, уплаченным налогоплательщиком в качестве налогового агента. 74

В ходе проверки были использованы результаты, полученные при реализации пункта 2.10 программы, на основании которых был сделан вывод о правильности формирования вычетов по суммам налога, уплаченным налогоплательщиком в качестве налогового агента и об отсутствии искажений. 18 При проведении проверки корректности определения сумм налога, которые были уплачены налогоплательщиком при реализации в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг), предусмотренных пунктом 3.8 программы, было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» не осуществлялось операций по возврату товаров и услуг. 19 В процессе проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость было установлено, что в 2018 году ООО «ЭкоСпутник» осуществлялись операции по восстановлению сумм НДС, которые ранее были включены в налоговые вычеты, а именно суммы налога на добавленную стоимость с перечисленных поставщикам авансов, после получения товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Данные суммы подлежат восстановлению в соответствии с пп. 3 п.3 ст. 170 НК РФ. Проверка сумм налога с уплаченных поставщикам авансов была проведена в вышеизложенных пунктах программы. Кроме сумм налога подлежащих восстановлению на основании пп. 3 п.3 ст.170 НК РФ Обществом не совершались операции, в связи с которыми суммы, принятого к вычету налога подлежат восстановлению в бюджет. 20 Формальная проверка оформления счет-фактур проводилась в соответствии со ст. 169 НК РФ, которой предусмотрен перечень обязательных реквизитов счета-фактуры. Проверка полученных счетов-фактур производилась на выборочной основе, однако счета-фактуры с крупными суммами были проверены сплошным методом (Приложение У-Ц). При проверке полноты заполнения обязательных реквизитов особое внимание было уделено следующим моментам: – наличию подписей уполномоченных лиц и их расшифровок (фамилий, инициалов), а также наличию реквизитов доверенности, дающих право подписи уполномоченным лицам; – наличию реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем; – наличию адреса и идентификационного номера налогоплательщика и покупателя, наименования и адрес грузоотправителя и грузополучателя, а также достоверность данных в соответствии с данными ЕГРЮЛ; – наличию реквизитов платежно-расчетных документов в счет-фактурах, выставленных на суммы аванса. По результатам проверки составлен рабочей документ (РД-НДС.8), представленный в таблице 24. 75

Таблица 24 – Проверка оформления счет-фактур № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Реквизиты счет-фактуры № 253000948-1 213 от 31.01.2018г. № 0005366/0302 от 31.01.2018г. № 0011129/0302 от 28.02.2018г. № 0016925/0302 от 31.03.2018г. № 0022785/0302 от 30.04.2018г. № 21700009-1 от 31.05.2018г. № 0028713/0302 от 31.05.2018г. № 21700009-13 от 30.06.2018г. № 0034630/0302 от 30.06.2018г. № 21700009-19 от 31.07.2018г. № 0040608/0302 от 31.07.2018г. № 21700009-44 от 31.08.2018г. № 0046593/0302 от 31.08.2018г. № 21700009-59 от 30.09.2018г. № 0052566/0302 от 30.09.2018г. № БП-429 от 13.10.2018г. Итого Наименование контрагента ООО "ПоволжьеИнтер" АОА "Энергосбыт Плюс" АОА "Энергосбыт Плюс" АОА "Энергосбыт Плюс" АОА "Энергосбыт Плюс" Сумма всего, руб. Сумма НДС, руб. 66 782,43 10 187,14 405 927,21 61 921,10 445 007,25 67 882,46 365 843,52 55 806,64 338 791,92 51 680,12 ООО "ЮЛДАШ" 39 901,12 6 086,60 АОА "Энергосбыт Плюс" 211 803,96 32 309,08 ООО "ЮЛДАШ" 88 730,42 13 535,15 АОА "Энергосбыт Плюс" 164 233,58 25 052,58 ООО "ЮЛДАШ" 114 010,00 17 391,35 АОА "Энергосбыт Плюс" 181 736,57 27 722,53 ООО "ЮЛДАШ" 117 377,91 17 905,10 АОА "Энергосбыт Плюс" 222 407,24 33 926,53 ООО "ЮЛДАШ" 128 603,19 19 617,43 216 159,24 32 973,44 390 901,50 59 629,04 3 498 217,06 533 626,29 АОА "Энергосбыт Плюс" ООО "ПоволжьеИнтер" Комментари й аудитора Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено Нарушений не выявлено х На основании полученных результатов был сделан вывод об отсутствии нарушений при оформлении счет-фактур. По результатам апробации методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, дополненной и описанной в рамках данной ВКР на базе ООО «ЭкоСпутник» были получены следующие результаты: – методика является рабочей и может быть использована для проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость; – методика является последовательной, а пункты программы позволяют получить обширные доказательства, а также охватить все аспекты, подлежащие проверке; – в составе процедур, предусмотренных методикой проведения аудита, отсутствуют невыполнимые пункты; 76

– методика позволяет учесть отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемого лица в процессе проведения аудиторской проверки; – рабочие документы аудитора позволяют в полной мере задокументировать ход реализации и результаты выполнения процедур, предусмотренных методикой. 3.3 Рекомендации по использованию методики аудиторской проверки для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость ООО «ЭкоСпутник» В соответствии со ст. 19 «Внутренний контроль» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ, в обязанности каждого предприятия входит организация и осуществление внутреннего контроля совершаемых операций. В связи с этим значительно возрастает роль и значение контроля в управлении предприятием, в выявлении внутренних резервов, а также в обеспечении сохранности имущества собственников [2]. Регулярный внутренний контроль в организации необходим для корректного отражения операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Внутренний контроль налоговых расчетов способствует своевременности и правильности расчетов организации с бюджетом государства [29, 44]. Целью внутреннего контроля налоговых расчетов является подтверждение правильности расчетов налоговых платежей, проверка полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, а также разработка проектов управленческих решений, связанных с оптимизацией налоговой политики организации. При построении эффективной системы внутреннего контроля налогообложения необходимо выделить следующие его направления: – соответствие положений, закрепленных в учетной политике организации требованиям российского законодательства, в том числе Налогового Кодекса, а также их раскрытие отраслевых особенностей хозяйствующего субъекта; – контроль доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения; – контроль правильности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость; – контроль правомочности и рациональности применения системы налогообложения [35, 67]. Такой подход к организации контроля налоговых обязательств позволит не только сократить вероятность налоговых споров с контролирующими органами, но и повысить персональную ответственность сотрудников, так как решения в учетно-налоговой сфере будут находится в прямой зависимости от уровня профессионализма сотрудника. Эффективная методика внутреннего контроля налоговых расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должна включать в себя следующие этапы: 77

– анализ ошибок, выявленных налоговыми органами или аудиторской организации при проверке налоговых деклараций за прошлые отчетные периоды, а также причин возникновения данных искажений и полноты их устранения в учете; – предварительный расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, при различных вариантах договорных отношений хозяйствующего субъекта; – контроль порядка расчета налогов в соответствии с нормами действующего законодательства и учетной политикой, осуществляемый путем пересчета сумм налога и составления актов сверки взаиморасчетов с налоговыми органами, а также выявление причин отклонений; – обзор изменений, вносимых в нормативно-правовые акты, а также в формы налоговой отчетности и первичные документы для исключения ошибок при заполнении документов и налоговой отчетности [63, 66]. Основными источниками информации при проведении внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость являются учетная политика организации, первичные документы, аналитические и синтетические регистры налогового учета, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость. В ООО «ЭкоСпутник» не сформирована служба, осуществляющая внутренний контроль расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Функции контроля возложены на бухгалтерскую службу, которые реализуются следующими способами: – договора на приобретение основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, на оказание работ или выполнение услуг, а также на реализацию товаров и услуг проходят обязательное согласование и визирование главным бухгалтером. В процессе процедуры согласования проекта договора главный бухгалтер детально изучает сроки поставки (оказания услуг, выполнения работ), порядок расчетов, условия и размер авансовых платежей, а также порядок документального оформления и момент перехода права собственности; – налоговые регистры, на основании которых составляются налоговые декларации, в конце налогового периода визируются главным бухгалтером; – сверка расчетов с контрагентами, а также с налоговыми органами проводится ежемесячно; – инвентаризация задолженности проводится ежеквартально [12]. Не смотря на осуществление контрольных процедур, из-за большого количества контрагентов, а, следовательно, и количества первичных документов, надлежащим образом оформленные оригиналы которых поступают в бухгалтерию ООО «ЭкоСпутник» не всегда своевременно, Общество вынуждено подавать уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, что в свою очередь может привести к повышенному вниманию налоговых органов. В связи с вышеизложенным, рекомендуем использовать отдельные положения методики аудиторской проверки для целей внутреннего контроля 78

расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость ООО «ЭкоСпутник», а именно: – сверку данных декларации с данными бухгалтерского учета, а также с данными книги продаж и книги покупок; – проверку правомерности и полноты отражения операций, не подлежащих налогообложению. Учитывая постоянные изменения, вносимые в статью Налогового Кодекса, закрепляющую перечень операций, неподлежащих налогообложению НДС, Обществу следует проводить обзор разъяснений налоговых органов и органов власти в отношении изменений, внесенных в нормативно-правовые акты, а также проводить мониторинг изменений, внесенных в Налоговый Кодекс; – проверку правильности определения налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента. Учитывая, то что одним из основных видов деятельности ООО «ЭкоСпутник» является оказание услуг по приему твердых коммунальных отходов, для осуществления которого у Комитета по управлению имуществом г. Оренбурга арендуется полигон для размещения отходов и расторгать данный договор у Общества нет намерений в обозримом будущем, ООО «ЭкоСпутник» для целей налообложения НДС будет выступать налоговым агентом; – формальную проверку оформления счет-фактур. Так как наличие надлежавшим образом оформленного счет-фактуры является обязательным условием для принятия к вычету суммы налога на добавленную стоимость. Вышеизложенные мероприятия должны быть закреплены в локальном нормативном акте по осуществлению внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Рекомендуемый перечень контрольных процедур, период их проведения, а также форма представления результатов, подлежащие закреплению в локальном нормативном акте, представлены в таблице 25. Результаты, полученные при выполнении контрольных процедур, должны предоставляться главному бухгалтеру не позднее дня, следующего за днем окончания проведения контрольных процедур, установленного локальным документом. Таблица 25 – Рекомендуемый перечень контрольных процедур расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость № п/п 1 1 Наименование Периодичность Период Форма представление процедуры Исполнитель проведения проведения результатов контроля 2 3 4 5 6 сверка данных Сверка декларации с ежемесячно осуществляется в данными Заместитель (после от 1 до 2 табличной форме. бухгалтерского главного закрытия дней Описание причин учета, а также бухгалтера месяца) возникновения с данными отклонений книги продаж 79

Продолжение таблицы 25 1 2 3 4 5 2 сверка данных декларации с данными бухгалтерского учета, а также с данными книги покупок ежемесячно (после закрытия месяца) от 1 до 2 дней Заместитель главного бухгалтера 3 проверка правомерности и полноты отражения операций, не подлежащих налогообложению ежемесячно (перед закрытием месяца) от 1 до 2 дней Заместитель главного бухгалтера 4 проверка правильности определения налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента ежемесячно (после закрытия месяца) от 1 до 2 дней Заместитель главного бухгалтера 5 формальную проверку оформления счетфактур ежемесячно (перед закрытием месяца) от 3 до 5 дней Ведущий бухгалтер 6 представляется в письменной форме Сверка осуществляется в табличной форме. Описание причин возникновения отклонений представляется в виде пояснений в письменной форме Сверка осуществляется в табличной форме. Описание причин возникновения отклонений представляется в виде пояснений в письменной форме Сверка осуществляется в табличной форме. Описание причин возникновения отклонений представляется в виде пояснений в письменной форме Перечень документов оформленных с нарушением предоставляется в виде списка с указанием выявленных нарушений Таким образом, внутренний контроль расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, организованный с использованием отдельных положений методики аудиторской проверки, позволит обеспечить руководство информацией, необходимой для принятия эффективных решений в области оптимизации налогообложения и контроля за налоговыми платежами, а также своевременно выявлять и минимизировать налоговые риски. 80

Заключение История возникновения налога на добавленную стоимость напрямую связана с возникновением понятия «добавленной стоимости». Впервые идея рассматривать данную категорию в качестве базы налогообложения и взимания такого универсального косвенного налога, как налога на добавленную стоимость, зародилась в Германии сразу по окончании Первой мировой войны. Основоположником данного подхода стал Вильгельм фон Сименс. Предложенный им налог на добавленную стоимость способствовал не только адекватному распределению налоговых сборов между всеми взаимодействующими сторонами, но также позволял «скрыть» новое бремя от конечного потребителя, который был и остается его основным плательщиком налога. Распространение и внедрение НДС было в основном обусловлено факторами, которые остаются актуальными и на сегодняшний день, а именно: – необходимость в пополнении бюджетных средств. НДС за счет весьма обширной базы обложения способен значительно увеличить доходы бюджета страны по сравнению с другими налогами; – облегчение налоговых операций с помощью технических средств и определенной системы документооборота, возможной при внедрении НДС; – возможность обложения налогом расходов конечных потребителей, а не затрат производителей; – высокая степень нейтральности налога. По результатам исследования доли НДС в системе налоговых поступлений различных стран, было установлено, что ставка налога на добавленную стоимость и объемы его поступлений в странах Западной Европы и в государствах с переходной экономикой характеризуется более высокими показателями в отличии от Азиатско-Тихоокеанского региона. Вместе с тем, несмотря на популярность НДС, опыт зарубежных стран, в частности Великобритании, показывает, что во многих случаях его использование является довольно сложным и неоднозначным, что требует множества дополнительных уточнений и исключений из общих правил. В связи с этим на сегодняшний день можно выделить ряд стран, которые по тем или иным причинам не внедряют НДС в свою систему налогообложения. В число этих стран входят Индия и США. Введения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации обусловлено следующими предпосылками: – острая потребность в стабильных налоговых поступлениях в бюджет в условиях нарастающего финансового дефицита в начале 90-х годов; – трансформация требований экономики и становление новой рыночной системы, требующей создания новой модели системы налогообложения; – активизации интеграции России в мировые процессы и взаимодействие с мировым сообществом, применяющим данный налоговый механизм; 81

На основе проведенного анализа исторических предпосылок возникновения налога на добавленную стоимость и специфику его введения в различных странах мира, сделан вывод о том, что столь широкое распространение НДС во многих странах мира и его признание на сегодняшний день объясняются целым рядом исторически сложившихся и обоснованных причин, основными из которых являются: 1) предпочтения государств переложить обязанность по уплате налога на конечного потребителя, тем самым расширив базу налогообложения и сделав его менее явным и прозрачным; 2) желание увеличить стабильные налоговые поступления в бюджет, которые благодаря налогу на добавленную стоимость перманентно росли ввиду усложняющейся структуры производства и торговли, облагающихся НДС на каждом этапе движения к конечному потребителю. Практика аудиторских проверок показывает, что различные ошибки в исчислении налога на добавленную стоимость можно встретить практически в каждой организации. В значительной степени данные ошибки обусловлены часто меняющимися требованиями налогового законодательства, а также противоречиями некоторых положений нормативных актов. Использование аналитических процедур при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость позволяет снизить трудоемкость аудита, так как уже на предварительном этапе аудиторской проверки выявляются те аспекты деятельности аудируемой организации, которые представляют собой зоны повышенного риска и требуют более детальной проверки. По сравнению со странами с развитой рыночной экономикой в России соотношение значимости аналитических процедур и процедур по существу в методике проведения аудиторской проверки существенно отличается. По результатам проведенного сравнительного анализа наиболее целостных и научно-обоснованных методик предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость были сделаны следующие выводы: – проведение анализа бухгалтерской и налоговой отчетности на предварительном этапе аудита позволяет эффективно и в более короткие сроки определить наиболее проблемные участки учета НДС; – выявление рисков на предварительном этапе проведения аудита позволяет определить необходимые процедуры по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита. Следовательно, отечественная методика аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость нуждается в совершенствовании и унификации, а также во внедрении в методику более широкого круга аналитических процедур, проводимых на предварительном этапе аудита. На основе анализа опубликованных методик аудита НДС, в том числе методик таких авторов как Скобара В.В., Подольский В.И., Булыга Р.П., Шеремет А.Д. и др., был сделать вывод, что все они направлены на решение 82

общих проблем организации налогообложения у экономического субъекта, и скорее ориентированы на раскрытие сути проверки, чем на ее детальное пошаговое описание. В процессе исследования отечественных методик проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость были детально изучены методики, разработанные в последние годы такими авторами как Попов М.В., Терентьева Т.А., Растегаева Ф.С., Зимина Г.А. и Шашкова Т.Н. По результатам исследования были выделены основные положения, а также достоинства и недостатки изученных методик. Однако не смотря на многообразие вариантов методик, на сегодняшний день не выработан унифицированный подход к проведению аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, детально описывающий ход проверки и содержащий рабочие документы аудитора; Следовательно, для повышения эффективности аудиторской проверки необходим комплексный подход, учитывающий отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации, а также использования широкого круга аналитических процедур на предварительном этапе аудита. В связи с чем в рамках выпускной квалификационной работы была предпринята попытка доработки методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, а именно: – представлена программа проведения аудита, составленная на основе систематизации и обобщения основных аспектов методик проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, применяемых в РФ, а также дополненная пунктами программы, позволяющими исследовать отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемой организации и их влияние на налоговую базу; – предложены разработанные рабочие документы аудитора, позволяющие в полной мере задокументировать ход реализации и результаты проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Апробация наиболее существенных положений и результатов исследования была осуществлена в ООО «ЭкоСпутник». ООО «ЭкоСпутник» осуществляет деятельность по сбору, транспортированию, обработке, размещению отходов I-IV классов опасности в рамках утвержденного тарифа на основании лицензии № (56)-4561-СТОР. По результатам проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности Общества за период с 2014г. по 2018г. были получены следующие результаты: – в 2018 году была проведена модернизация мусоросортировочный комплекса, в рамках которой был установлен сепаратор мелких фракций и разрыватель пакетов. Сейчас предприятие работает в штатном режиме; – на ряду с коммерческой деятельностью Общество реализует множество социальных проектов, направленных на повышение экологической грамотности населения города Оренбурга: экологические уроки для школьников, установка 83

специальных контейнеров для раздельного сбора отходов в учебных заведениях, а также проведение экскурсий для школьников и студентов на мусоросортировочном заводе; – в 2018 году наблюдается рост выручки от продаж до 183 694 тыс. р., что более чем в 5 раз превышает показатель 2014 года; – показатели прибыли до налогообложения и чистой прибыли имеют тенденцию к увеличению, что свидетельствует о повышении эффективности деятельности Общества; – наибольший удельный вес в структуре выручки за 2018г. занимают «услуги по приему ТКО», которые составляют 45 %, а в структуре себестоимости материальные и прочие расходы. По результатам апробации методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, дополненной и описанной в рамках данной ВКР на базе ООО «ЭкоСпутник» были получены следующие результаты: – методика является рабочей и может быть использована для проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость; – методика является последовательной, а пункты программы позволяют получить обширные доказательства, а также охватить все аспекты, подлежащие проверке; – в составе процедур, предусмотренных методикой проведения аудита, отсутствуют невыполнимые пункты; – методика позволяет учесть отраслевую специфику и особенности деятельности аудируемого лица в процессе проведения аудиторской проверки; – рабочие документы аудитора позволяют в полной мере задокументировать ход реализации и результаты выполнения процедур, предусмотренных методикой. В соответствии со ст. 19 «Внутренний контроль» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ, в обязанности каждого предприятия входит организация и осуществление внутреннего контроля совершаемых операций. В связи с этим значительно возрастает роль и значение контроля в управлении предприятием, в выявлении внутренних резервов, а также в обеспечении сохранности имущества собственников. Внутренний контроль расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, организованный с использованием отдельных положений методики аудиторской проверки, позволит обеспечить руководство информацией, необходимой для принятия эффективных решений в области оптимизации налогообложения и контроля за налоговыми платежами, а также своевременно выявлять и минимизировать налоговые риски. В связи с чем были выделены отдельные положения методики аудиторской проверки, рекомендуемые к использованию для целей внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, а именно: – сверка данных декларации с данными бухгалтерского учета, а также с данными книги продаж и книги покупок; 84

– проверка правомерности и полноты отражения операций, не подлежащих налогообложению.; – проверка правильности определения налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента; – формальная проверка оформления счет-фактур. Вышеизложенные мероприятия должны быть закреплены в локальном нормативном акте по осуществлению внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. 85

Список используемых источников 1 Налоговый кодекс [Электронный ресурс].: Принят Государственной Думой от 16.07.1998 № 475-ФЗ // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2019. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.06.2019. 2 О бухгалтерском учете [Электронный ресурс].: федер. закон от 06.12.2011 № 402 // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.08.2019. 3 О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц [Электронный ресурс].: федер. Закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.06.2019. 4 Об обществах с ограниченной ответственностью [Электронный ресурс].: федер. Закон от 08.02.1998 №14-ФЗ // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.06.2019. 5 О формах бухгалтерской отчетности организаций: [Электронный ресурс].: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н // Консультант Плюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 20.01.2019. 6 Об отходах производства и потребления [Электронный ресурс].: федер. закон от 24.06.1998 № 89 // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.08.2019. 7 Аналитические процедуры [Электронный ресурс].: Международный стандарт аудита 520 : приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н // Консультант Плюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2019. – Режим доступа: http://www.consultant.ru. – 15.01.2019. 8 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс].: приказ Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н // Консультант Плюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2019. – Режим доступа: http://www.consultant.ru. – 05.08.2019. 9 Существенность при планировании и проведении аудита [Электронный ресурс].: Международный стандарт аудита 320 : приказ Минфина России от 86

09.01.2019 № 2н // Консультант Плюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2019. – Режим доступа: http://www.consultant.ru. – 15.01.2019. 10 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций [Электронный ресурс]. : положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н // Консультант Плюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 20.01.2019. 11 Учётная политика организации [Электронный ресурс]. : положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/08: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н // Консультант Плюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 20.01.2019. 12 Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [Электронный ресурс].: Приказ Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 05.08.2019. 13 План счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организации и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организации [Электронный ресурс]. : приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н // Консультант Плюс: справочная правовая система/ разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». – Москва : Консультант Плюс, 1997-2018. – Режим доступа : http://www.consultant.ru. – 20.01.2019. 14 Дедкова, Е.Г. Налоговый аудит: учебник / Е.Г. Дедкова, И.А. Коростелкина, Л.В. Попова. – Москва: ДИС, 2015. – 250 с. – ISBN 978-5-80180675-4. 15 Малис, Н.И. Теория и практика налогообложения: учебник / Н.И. Малис. – Москва : Магистр Инфра-М, 2010. – 432 с. – ISBN 978-5-9776-0149-8. 16 Налетова, И. А. Аудит: учебник / И.А. Налетова, Т.Е. Слободчикова. – Москва : ИНФРА-М, 2005. – 176 с. – ISBN 5-8199-0170-3. 17 Панкова, С.В. Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях: материалы всероссийской научно-практической конференции / С.В. Панкова, Е.В. Мирнова, З.С. Туякова. – Оренбург: РИК ГОУ ВПО ОГУ, 2005. – 366 с. – ISBN 5-710-0694-9. 18 Савин, А.А. Аудит для магистров: Практический аудит: учебник / А.А. Савин, И.А. Савин, Д.А. Савин. – Москва : ИНФРА-М, 2014. – 188 с. – ISBN 9785-9558-0227-5. 19 Суглобов, А.Е. Аудит налогообложения: учебное пособие / А.Е. Суглобов, Т.А. Терентьева; под ред. А.Е. Суглобова. – Москва : ЮНИТИ-ДАНА, 2016. – 191 с. – ISBN 978-5-238-02849-1. 20 Терентьева, Т. А. Аудит налогообложения: учеб. пособие / Т. А. Терентьева. – Москва : Экономистъ, 2008. – 190с. – ISBN 978-5-98118-229-7. 87

21 Туякова, З. С. Государственная итоговая аттестация: методические указания. / З. С. Туякова, Е. В. Саталкина; Оренбургский гос. Ун-т. – Оренбург: ОГУ, 2018. – 39 с. 22 Белякова Э.И. Аналитические процедуры в аудите налога на добавленную стоимость: автореф. дис. … канд. экон. наук / Э.И. Белякова. – Москва, 2012. – 25 с. – 005044416. 23 Попов, М.В. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы: автореф. дис. … канд. экон. наук / М.В. Попов. – Краснодар, 2010. – 25 с. – 003490205. 24 Рыкунова, В.Л. Налогообложение добавленной стоимости на основе принципа перелагаемости налогового бремени: автореф. дис. … канд. экон. наук / В.Л. Рыкунова – Орел, 2010. – 24 с. – 003490435. 25 Аблязова, С.А. Совершенствование методики оценки аудиторского риска согласно международным стандартам аудита / С.А. Аблязова // Ученые записки Крымского инженерно-педагогического университета. – 2019. – № 1 (63). – С. 31-36. – ISSN 9999-8797. 26 Акопян, А.Т. Нормативно-правовые и методические проблемы расчета уровня существенности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности и подтверждении ее достоверности / А.Т. Акопян // Международный бухгалтерский учет. – 2014г. – № 5. – С. 46-51. – ISSN 2073-5081. 27 Андреев, В. И. Налоговая тактика предприятия при планировании риска налоговой проверки по НДС / В. И. Андреев, М. А. Зотова, Т. А. Исаева // Аудит и финансовый анализ. – 2017. – № 1. – С. 9-12. – ISSN 0236-2988. 28 Берберова, Е. Г. Анализ исторических предпосылок и особенностей формирования системы налогообложения добавленной стоимости в различных странах / Е.Г. Берберова // Международное научное издание «Современные фундаментальные и прикладные исследования». – 2016. – №4 (23). – С. 117-122. – ISSN 2221-7797. 29 Бирюкова, О. В. Проблемы внутреннего контроля НДС / О.В. Бирюкова // Учет, анализ, аудит: проблемы теории и практики. – 2014. – №15. – С. 40-42. – ISSN 2307-5759. 30 Бошнякович, М.Г. История и сущность налога на добавленную стоимость / М.Г. Бошнякович, В.Ю. Короленко // Научные идеи, прикладные исследования и проекты стратегий эффективного развития российской экономики: сборник статей-презентаций научно-исследовательских работ. Образовательно-научный центр «Финансы». – 2016. – С. 293-297. – ISBN 978-59905183-9-1. 31 Бусовикова, Ю.А. Администрирование налога на добавленную стоимость на современном этапе / Ю.А. Бусовикова // Интеллектуальные ресурсы: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2017. – № 1-2. – С. 546-551. – ISBN 978-5-7878-0191-0. 32 Быкова, Н. Н. Анализ налоговых доходов федерального бюджета Российской Федерации / Н.Н. Быкова // Молодой ученый. – 2016. – №28. – С. 358-362. – ISSN 2072-0297. 88

33 Васильева, И.Н. Теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом по НДС / И.Н. Васильева, Ю.С. Гриднева // Проблемы формирования единого пространства: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2017. – С.65-68. – ISBN 978-5-00109-120-2. 34 Веденеева, Л.В. История становления и развития налога на добавленную стоимость / Л.В. Веденеева, И.С. Журавлева // Инновационные модели развития кооперативного сектора экономики: сборник научных статей по итогам научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава. – 2015. – С. 31-38. – ISBN 978-5-9056-0927-5. 35 Гражданцев, С.И. Взаимосвязь налогообложения и эффективности хозяйственной деятельности фирмы / С.И. Гражданцев // Электронный научнометодический журнал Омского ГАУ. – 2019. – № 2 (17). – С. 15-18. – ISSN 24134066. 36 Гуслякова, М.Г. Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации / М.Г. Гуслякова, Э.С. Токмакова // сборник: Молодой ученый. – 2017. – №2. – С. 396-399. – ISSN 2072-0297. 37 Дедкова, Е.Г. Методика аудита исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость / Е.Г. Дедкова // Экономические и гуманитарные науки. – 2014. – №7 (270). – С.56-69. – ISSN 2073-7424. 38 Долматова, Т.О. Современные тенденции и проблемы определения уровня аудиторского риска и уровня существенности в международной практике / Т.О. Долматова // Современные инновационные технологии и проблемы устойчивого развития общества: сборник научных статей. – 2017г. – С. 47-48. – ISBN 978-985-7185-10-8. 39 Дудина, Е.А. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость / Е.А. Дудина // Бухгалтерский учета и аудит: прошлое, настоящее и будущее: сборник научных статей региональной научно-практической конференции. – 2016. – С. 135-140. – ISBN 978-5-7014-0770-9. 40 Егорцова, Е.А. Расчет уровня существенности и определение аудиторского риска на примере предприятия малого бизнеса / Е.А. Егорцова // Экономика и социум. – 2017. – №11(42) – С.309-317. – ISSN 2225-1545. 41 Зимина, Г.А. Методика проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль / Г. А. Зимина, Ф.С. Растегаева // Инновационная наука. – 2015. – №12. – С. 234-243. – ISSN 24106070. 42 Золотарева, Г.И. Методика проведения налогового аудита налога на добавленную стоимость организаций торговли / Г.И. Золотарева, Н.В. Кононова // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. – 2017. – №18. – С.107114. – ISSN 2307-5759. 43 Иванов, Р. А. Содержание аудиторской проверки расчетов по НДС / Р.А. Иванов //Проблемы достижения экономической устойчивости и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2015. –С. 46-55. – ISBN 978-5-93491-667-2. 89

44 Иванова, Е.В. Об оценке эффективности налогового контроля / Е.В. Иванова // Финансы. – 2014. – №1. – С. 76-77. – ISSN 0869-446X. 45 Казыкина, В.М. Аудит расчетов по НДС в ООО «Ясное дело» г. Омска / В.М. Казыкина, Ю.И. Новиков // Электронный научно-методический журнал Омского ГАУ. – 2015. – №3(3). – С.9-14. – ISSN 2413-4066. 46 Карепова, Е.В. Налог на добавленную стоимость: история возникновения и современное состояние / Е.В. Карепова, А.В. Пушинин // Молодежь в науке и предпринимательстве: сборник научных статей VIII международного форума молодых ученых. – 2019. – С. 280-282. – ISBN 978-985540-496-6. 47 Кацыка, А.В. Экономическая сущность НДС и особенности его администрирования / А.В. Кацика // Финансовая жизнь. – 2010. – №2. – С. 66-68. – ISSN 2218-4708. 48 Кондусова, Е.В. Перспективы развития налога на добавленную стоимость в РФ / Е.В. Кондусова, И.В. Сибиряткина // Международный студенческий научный вестник. – 2015. – №4-2. – С. 303-304. – ISSN 2409-529X. 49 Лукьяненко, Л.Ф. Налоговый аудит - самостоятельное направление контроля / Л.Ф. Лукьяненко, О.Л. Михалева // Экономика и предпринимательство. – 2016. – № 2-1 (67-1). – С. 437-440. – ISSN 1999-2300. 50 Магомадов, Х.Х. Аудит расчетов по НДС и налогу на прибыль: проблемы и решения / Х.Х. Магомадов, С.Э. Макаев // Экономика и бизнес: теория и практика. – 2019. – № 4-3. – С. 70-73. – ISSN 2411-0450. 51 Миляева, М. В. Выездная налоговая проверка по НДС: особенности организации и методики проведения/ М.В. Миляева, А.Р. Самойлов //Апробация. – 2015. – №6(33). – С. 70-72. – ISSN 2305-4484. 52 Мищенко, А.Д. Налог на добавленную стоимость в России и за рубежом/ А.Д. Мищенко //Фундаментальные исследования. – № 5. – 2015. – С. 635-639. – ISSN 1812-7339. 53 Оськина, А.Н. Проблемы совершенствования НДС в контексте истории его применения в Российской Федерации / А.Н. Оськина, Э.В. Кондукова // Актуальные экономические и социально-гуманитарные проблемы современности: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 44–49. – ISBN 978-5-904308-33-9. 54 Панкова, С. В. Области применения профессионального суждения при осуществлении внутреннего контроля / С. В. Панкова, Е. В. Саталкина // Международный бухгалтерский учет. – 2016. – № 8. – С. 2-14. – ISSN 2073-5081. 55 Реснянская, О.В. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость / О.В. Реснянская // Актуальные проблемы современной когнитивной науки: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 42-51. – ISBN 978-5-00109-572-7. 56 Реснянская, О.В. История возникновения и сущность налога на добавленную стоимость / О.В. Реснянская // Прорывные научные исследования как двигатель науки: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 179-184. – ISBN 978-5-00109-509-5. 90

57 Ситчихина, Е.А. Особенности организации аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость в сфере производства промышленного оборудования / Е.А. Ситчихина, З.В. Чеботарева // Студент. Аспирант. Исследователь. – 2017. – № 5 (23). – С. 79-84. – ISSN 2518-1874. 58 Соболева, А.А. Сущность налога на добавленную стоимость в России / А.А. Соболева // Территория науки. – 2018. – № 3. – С. 175-181. – ISSN: 19919492. 59 Сунгатуллина, Р.Н. Планирование аудита налоговых расчетов по налогу на добавленную стоимость / Р.Н. Сунгатуллина // Экономика и предпринимательство. – 2017. – № 12-1 (89). – С. 525-530. – ISSN 1999-2300. 60 Терентьева, Т. А. Аудит налогообложения в системе экономических наук / Терентьева Т. А., Антонова Н. А., Орлова Е. И. // Молодой ученый. – 2016. – № 2 (106). – С. 589-591. – ISSN 2072-0297. 61 Терентьева, Т. А. Особенности расчета уровня существенности при проведении налогового аудита / Терентьева Т. А., Храмшина К. В., Нигматулина Д. М. // Закономерности и тенденции развития науки в современном обществе: сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2015. – С. 166-174. – ISBN 978-5-906836-53-3. 62 Терентьева, Т.А. Совершенствование методики расчета уровня существенности / Т.А. Терентьева, А.О. Тишкова // Актуальные проблемы экономической деятельности и образования в современных условиях: сборник научных трудов Тринадцатой Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 124-131. – ISBN 978-5-906314-87-1. 63 Чениб, Р. Ш. Практические аспекты реализации внутреннего контроля / Р. Ш. Чениб, Н. В. Горбанева // Финансы. – 2014. – № 2. – С. 20-21. – ISSN 0869446X. 64 Черных, Д.Е. Налог на добавленную стоимость. Проблемы начисления, уплаты и пути развития / Д.Е. Черных // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. – 2015. – №14. – С. 163-165. – ISSN 2307-5759. 65 Ширяева, Н. М. Детерминанты совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации / Н. М. Ширяева // Аудит и финансовый анализ. – 2018. – № 1. – С. 12-16. – ISSN 0236-2988. 66 Шумкова, Т. Н. Проблемы и совершенствование учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость / Т. Н. Шумкова, Е. Л. Мосунова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2018. –№ 3 (435). – С. 2-8. – ISSN 2079-6714. 67 Щаулина, Г.А. Система внутреннего контроля расчетов с бюджетом и налогового аудита на предприятии / Г.А. Щаулина // Науковедение. – 2015. – № 6 (31). С. 95-107. – ISSN 2223-5167. 68 Государственный реестр объектов размещения отходов (ИП Мамедов И.Г.о.): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/B5B208B64BB845938D1E11693D6907F2 – (дата обращения: 17.05.2019). 91

69 Государственный реестр объектов размещения отходов (МУП «Новосергиевский коммунальщик»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/85E6CB4449D3499F81FF8665301B03A6 – (дата обращения: 17.05.2019). 70 Государственный реестр объектов размещения отходов (МУП МО «город Бугуруслан» «Специальное автомобильное хозяйство»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/627933AF9A624B8D83E220A409FC7B4E – (дата обращения: 17.05.2019). 71 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «Мечта»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/F6FD681A51E04873BE268D2806229814 – (дата обращения: 17.05.2019). 72 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «Производственное объединение «ЭЦЕЗИС»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/3D84E4C920E44FE19FFC745D9251BB22 – (дата обращения: 17.05.2019). 73 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «Саночистка»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/1920C3818C99463181844B805E5CD2E0 – (дата обращения: 17.05.2019). 74 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «Саночистка»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/AFE5001E35184F56BDAC38AE049FDACB – (дата обращения: 17.05.2019). 75 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «Саян»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/C216F49D00E14105AD52328091107468 – (дата обращения: 17.05.2019). 76 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «ЭкоСпутник»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/C930DE3E8A224DEEACB302CFABC9EB98 – (дата обращения: 17.05.2019). 77 Государственный реестр объектов размещения отходов (ООО «ЭкоТехЦентр»): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/0B98AB118A1C4DD4AE9D5D2CB3536249 – (дата обращения: 17.05.2019). 78 Государственный реестр объектов размещения отходов (Соль-Илецкое ММПП ЖКХ): [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://uoit.fsrpn.ru/report/6/55210F1372A945BBBFE82811CDC6CEF9 – (дата обращения: 17.05.2019). 79 Евростат [Электронный ресурс].: – Режим доступа: http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/environment/data/database – (дата обращения: 11.15.2019). 92

80 Приказ № 135 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20от%2026.09.2019%20№135то%20замена_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 81 Приказ № 136 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20136то%20от%2026.09.2019.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 82 Приказ № 137 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20137то%20от%2026.09.2019_compressed%20(1).pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 83 Приказ № 138 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20138то%20от%2026.09.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 84 Приказ № 139 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20139то%20от%2026.09.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 85 Приказ № 140 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20140то%20от%2026.09.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 86 Приказ № 141 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20141то%20от%2026.09.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 87 Приказ № 142 от 26.09.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/Приказ%20№%20142то%20от%2026.09.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 88 Приказ № 33 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_33_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 89 Приказ № 34 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_34_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 90 Приказ № 35 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_35_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 91 Приказ № 36 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_36_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 92 Приказ № 37 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_37_ot_08.05.2019_compressed_1 .pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 93 Приказ № 38 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_38to_ot_08.05.2019_compressed.pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 93

94 Приказ № 39 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_39_ot_08.05.2019_compressed_0 .pdf – (дата обращения: 01.10.2019). 95 Приказ № 40 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_40_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 96 Приказ № 41 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_41_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 97 Приказ № 42 от 08.05.2019г.: [Электронный ресурс].: – Режим доступа: https://www.tarif56.ru/sites/default/files/prikaz_no_42_ot_08.05.2019_compressed.p df – (дата обращения: 01.10.2019). 98 Федеральная служба государственной статистики [Официальный сайт].: – Режим доступа: https://www.gks.ru/. – (дата обращения: 1.06.2019). 99 СТО 02069024.101–2015 «Работы студенческие. Общие требования и правила оформления», утв. 28.12.2015 – Режим доступа: http://www.osu.ru/doc/1302. 100 Analytical Procedures [Электронный ресурс].: International Standard on Auditing 520 Analytical Procedures / International Federation of Accountants. – 2019. Режим доступа: https://www.ifac.org/system/files/downloads/a026-2010-iaasbhandbook-isa-520.pdf 101 Materiality in planning and performing an audit [Электронный ресурс].: International Standard on Auditing 320 Materiality in planning and performing an audit / International Federation of Accountants. – 2019. Режим доступа: https://www.ifac.org/system/files/downloads/a018-2010-iaasb-handbook-isa-320.pdf 94

Приложение А (обязательное) 95

100

101

102

103

104

105

106

Приложение Б (справочное) 107

108

Приложение В (справочное) 109

Приложение Г (справочное) 110

Приложение Д (справочное) 111

Приложение Е (рекомендуемое) РД-СВ Рабочий документ аудитора «Обзорная информация об аудируемом лице» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор № Результат Наименование раздела исследования п/п исследования 1 Учетная политика 1.1 Исполнение обязанности налогоплательщика 1.2 Момент определения налоговой базы Ведение журналов учета полученных и 1.3 выставленных счетов-фактур 1.4 Ведение книги покупок и книги продаж 1.5 Порядок нумерации счетов-фактур 1.6 Раздельный учет НДС Представление налоговых деклараций по 1.7 НДС 1.8 Уплата налога 2 Автоматизация учета 2.1 Способ ведения учета 2.2 Использование лицензированных программ 2.3 Обновление программного обеспечения 2.4 Сопровождение Способ формирования регистров и 2.5 первичных документов 3 Права и обязанности сотрудников бухгалтерии 3.1 Разграничение прав и обязанностей 3.2 Автоматизированное рабочее место 3.3 Права доступа 3.4 Наличие паролей Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 112 Комментарии

Приложение Ж (рекомендуемое) Таблица Ж.1 – Дополненная программа проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость № п/п 1 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 Период Рабочие Исполнитель проведения документы 2 3 4 5 I Изучение отраслевой специфики и особенностей деятельности* II Аудит полноты определения налоговой базы по НДС Проверка момента идентификации налоговой базы Проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета, РД-НДС.1** книги продаж Проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж Проверка операций, не подлежащих РД-НДС.2** налогообложению Проверка порядка формирования налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг): - товарообменные операции; - реализация на безвозмездной основе; - передача права собственности на предметы залога; - передача товаров при оплате труда в натуральной форме; - реализация c учетом льгот и субсидий, предоставляемых в соответствии c налоговым законодательством; - реализация имущества, которое подлежит учету по стоимости с учетом НДС; - реализация сельскохозяйственной продукции, а также продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, которые не являются налогоплательщиками; - реализация в многооборотной таре; - реализация услуг на основе договоров комиссии, поручения, а также агентских договоров Перечень аудиторский процедур 113

Продолжение таблицы Ж.1 1 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2 Проверка корректности порядка формирования налогооблагаемой базы при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственного потребления Проверка момента определения налогооблагаемой базы (c учетом конкретных особенностей): - при оплате посредством зачета взаимных требований; - при погашении задолженности посредством векселя; - при истечении срока исковой давности; - при уступке права требования Проверка порядка формирования налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления и даты выполнения строительно-монтажных работ Оценка правильности определения налогооблагаемой базы с учетом сумм, которые связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг): - авансы и иные платежи, которые связаны с будущей поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг); - штрафы, пени и неустойки за нарушение обязательств по договорам; за реализованные товары (работы, услуги) в качестве финансовой помощи; - проценты по векселям, облигациям, а также проценты по товарному кредиту Проверка правильности определения налогооблагаемой базы налоговыми агентами Оценка процедур, которые связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и прочих операций, которые облагаются по ставке 0 %: - проверка включения в налогооблагаемую базу авансовых платежей; - подтверждение обоснованности использования ставки 0 % и расчета суммы НДС по операциям, по которым возможно применение налоговой ставки 0 %; 114 3 4 5 РД-НДС.3** - РД-НДС.4** - РД-НДС.5** -

Продолжение таблицы Ж.1 1 2 3 4 5 - проверка расчета налогооблагаемой базы по операциям, применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено; - проверка заполнения налоговой декларации по ставке налога 0 % Проверка правомерности применения 2.12 налоговой ставки 10 % Проверка операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации: - проверка документации, 2.13 подтверждающей место реализации товара; - корректность отражение в приложении к налоговой декларации III Аудит правильности оформления налоговых вычетов по НДС Проверка сопоставимости данных 3.1 бухгалтерского и налогового учета, РД-НДС.6** книги покупок Проверка ведения журнала учета 3.2 полученных счетов-фактур и книги покупок Проверка правильности и своевременности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету: - по приобретенным товарам, работам, 3.3 услугам; - по приобретенным нематериальным активам; по приобретенным основным средствам Проверка правильности исчисления сумм НДС, которые предъявлены к вычету по строительно-монтажным работам: - по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения строительномонтажных работ; 3.4 - по приобретенным товарам, переданным на давальческих условиях подрядным организациям для выполнения строительно-монтажных работ; - суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику подрядными организациями при капстроительстве; 115

Продолжение таблицы Ж.1 1 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9 4.1 2 3 4 5 Проверка правильности исчисления сумм НДС, которые предъявлены к вычету по строительно-монтажным работам: - по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения строительномонтажных работ; - по приобретенным товарам, переданным на давальческих условиях подрядным организациям для выполнения строительно-монтажных работ; - суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику подрядными организациями при капстроительстве; - суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления Проверка сумм налога, которые были уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Проверка сумм налога, которые были начислены с авансов и предоплаты и засчитаны в налоговом периоде при реализации Проверка сумм налога, которые были исчислены и уплачены налогоплательщиком в качестве налогового агента и которые подлежат вычету Проверка корректности определения сумм налога, которые были уплачены налогоплательщиком при реализации в РД-НДС.7** случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) Проверка правильности определения сумм налога, которые ранее были включены в налоговые вычеты и подлежат восстановлению IV Проверка полноты и правильности оформления счет-фактур Проверка своевременности выставления и правильности заполнения счетов-фактур РД-НДС.8** при приобретении товаров (работ, услуг) * - дополнено автором; ** - разработано автором. 116

Приложение И (рекомендуемое) РД-НДС.1 Рабочий документ аудитора «Проверка сопоставимости данных налоговой отчетности с данными бухгалтерского учета и книги продаж» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Отклонения Сумма начисленного НДС, руб. Налоговый период по данным Декларации по данным Книги продаж по данным Бух. учета данных Декларации и данных Книги продаж 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 117 данных Декларации и данных Бух. учета

Приложение К (рекомендуемое) РД-НДС.2 Рабочий документ аудитора «Проверка полноты отражения операций, неподлежащих налогообложению НДС» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Сумма реализованных товаров (оказанных услуг), руб. Налоговый Код период операции по данным Декларации (Раздел 7) по данным Книги продаж по данным Бух. учета Отклонения данных данных Декларации Декларации и данных и данных Книги Бух. учета продаж 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 118

Приложение Л (рекомендуемое) РД-НДС.3 Рабочий документ аудитора «Проверка налогооблагаемой базы при передаче ТРУ для собственного потребления» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Налоговый период Стоимость ТРУ переданных для собственных нужд по данным Общества по данным аудитора Дата передача ТРУ для собственных нужд Сумма исчисленного налога по данным Общества по данным Общества по данным аудитора 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 119 по данным аудитора Отклонение

Приложение М (рекомендуемое) РД-НДС.4 Рабочий документ аудитора «Проверка налогооблагаемой базы по СМР для собственного потребления» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Налоговый период Сумма расходов по строительно-монтажных работ по данным Общества Сумма исчисленного налога по данным аудитора по данным Общества по данным аудитора 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 120 Отклонение

Приложение Н (рекомендуемое) РД-НДС.5 Рабочий документ аудитора «Проверка налогооблагаемой базы при исполнении обязательств налогового агента» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Контрагент (орган Сумма Вид Сумма государственной Договор и НДС по Налоговый арендованного НДС по власти и иные данным период федерального расчетам управления или документы налоговой имущества аудитора орган местного декларации самоуправления) 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 121 Отклонение

Приложение П (рекомендуемое) РД-НДС.6 Рабочий документ аудитора «Проверка сопоставимости данных налоговой отчетности с данными бухгалтерского учета и книги покупок» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Отклонения Сумма начисленного НДС, руб. Налоговый период по данным Декларации по данным Книги покупок по данным Бух. учета данных Декларации и данных Книги покупок 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 122 данных Декларации и данных Бух. учета

Приложение Р (рекомендуемое) РД-НДС.7 Рабочий документ аудитора «Проверка налогооблагаемой базы при возврате товаров» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор Налоговый Наименование Причина Договор период контрагента возврата Сумма возврата товаров, работ, услуг Сумма НДС по данным Общества 1 квартал 2 квартал 3 квартал 4 квартал Итого Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 123 по данным аудитора Отклонение

Приложение С (рекомендуемое) РД-НДС.8 Рабочий документ аудитора «Проверка оформления счет-фактур» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор № п/п Реквизиты счет-фактуры Наименование контрагента Сумма всего, руб. Сумма НДС, руб. Комментарий аудитора Итого х Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 124

Приложение Т (рекомендуемое) РД-СО Рабочий документ аудитора «Свод ошибок» Проверяемая организация Период аудита Проверяемый период Аудитор № п/п Раздел проверки Сумма выявленного Краткое нарушения, тыс. р. нарушения Выводы аудитора Предложения аудитора Аудитор ______________ / ______________ подпись дата Внутренний контролер ______________ / ______________ подпись дата 125 содержание

Приложение У (справочное) 126

Приложение Ф (справочное) 127

Приложение Х (справочное) 128

Приложение Ц (справочное) 129

Рецензии:

Авторизуйтесь, чтобы добавить рецензию

- у работы пока нет рецензий -

Отзывы:

Авторизуйтесь, чтобы оставить отзыв

0.5

Ринат Хаснутдинов

Отличная ВКР, видны долгие месяцы упорной работы!

0.5

Екатерина

Хорошая работа!